Urteil des BFH, Az. I B 208/07

BFH (unbefristeter vertrag, rechtsfrage, vereinbarung, gesellschafter, beschränkung, vergütung, anstellungsvertrag, tantieme, zulassung, form)
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 2.4.2008, I B 208/07
Grundsätzliche Bedeutung: zeitlich nicht beschränkte Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung
Tatbestand
1 I. Streitig ist der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).
2 Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine 2002 errichtete GmbH mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr
zum 30. April, war als Sportveranstalter … tätig. Als Geschäftsführer war u.a. der zu 80 % beteiligte Gesellschafter X
angestellt (unbefristeter Vertrag). Die Bezüge des Streitjahres 2003 beliefen sich auf ein Monatsgehalt von 5 100 EUR
bzw. (ab 1. Januar 2003) 6 100 EUR zzgl. einer Tantieme von "5 % vom Umsatz". Am 15. Januar 2004 kam es zu einer
Vereinbarung über eine gewinnabhängige Tantieme, wobei mit dieser Vereinbarung frühere Vereinbarungen über die
Gewährung von Tantiemen gegenstandslos werden sollten. Als Vergütung der zu 20 % an der Klägerin beteiligten Y,
die ebenfalls zur Geschäftsführerin bestellt war, sah ihr auf zwei Jahre befristeter Anstellungsvertrag (lediglich) eine
umsatzabhängige Tantieme vor. Die Klägerin setzte in dem für das Streitjahr maßgebenden Jahresabschluss zum 30.
April 2003 eine Rückstellung für Umsatztantiemen in Höhe von 52 430 EUR (Anteil X: 38 840 EUR; Anteil Y: 13 590
EUR) an. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Veranlagung des
Streitjahres eine vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von 38 840 EUR. Die
Klage blieb erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- München vom 22. Oktober 2007 7 K 4673/05).
3 Die Klägerin beantragt unter Hinweis auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die Revision gegen
das Urteil des FG München vom 22. Oktober 2007 7 K 4673/05 zuzulassen.
4 Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Denn Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
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1. Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt nicht in Betracht.
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a) Einer Rechtsfrage ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzliche Bedeutung
beizumessen, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der
Gesamtheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Dabei muss es sich um eine aus
rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln,
die klärungsbedürftig und im Streitfall auch klärungsfähig ist. Das Vorliegen dieser Zulassungsvoraussetzungen muss
der Beschwerdeführer in der Beschwerdeschrift schlüssig und substantiiert darlegen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Dazu
ist es erforderlich, dass er eine konkrete Rechtsfrage formuliert und substantiiert auf ihre Klärungsbedürftigkeit und
ihre über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingeht (z.B. BFH-Beschluss vom 27. August 2007 VII B 26/07,
BFH/NV 2008, 221, m.w.N.).
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b) Diesen Anforderungen wird das Vorbringen der Klägerin angesichts der ständigen Senatsrechtsprechung, dass ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Vergütung in Form einer Gewinn-, nicht hingegen in
Form einer Umsatztantieme gewähren wird, nicht gerecht. So hat der Senat zu dieser Rechtsfrage ausgeführt, dass
eine Umsatzbeteiligung, die unabhängig von der Erzielung von Erträgen zu gewähren ist, dem eigenen
Gewinnstreben der Kapitalgesellschaft entgegensteht und mit dem Risiko einer Gewinnabsaugung verbunden ist.
Umsatzbeteiligungen führen daher regelmäßig zu vGA. Ausnahmen sollen dann gelten, wenn die mit der variablen
Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre, z.B. in der
Aufbauphase eines Unternehmens. Jedoch sind auch in diesem Falle Höchstgrenzen festzulegen und ist die
Umsatztantieme zeitlich zu beschränken (Senatsurteile vom 6. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058; vom 28. Juni
2006 I R 108/05, BFH/NV 2007, 107; Senatsbeschluss vom 9. Juli 2007 I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148).
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c) Die Klägerin hat dazu vorgetragen, dass sich das FG darauf beschränkt habe, festzustellen, dass die vertragliche
Vereinbarung eine Zeitbegrenzung nicht vorgesehen habe. Insoweit sei die Frage, welche anderen
Risikobeschränkungen (im Streitfall in Gestalt einer Beschränkung durch andere Verträge/Vereinbarungen,
insbesondere den einjährigen Pachtvertrag mit der Stadt für das Stadion, den fünfjährigen Kooperationsvertrag mit
dem …verein, und allgemein der wirtschaftlichen Abhängigkeit von den Treugebern) für die Anerkennung einer
Umsatztantieme erheblich sein könnten, von grundsätzlicher Bedeutung.
