Urteil des BFH, Az. I R 77/11

Einlagekonto bei Regiebetrieb - Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 - Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresergebnisses - Zweck des steuerlichen Einlagekontos
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.9.2013, I R 77/11
Einlagekonto bei Regiebetrieb - Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst.
b EStG 2002 - Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresergebnisses - Zweck des
steuerlichen Einlagekontos
Leitsätze
Bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art führt ein nach handelsrechtlichen
Grundsätzen ermittelter Jahresverlust auch dann unmittelbar zu einem entsprechenden Zugang im
Einlagekonto, wenn der Betrieb seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt und soweit der
Verlust auf sog. Buchverlusten (z.B. Abschreibungen) beruht (Bestätigung und Fortführung des
Senatsurteils vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573).
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren um den festzustellenden Bestand des
steuerlichen Einlagekontos eines von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) --einer
Stadt-- als Regiebetrieb geführten Betriebs gewerblicher Art (BgA) zum 31. Dezember der
Jahre 2002 bis 2004 und --daraus abgeleitet-- darum, in welchem Umfang für eine im Jahr
2005 vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) des BgA Kapitalertragsteuer
angefallen ist, für welche die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen wird.
2 Die Klägerin unterhält einen Bäderbetrieb als BgA. Dieser ermittelt seinen Gewinn durch
Bestandsvergleich. Bis einschließlich des Jahres 2003 führte die Klägerin den BgA als
rechtlich und wirtschaftlich unselbständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als
finanzwirtschaftliches Sondervermögen (Eigenbetrieb) betrieben.
3 Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte eine Beteiligung der Klägerin an der V-GmbH. Die
V-GmbH schüttete ihre nach Verlustverrechnung verbleibenden Gewinne in den Jahren 2003
(901.882 EUR) und 2004 (2.058.550 EUR) an den BgA, im Jahr 2005 (4.303.572 EUR)
unmittelbar an die Stadtkasse der Klägerin aus; Kapitalertragsteuer führte sie zunächst ab,
machte die entsprechenden Anmeldungen jedoch im Einverständnis mit dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt --FA--) rückgängig, weil es sich um Kapitalrückzahlungen
handele.
4 Das FA nahm beim BgA in Höhe der Ausschüttungen jeweils Abschreibungen auf den Wert
der Beteiligung an der V-GmbH vor. Die damit verbundenen Vermögensminderungen
behandelte es als vGA, die zu entsprechenden Minderungen des steuerlichen Einlagekontos
führten.
5 Im Übrigen stellte das FA den Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum
31. Dezember 2002 und zum 31. Dezember 2003 jeweils in der Weise fest, dass es die sich
zu diesen Zeitpunkten bei der steuerlichen Gewinnermittlung jeweils ergebenden Verluste
(1.292.445 EUR und 1.176.535 EUR) dem Einlagekonto nicht hinzurechnete, obschon der
BgA in dieser Zeit noch als Regiebetrieb geführt wurde. Auf Grundlage dieser
Berechnungsweise ergab sich letztmalig zum 31. Dezember 2004 ein positiver Endbestand
des steuerlichen Einlagekontos des BgA von 624.151 EUR und führte die im Folgejahr
angesetzte vGA von 4.303.572 EUR zu einem kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinntransfer
an die Klägerin als Trägerkörperschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1
Satz 1 Nr. 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) in Höhe von 3.679.421 EUR.
Dementsprechend nahm das FA die Klägerin mit Haftungsbescheid für nicht abgeführte
Kapitalertragsteuer 2005 in Höhe von 367.942,10 EUR zzgl. Solidaritätszuschlag 2005 in
Höhe von 20.236,82 EUR in Anspruch.
6 Die u.a. gegen den Haftungsbescheid und gegen die gesonderten Feststellungen des
Bestands des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember der Jahre 2001 bis
2006 gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die
Bestände des Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 auf 1.311.823 EUR, zum 31. Dezember
2002 auf 2.604.268 EUR, zum 31. Dezember 2003 auf 5.130.317 EUR und zum
31. Dezember 2004 auf 3.696.688 EUR festgestellt; die Haftungsschuld über
Kapitalertragsteuer 2005 hat das FG auf 60.688 EUR zzgl. Solidaritätszuschlag herabgesetzt;
im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Sein Urteil vom 18. Oktober
2011 6 K 4267/09 K,F,H ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1692
abgedruckt.
