Urteil des BFH vom 21.03.2013
Anwendungsvoraussetzung der 1 %-Regelung - Reichweite des Anscheinsbeweises beim Alleingeschäftsführer einer GmbH - Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.3.2013, VI R 42/12
Anwendungsvoraussetzung der 1 %-Regelung - Reichweite des Anscheinsbeweises beim
Alleingeschäftsführer einer GmbH - Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte
Leitsätze
1. Über die Frage, ob und welches betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer ausdrücklich oder
doch zumindest konkludent auch zur privaten Nutzung überlassen ist, entscheidet das FG unter
Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.
2. Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten
Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung
nicht ersetzen.
3. Dies gilt auch bei angestellten Geschäftsführern einer GmbH. Auch in einem solchen Fall lässt
sich kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ein Privatnutzungsverbot nur
zum Schein ausgesprochen ist oder der (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot generell
missachtet.
Tatbestand
1 I. Streitig ist der Ansatz eines geldwerten Vorteiles wegen der privaten Nutzung eines
Firmenwagens.
2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. Sie hatten in den Streitjahren 2003 und 2004 ihren Wohnsitz in W. Der Kläger ist
seit dem 1. April 2001 bei der E GmbH in F als alleiniger Geschäftsführer beschäftigt. Aus
dieser Tätigkeit erzielt er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger verfügte über
einen Dienstwagen (Listenpreis 35.000 EUR), der im Wohnsitzkreis des Klägers zugelassen
war. Die Nutzung des Fahrzeugs war in einer Zusatzvereinbarung zum Arbeitsvertrag ("Car
Policy") wie folgt geregelt:
"Der Geschäftsleitung der ... [E GmbH] wird bei überwiegender Außendienst-Tätigkeit ein
Firmenfahrzeug zur Verfügung gestellt.
Die Nutzung erstreckt sich nicht auf den privaten Bereich.
Der Gesetzgeber verlangt eine Versteuerung des geldwerten Vorteils. Dieser beträgt z. Zt.
1 % des Brutto-Listenpreises des genutzten Fahrzeugs, soweit Dienstsitz des Mitarbeiters
gleich Wohnsitz ist, entfällt eine Versteuerung ebenfalls für die Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte. Sollten betriebliche Notwendigkeiten eine Änderung erforderlich machen,
werden diese gemäß den gesetzlichen Regelungen vorgenommen ...
Das Fahrzeug darf ausschließlich durch den Mitarbeiter genutzt werden. Im Bedarfsfall wird
der Ehegatte (Lebenspartner) zugelassen ..."
3 Im Jahr 2005 fand bei der E GmbH eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch das Finanzamt F
statt. Dabei wurde festgestellt, dass der Kläger kein Fahrtenbuch geführt hat und ein privater
Nutzungsvorteil bislang nicht besteuert worden ist. Der steuerliche Berater der E GmbH teilte
dem Finanzamt F hierzu mit, der Kläger habe ein Fahrtenbuch führen sollen. Da er dies nicht
getan habe, solle eine Mitteilung an sein Wohnsitzfinanzamt ergehen. Der Außenprüfer nahm
daraufhin einen geldwerten Vorteil aus der Fahrzeugüberlassung an und errechnete für die
Privatnutzung jährlich 4.200 EUR (35.000 EUR x 1 % x 12) und für die Fahrten
Wohnung/Arbeitsstätte jährlich 17.136 EUR (35.000 EUR x 0,03 % x 136 km x 12).
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) machte sich die
Prüfungsfeststellungen zu eigen, änderte die Einkommensteuer-Festsetzungen für die
Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und erhöhte die Lohneinkünfte des
Klägers jeweils um 21.336 EUR.
5 Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) teilweise
statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1733). Das FA habe zwar dem Grunde nach
zu Recht die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um den Wert der
Privatnutzung des Dienstfahrzeugs und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
erhöht (§ 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Der Ansatz für die Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sei jedoch zu hoch. Insoweit müsse eine
Einzelbewertung der Fahrten in analoger Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG erfolgen.
6 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
7 Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG Münster vom 17. Januar 2012 5 K 1240/09 E sowie die
Einspruchsentscheidungen vom 18. März 2009 aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 und 2004 --jeweils-- vom 13. August 2007
insoweit abzuändern, als dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --
jeweils-- um 21.336 EUR herabgesetzt werden.
8 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
10 1. Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen
Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des
Senats zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden
steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370; vom 7. November 2006
VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007,
269; vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 28. August 2008
VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280; vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229,
228, BStBl II 2010, 848; vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012,
362), und zwar unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer den
betrieblichen PKW tatsächlich privat nutzt (BFH-Urteil vom 21. März 2013 VI R 31/10, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Der Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn --wie im
Streitfall mittlerweile unstreitig-- kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, mit der
1 %-Regelung zu bewerten.