10 d) Die als klärungsbedürftig dargestellte Rechtsfrage ist vom BFH bereits entschieden worden. Im Senatsurteil vom 19.
Mai 1993 I R 83/92 (BFH/NV 1994, 124) wurde hervorgehoben, dass sichergestellt sein müsse, dass die Zahlung der
Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibe, und dass insoweit "z.B." eine
Revisionsklausel oder eine zeitliche Beschränkung im Anstellungsvertrag in Betracht komme. Wenn das FG auf dieser
Grundlage den von der Klägerin als solche verstandenen Risikobeschränkungen kein ausschlaggebendes Gewicht
beimisst und auf die fehlende zeitliche Beschränkung im Anstellungsvertrag hinweist, wäre der Senat in dem
angestrebten Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO an diese Beurteilung gebunden. Denn die Frage, ob eine
Leistung an einen Gesellschafter im Gesellschafts- oder im Dienstverhältnis wurzelt, ist vor allem tatsächlicher Natur.
Sie ist unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden und obliegt daher dem FG (s.a.
Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 2148).
11 2. Die Revision ist auch nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen.
12 a) Für eine Darlegung, dass das FG i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO von bisher vorliegender
Rechtsprechung abgewichen ist, gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen
Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen
Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits, um eine Abweichung erkennbar zu
machen. Eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen oder die (angeblich) fehlerhafte Anwendung von
Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles bzw. schlichte Subsumtionsfehler des FG
reichen nicht aus (z.B. BFH-Beschluss vom 19. November 2007 VIII B 70/07, BFH/NV 2008, 380).
13 b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Die Klägerin hat vorgetragen, dass im
Senatsbeschluss vom 9. Juni 2004 I B 10/04 (BFH/NV 2004, 1424) ausgeführt worden sei, dass sich außerhalb einer
betrieblichen Aufbauphase die ausschließlich betriebliche Veranlassung einer Umsatztantieme nur aus Umständen
ergeben könne, die mit der Qualifikation und der (vorgesehenen) Tätigkeit des Geschäftsführers zusammenhingen. In
Fällen dieser Art sei für die Forderung nach einer zeitlichen Begrenzung des Tantiemeanspruchs kein Raum. Wenn
die Klägerin auf dieser Grundlage vorträgt, dass eine Aufbauphase in ihrem Fall nicht anzunehmen sei und die
Tätigkeit bzw. die Qualifikation des Geschäftsführers ein umsatzbezogenes Tantiemeversprechen rechtfertigen könne,
wird nicht vorgetragen, dass das FG sein Urteil auf einen von BFH-Rechtsprechung divergierenden Rechtssatz
gestützt hätte, sondern dass der der Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt anders als vom FG zu würdigen sei
bzw. dass es dem FG nicht gelungen sei, Rechtsprechungsgrundsätze des BFH fehlerfrei auf den Sachverhalt
anzuwenden. Dies ist aber --abgesehen von dem im Streitfall weder gerügten noch sonst erkennbaren Fall eines
qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers-- für eine Revisionszulassung nicht ausreichend (s. z.B. BFH-Beschlüsse
vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799; in BFH/NV 2008, 380).
14 3. Die Rüge der Klägerin, es liege ein Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (Verstoß gegen § 76 Abs. 1
FGO bzw. § 96 FGO) vor, hat keinen Erfolg.
15 Das FG konnte die beantragte Erhebung der Beweise unterlassen, da es bei der Entscheidungsfindung die von der
Klägerin vorgetragene Tatsache --dass der Gesellschafter-Geschäftsführer X durch unabhängige Dritte einer
besonderer Kontrolle bzw. Aufsicht unterlag-- als wahr unterstellt hat. Mit dieser Wahrunterstellung musste aber --
entgegen der Ansicht der Klägerin-- nicht zwingend der Umstand verbunden sein, nun von einer allein betrieblich
veranlassten Umsatztantieme auszugehen. Denn das FG hat in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung
hervorgehoben, dass sich die Indizienlage für eine gesellschaftliche Veranlassung eines umsatzbezogenen
Tantiemeversprechens nicht ändert, wenn der Begünstigte nicht als beherrschender Gesellschafter anzusehen ist. Der
vom FG als entscheidungstragend angesehene Gesichtspunkt der fehlenden zeitlichen Befristung des
Tantiemeversprechens in der vertraglichen Vereinbarung blieb von der Wahrunterstellung unberührt.