7 Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen
Rechts geltend gemacht wird.
8 Das FA beantragt, das FG-Urteil teilweise aufzuheben, die Klage insoweit abzuweisen und
das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG
2002) zum 31. Dezember 2002 auf 1.311.823 EUR, zum 31. Dezember 2003 auf
2.661.337 EUR und zum 31. Dezember 2004 auf 1.227.708 EUR gesondert festzustellen
sowie auf den Kapitalertrag von 3.075.864 EUR im Haftungswege eine Kapitalertragsteuer
2005 von 307.586 EUR zzgl. Solidaritätszuschlag festzusetzen.
9 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar zu Recht angenommen,
dass das steuerliche Einlagekonto des BgA gemäß § 27 Abs. 2 KStG 2002 zum
31. Dezember der Jahre 2002 und 2003 um die Verluste zu erhöhen war, die der BgA in
diesen Wirtschaftsjahren erwirtschaftet hatte. Maßgeblich für die Höhe der Zuführungen zum
steuerlichen Einlagekonto ist indes nicht das steuerbilanzielle, sondern das nach
handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Jahresergebnis, dessen Höhe sich aus den
tatrichterlichen Feststellungen nicht ergibt. Es bedarf deswegen weiterer Sachaufklärung.
Hiernach bestimmt sich dann auch, in welchem Umfang die Klägerin für nicht abgeführte
Kapitalertragsteuer betreffend die vom FA im Folgejahr 2005 angesetzte vGA als Haftende in
Anspruch genommen werden kann.
11 1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital
geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto
(steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von
dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge
des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs
gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 2002). Dieser
Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum
folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002).
12 2. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 2002 gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002
sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nrn. 1, 9 und 10 EStG 2002 gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt
die Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und vGA eines nicht von der
Körperschaftsteuer befreiten BgA i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eigene Rechtspersönlichkeit,
der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze erzielt, die
bestimmte Grenzbeträge überschreiten. Die Klägerin unterhielt mit dem Bäderbetrieb einen
BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit und ermittelte den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich.
13 3. Den Bestand des Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2001 hat das FG in dem
angefochtenen Urteil gesondert auf 1.311.823 EUR festgestellt. Insoweit ist das FG-Urteil
nicht angefochten worden und ist der festgestellte Betrag mithin für das Revisionsverfahren
verbindlich als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 1. Januar 2002
anzusetzen.
14 4. Das steuerliche Einlagekonto ist u.a. um die in den Wirtschaftsjahren 2002 und 2003 vom
BgA erzielten Verluste zu erhöhen.
15 a) In den Jahren 2002 und 2003 führte die Klägerin den BgA noch als Regiebetrieb.
Regiebetriebe sind rechtlich unselbständige Einheiten der Trägerkörperschaft, die
finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Demgemäß fließen
Einnahmen der Regiebetriebe --anders als bei Eigenbetrieben-- unmittelbar in den Haushalt
und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Der
erkennende Senat hat mit Urteil vom 23. Januar 2008 I R 18/07 (BFHE 220, 357, BStBl II
2008, 573) entschieden, dass aufgrund dieser spezifischen Umstände beim Regiebetrieb ein
bilanzieller Verlustvortrag nicht möglich ist, sondern der Verlust im Entstehungsjahr als durch
Einlagen der Gemeinde ausgeglichen gilt und deshalb zu einem entsprechenden Zugang im
Einlagekonto führt (dem folgend Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Magdeburg vom
28. Januar 2009 S 2706 a-3-St 217, juris, und Niedersachsen vom 23. August 2010 S 2836-
17-St 241, juris; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 4
KStG Rz 319, 358, § 27 KStG Rz 101a; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 450; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 109g; Nordmeyer in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Werning, § 27 KStG Rz 78).