11 2. Über die Frage, ob und welches betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer ausdrücklich
oder doch zumindest konkludent auch zur privaten Nutzung überlassen ist, entscheidet das
FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zwar ist die finanzrichterliche
Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen
Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen
darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier
Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772).
Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen
Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf
einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung beruht, deren nachvollziehbare
Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen
getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in
der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser
Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen
die Denkgesetze vor (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl
II 2011, 966, m.w.N.).
12 3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend zu beklagen. Denn die Würdigung
des FG, dass dem Kläger von der E GmbH der Dienstwagen in den Streitjahren
arbeitsvertraglich auch zur privaten Nutzung überlassen worden ist, hält revisionsrechtlicher
Prüfung nicht stand.
13 a) Soweit das FG diese Erkenntnis aus der vom Kläger vorgelegten "Car Policy" schöpft, ist
dieser Schluss für den Senat nicht nachvollziehbar. Denn dort ist gerade das Gegenteil
bestimmt. Dort ist ausdrücklich geregelt, dass sich die Nutzung nicht auf den privaten
Bereich erstreckt. Die Erweiterung in der "Car Policy", dass "im Bedarfsfall" statt des
Mitarbeiters "der Ehegatte (Lebenspartner) zugelassen" wird, zielt ersichtlich auf die
dienstliche Nutzung des PKW. Hieraus eine private Nutzungsbefugnis des Ehe- oder
Lebenspartners zu lesen, ist eine --jedenfalls ohne weitere Klärung des tatsächlich gewollten
Vertragsinhalts-- nicht tragfähige Überinterpretation des Vertragsinhalts.
14 b) Darüber hinaus geht das FG fehl, wenn es allein aus einer fehlenden Überwachung
dieses Nutzungsverbots auf dessen Steuerunerheblichkeit schließt.
15 Denn einen --auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden-- Erfahrungssatz, nach dem
ein angestellter Alleingeschäftsführer generell arbeitsvertraglich vereinbarte
Nutzungsverbote nicht achten werde, vermag der Senat nicht zu erkennen. Zwar mag es
sein, dass in Fällen wie dem vorliegenden der Arbeitnehmer --in Ermangelung einer
"Kontrollinstanz"-- bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar
strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies einen
entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht nicht (BFH-Urteil vom
21. März 2013 VI R 46/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Dies gilt selbst dann,
wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht
überwacht (BFH-Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848; in BFHE 235, 383, BStBl II
2012, 362, sowie vom 21. März 2013 VI R 46/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
16 4. Das FG wird nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze den hier streitigen
Sachverhalt insbesondere dahingehend weiter aufzuklären haben, ob dem Kläger der
betriebliche PKW auch zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch mindestens auf
Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tatsächlich überlassen war.
Diese Feststellungen kann auch bei einem Alleingeschäftsführer der Beweis des ersten
Anscheins nicht ersetzen (BFH-Urteil vom 21. März 2013 VI R 46/11, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
17 a) Hat sich das FG mit der erforderlichen Gewissheit davon überzeugt, dass dem Kläger der
streitige PKW tatsächlich zur privaten Nutzung überlassen war, sind weitere Feststellungen
insbesondere zu den Nutzungsverhältnissen nicht erforderlich. Der Vorteil ist unabhängig
von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn kein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, mit der 1 %-Regelung zu bewerten (BFH-Urteil
vom 21. März 2013 VI R 31/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
18 b) Weiter weist der erkennende Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass allein die
Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
noch keine Überlassung zur privaten Nutzung i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begründet
(BFH-Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362).
19 c) Ob der Kläger eine regelmäßige Arbeitsstätte in den Streitjahren innehatte und wo eine
solche gegebenenfalls zu verorten ist, bedarf ebenfalls noch weiterer Feststellungen des FG.
Denn der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit die
regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bestimmt sich nach den
qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der
Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat,
sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit. Nach diesen
Rechtsgrundsätzen erfüllt eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, die der Arbeitnehmer
beispielsweise lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, nicht die Voraussetzungen einer
regelmäßigen Arbeitsstätte. Allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz
oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht,
genügt für sich betrachtet nicht, um dort den Tätigkeitsmittelpunkt eines Arbeitnehmers zu
begründen. Hierfür muss der Arbeitnehmer an diesem Ort vielmehr schwerpunktmäßig tätig
werden. Daran fehlt es insbesondere, wenn er --wie ein Außendienstmitarbeiter-- seiner
eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011
VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34). Das FG wird deshalb zu prüfen haben, ob die
E GmbH in F eine betriebliche Einrichtung (bei der Konzernmutter, vgl. BFH-Urteil vom
13. Juni 2012 VI R 47/11, BFHE 238, 53, BStBl II 2013, 169) vorgehalten hat und in welchem
qualitativen Umfang der Kläger dort tätig geworden ist.