16 b) Dieser Grundsatz ist auf den Streitfall anwendbar. Er gilt entgegen der Annahme des FA
nicht nur für Regiebetriebe, die --wie jener im Falle des Senatsurteils in BFHE 220, 357,
BStBl II 2008, 573-- ihren Gewinn durch Einnahmenüberschuss-Rechnung gemäß § 4
Abs. 3 EStG 2002 ermitteln. Denn die das Senatsurteil tragenden Erwägungen bezüglich der
haushaltsrechtlichen Besonderheiten bei Regiebetrieben sind unabhängig von der im
Einzelfall gewählten Methode der Gewinnermittlung. Die Frage, ob der in einem
Wirtschaftsjahr entstandene Verlust eines BgA für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen
Einlagekontos mit Gewinnen des Folgejahrs verrechnet werden kann oder ob er wegen der
einheitlichen Vermögenssphäre im Jahr der Entstehung unmittelbar als von der
Trägerkörperschaft ausgeglichen zu gelten hat, stellt sich ebenso bei bilanzierenden BgA
und ist für diese in gleicher Weise zu beantworten.
17 c) Die Zuschreibung der Verluste zum steuerlichen Einlagekonto des Regiebetriebs verstößt
entgegen der Sichtweise der Revision nicht gegen § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002
(inzwischen § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung
weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I
2007, 4), wonach als ausschüttbarer Gewinn das in der Steuerbilanz ausgewiesene (um das
gezeichnete Kapital geminderte) Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen
Einlagekontos gilt. Aus dieser --auf Kapitalgesellschaften zugeschnittenen-- Regelung kann
kein Verbot abgeleitet werden, im Rahmen der "sinngemäßen" Anwendung der Bestimmung
auf in Form von Regiebetrieben geführte BgA gemäß § 27 Abs. 7 KStG 2002 einen
erwirtschafteten Verlust als unmittelbar durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen
anzusehen.
18 d) Die unterschiedliche Behandlung der Verluste von einerseits Regiebetrieben und
andererseits Eigenbetrieben führt weder zu unbilligen noch zu systemwidrigen Ergebnissen.
Zwar sind die Verluste der als Eigenbetriebe geführten BgA, die über ein
finanzwirtschaftliches Sondervermögen verfügen --wie auch die Verluste von
Kapitalgesellschaften-- nicht deren steuerlichem Einlagekonto zuzuschreiben. Jedoch dient
die Führung des Einlagekontos keinem Selbstzweck, sondern ist Hilfsmittel für die
Bemessung der Steuern auf Kapitalerträge; sie soll verhindern, dass Rückzahlungen von
Einlagen durch Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden (vgl.
Begründung des Fraktionsentwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur
Reform der Unternehmensbesteuerung, BTDrucks 14/2683, S. 125). Dementsprechend
bestimmt § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, dass die
Leistungen eines § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 unterfallenden BgA nicht zu den
Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die
Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten.
19 Verluste wirken sich indes auch bei Kapitalgesellschaften und bei Eigenbetrieben -wenn
auch auf andere Weise- schmälernd auf die künftigen Einkünfte der Trägerkörperschaft aus
Kapitalvermögen aus: Die Anteilseigner einer GmbH können die Ausschüttung des
Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht; denn
nach § 29 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den Jahresüberschuss zzgl.
eines Gewinnvortrags abzgl. eines Verlustvortrags. Auf ähnliche Weise können
Eigenbetriebe nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder einen Jahresverlust, wenn
er nicht von der Trägerkörperschaft ausgeglichen wird, grundsätzlich auf neue Rechnung
vortragen (z.B. § 10 Abs. 6 der Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen
vom 16. November 2004, Gesetz- und Verordnungsblatt 2004, 644). Da die künftigen
Gewinne in diesen Fällen zunächst zur Verlustdeckung zu verwenden sind und den
Anteilseignern bzw. der Trägerkörperschaft nicht für Zwecke außerhalb der Gesellschaft
bzw. des BgA zur Verfügung stehen, führen sie, soweit sie zum Ausgleich eines
handelsrechtlichen Verlustvortrags erforderlich sind, nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 (vgl. abermals das Senatsurteil in BFHE 220, 357, BStBl II 2008,
573, m.w.N.). Im Ergebnis werden somit BgA in Form von Eigenbetrieben und
Regiebetrieben grundsätzlich gleichbehandelt (so auch Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 358).
20 Allerdings besteht der Unterschied, dass die Zuschreibung des Verlusts zum steuerlichen
Einlagekonto beim Regiebetrieb unmittelbar wirkt, während der Verlustvortrag beim
Eigenbetrieb sich erst dann auf die Bemessungsgrundlage der Steuer auf Kapitalerträge
auswirkt, wenn der BgA wieder Gewinne erwirtschaftet. Diese unterschiedliche Wirkung ist
indes hinzunehmen. Sie ist dem Umstand geschuldet, dass der Regiebetrieb kassenmäßig
Teil der Trägerkörperschaft ist und keine separate Vermögensmasse des BgA existiert. Dies
wirkt sich nicht nur auf die Behandlung von Verlusten, sondern spiegelbildlich auch auf der
Gewinnebene aus: Gewinne eines Regiebetriebs sind bei der Trägerkörperschaft
unmittelbar und zeitgleich als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (Senatsurteile
vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, und vom 16. November
2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328), während beim Eigenbetrieb Gewinne
erst dann zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 führen, wenn deren
Überführung in den allgemeinen Haushalt beschlossen worden ist oder wenn sie ohne einen
entsprechenden Beschluss tatsächlich an die Trägerkörperschaft zur allgemeinen
Verwendung geleistet worden sind (Senatsurteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328). Vor
diesem Hintergrund ist es konsequent, die unterschiedliche haushaltsrechtliche Lage auch
auf der Verlustebene zu berücksichtigen.
21 5. All dies hat auch das FG richtig erkannt. Als unzutreffend erweist sich das angefochtene
Urteil jedoch, soweit die Vorinstanz dem Einlagekonto den nach steuerlichen Grundsätzen
ermittelten Verlustbetrag zugeführt hat. Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns für
Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 --und dementsprechend in Verlustfällen
für die Höhe der Zuführung zum Einlagekonto-- ist bei Regiebetrieben aber nicht das
steuerliche, sondern das handelsrechtliche Jahresergebnis i.S. des § 275 des
Handelsgesetzbuchs (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
11. September 2002, BStBl I 2002, 935, Rz 22; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 449,
450.1; Krämer in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 297 ff.; Hüttemann, Die
Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 160; Schiffers, Betriebs-Berater 2003, 398, 401,
und GmbH-Steuerberater 2006, 325, 326). Diese Sichtweise liegt erkennbar auch der
bisherigen Senatsrechtsprechung zugrunde (vgl. insbesondere das Senatsurteil in BFHE
220, 357, BStBl II 2008, 573 [unter II.2.b) bb]; ferner die Senatsurteile in BFHE 236, 48, BStBl
II 2013, 328; in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841; vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE
218, 515, BStBl II 2008, 317, und vom 9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117). Denn es
geht bei der Besteuerung des Kapitalertrags aus BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit um
die Erfassung von Vorgängen, die bei anderen Körperschaften als (tatsächliche)
Gewinnausschüttungen anzusehen wären (vgl. z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG 2002
betreffend die Besteuerung von "Leistungen" von BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit).
Und die Höhe des zur Gewinnabführung tatsächlich zur Verfügung stehenden Betrags richtet
sich nach dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss.
22 Für die von der Revision ins Spiel gebrachte Ermittlung auf der Grundlage einer
Liquiditätsbetrachtung ("cash-flow") sieht der Senat demgegenüber keine gesetzliche
Grundlage, keine allgemein anerkannten Kriterien und keine hinreichenden
Erkenntnismöglichkeiten für die Finanzverwaltung.
23 6. Das FG ist insoweit von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil
ist deshalb aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat. Die Sache ist nicht
entscheidungsreif. Denn das FG hat --von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent--
in dem angefochtenen Urteil keine Feststellungen zur Höhe des handelsrechtlichen
Jahresergebnisses des BgA getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Sollte
sich dabei das Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat als
zutreffend erweisen, demzufolge die vom FA steuerbilanziell vorgenommenen
(verlustverursachenden) Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung des BgA an der V-
GmbH auch nach handelsbilanziellen Grundsätzen hätten vorgenommen werden müssen
(§ 253 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB), jedoch im festgestellten Jahresabschluss des BgA
tatsächlich nicht vorgenommen worden sind, gilt das Folgende:
24 a) Maßgeblich wäre in diesem Fall nicht der festgestellte Jahresabschluss, sondern das
nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffende
Jahresergebnis. Fehlerhafte Bilanzansätze sind insoweit im Jahr der Fehlbuchung und nicht
erst im Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zu korrigieren
(zutreffend Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 4 KStG Rz 299).
25 b) Die vom Regiebetrieb erwirtschafteten Verluste wären auch insoweit dem steuerlichen
Einlagekonto gutzubringen, als sie auf jenen abschreibungsbedingten "Buchverlusten"
beruhten. Es besteht kein sachlicher Grund dafür, in diesem Zusammenhang --wie von der
Revision gefordert-- nur solche Verluste zu berücksichtigen, die aus direkten Abflüssen aus
dem Haushalt der Trägerkörperschaft herrühren. Bei Eigenbetrieben wirken sich
abschreibungsbedingte Verluste auf die Höhe des Verlustvortrags aus und schmälern
deshalb später ggf. ebenfalls die Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen.
26 Dies gilt im Übrigen unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut, auf das die Abschreibung
entfällt, zuvor von der Trägerkörperschaft eingelegt und dessen Wert deshalb seinerzeit dem
Einlagekonto gutgeschrieben worden ist oder nicht. Soweit die Revision eine Unbilligkeit
jedenfalls in diesem Fall für gegeben hält, weil im Ergebnis die Einlage das steuerliche
Einlagekonto zweifach erhöhen würde, ist ihr nicht zu folgen. Davon abgesehen besteht
nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG kein Anhalt dafür, dass im Streitfall eine
derartige Konstellation gegeben ist.
27 c) Neben den abschreibungsbedingten Verlusten wären dem steuerlichen Einlagekonto
auch die von der Klägerin im Jahr 2003 geleisteten, nicht näher beschriebenen
"tatsächlichen" Einlagen im Betrag von insgesamt 2.251.396 EUR gutzubringen. Entgegen
der Auffassung der Revision können dem Einlagekonto eines Regiebetriebs nicht alternativ
entweder nur die tatsächlichen Einlagen der Trägerkörperschaft oder nur der aus der Einheit
der Vermögenssphäre zu folgernde fiktive Verlustausgleich zugeschrieben werden. Vielmehr
sind tatsächliche Einlagen der Trägerkörperschaft --d.h. die auf dem Trägerverhältnis
beruhende Überlassung von Wirtschaftsgütern zu Zwecken des BgA-- dem Einlagekonto
des Regiebetriebs (wie auch dem des Eigenbetriebs) stets zuzuschreiben. Die
Berücksichtigung tatsächlicher Einlagen im steuerlichen Einlagekonto kann nicht davon
abhängig sein, ob der BgA im betreffenden Jahr einen Gewinn oder einen Verlust
erwirtschaftet hat. Auch insoweit beruht die gegenteilige Auffassung der Revision auf der
Fehlvorstellung, der Regiebetrieb bzw. dessen Trägerkörperschaft erlange mit der
unmittelbaren Zuschreibung des erwirtschafteten Verlusts zum steuerlichen Einlagekonto im
Vergleich zum Eigenbetrieb einen ungerechtfertigten Sondervorteil, der in irgend einer Form
kompensiert werden müsste.
28 7. Abhängig davon, in welcher Höhe nach den vorstehenden Maßgaben der Bestand des
steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31. Dezember 2004 festzustellen ist, bestimmt sich
dann auch die Höhe der Haftungssumme für nicht abgeführte Kapitalertragsteuer betreffend
die im Folgejahr 2005 angesetzte vGA, für die die Klägerin in Anspruch zu nehmen ist (§ 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG 2002, § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung).