Urteil des BFH, Az. IX R 49/07

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.1.2009, IX R 49/07
Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf 11 Jahre ausgerichteten Vermietungstätigkeit einer GbR
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren ebenso wie die Beteiligten im Streitjahr (1983) an einer im Jahr
1981 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Die GbR erwarb im Jahr 1981 ein bebautes
Grundstück. Die Anschaffungskosten betrugen ca. 3,7 Mio. DM. Zweck der GbR war neben dem Erwerb und dem
Halten des Grundstücks der Um- und Ausbau des Gebäudes, um dadurch abgeschlossene Wohnungen zu schaffen.
Jedem Gesellschafter sollte eine bestimmte Wohnung plus bestimmte Nebenräume zugeordnet werden. Eine
dementsprechende Teilungserklärung wurde im Jahr 1984 notariell beurkundet; sie wurde aber erst im Jahr 1992
grundbuchrechtlich vollzogen und danach die GbR aufgelöst.
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Die Umbaukosten betrugen ca. 1 350 000 DM, die Modernisierungskosten 668 000 DM, bei einem Beteiligten
entstand --bedingt durch Sonderwünsche-- weiterer Aufwand. Die GbR finanzierte das Objekt zu 80 % fremd. Die
Belastungen sollten später entsprechend der Wohnungszuordnung aufgeteilt werden. Nach ihrer Fertigstellung
vermietete die GbR die Wohnungen an eine GmbH. Aufgrund des Mietvertrages vom Oktober des Streitjahres begann
das Mietverhältnis am 1. November des Streitjahres und endete am 31. Oktober 1988, wenn der Mieter von seinem
Optionsrecht, die Wohnungen um weitere fünf Jahre zu mieten, keinen Gebrauch macht. Nach Ablauf der Miet- und
Optionszeit sollte sich das Mietverhältnis um ein Jahr verlängern, wenn es nicht vorher gekündigt wurde.
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Die GmbH vermietete zwei der Wohnungen an Gesellschafter, denen diese Wohnungen nach den
gesellschaftsvertraglichen Abreden zugeordnet waren.
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In der Feststellungserklärung für das Streitjahr machte die GbR einen Werbungskostenüberschuss von 637 409 DM
geltend, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst akzeptierte. Aufgrund einer
Außenprüfung erkannte er die Gestaltung über die GbR aber nicht mehr an und stellte die
Werbungskostenüberschüsse abweichend in Höhe von 328 082,75 DM fest, weil er z.T. von einer Selbstnutzung der
Wohnungen durch die Gesellschafter mit der Folge der Nutzungswertbesteuerung nach § 21a des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) ausging.
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte seiner Entscheidung in der Umsatzsteuersache (Urteil vom
24. Mai 1989 VII 210/88), auf das es ausdrücklich Bezug nahm. Danach sei von einer rechtsmissbräuchlichen
Zwischenvermietung auszugehen. Das Zwischenschalten der GmbH verstoße gegen § 42 der Abgabenordnung i.d.F.
des Streitjahres (AO), so dass von einer Nutzung des Objekts unmittelbar durch die betroffenen Gesellschafter für
eigene Wohnzwecke auszugehen sei. Überdies folge aus der notariell beurkundeten Teilung des Objekts und den
Absprachen mit der finanzierenden Bank, dass die Vermietung nicht auf Dauer angelegt gewesen sei. Zweck der GbR
sei es gewesen, nicht dauerhaft Einkünfte zu erzielen, sondern das Objekt in vier Eigentumswohnungen aufzuteilen,
wofür auch der tatsächliche Ablauf --Durchführung der Teilungserklärung und Auflösung der GbR 1992/1994--
spreche. Die zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht --zugunsten der GbR auf 30 Jahre-- anzustellende Prognose
falle negativ aus. Erst nach 30 Jahren ergebe sich danach ein Überschuss.
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Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung von § 21 EStG rügen. Die Vorentscheidung
habe die Notwendigkeit einer Prognoserechnung unzutreffend aus den Gründen seiner Entscheidung in der
Umsatzsteuersache abgeleitet. Denn das "Zwischenschalten" der GmbH sei --unbeschadet seiner
umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung-- im Ertragssteuerrecht nicht ohne weiteres rechtsmissbräuchlich. Das FG
schiebe die über 10 Jahre dauernde Vermietung an die GmbH zu Unrecht beiseite. Im Widerspruch mit einer nur
befristeten Vermietungstätigkeit stehe auch die Annahme eines Prognosezeitraums von 30 Jahren. Die von den
Klägern eingereichte Prognose habe das FG unzutreffend und zu pauschal korrigiert und ferner keine
Unsicherheitsfaktoren berücksichtigt.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil hinsichtlich der gesonderten Feststellung der Einkünfte von 1983, den Feststellungsbescheid
für 1983 vom 6. April 2004 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 7. April 2004 aufzuheben und die
Werbungskostenüberschüsse 1983 der ehemaligen GbR auf insgesamt 637 409 DM und die Anteile für die Klägerin
zu 1. auf 159 712 DM und für den Kläger zu 2. auf 179 263 DM festzustellen.
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Das FA beantragt,
10 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Im
Ergebnis zutreffend hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der GbR verneint und deshalb ihre
Vermietungstätigkeit als steuerrechtlich nicht bedeutsam beurteilt.
12 1. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend --wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen--
davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften,
auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873, und vom 19.
April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen). Von einer auf
Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen
keiner Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422,
BStBl II 2003, 695, und vom 29. März 2007 IX R 7/06, BFH/NV 2007, 1847).
13 2. Im Streitfall ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise von keiner auf Dauer ausgerichteten
Vermietungstätigkeit der GbR ausgegangen.
14 a) Allerdings folgt dies nicht, wie die Revision zutreffend vorträgt, aus einer missbräuchlichen Gestaltung durch
"Zwischenschalten" der GmbH. Dabei kann der Senat unerörtert lassen, ob und inwieweit diese Gestaltung die
Voraussetzungen des § 42 AO erfüllt. Zwar wäre, läge in der Vermietung an die GmbH ein Rechtsmissbrauch i.S. des
§ 42 AO, nicht sie, sondern die angemessene Gestaltung (möglicherweise die Selbstnutzung durch die
Gesellschafter) der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 42 Satz 2 AO) und es fehlte bereits am objektiven Tatbestand
des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, so dass es einer Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht dann nicht bedurft hätte.
Da das FG den Steuertatbestand der Vermietungseinkünfte in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
unabhängig von dieser Erwägung deshalb verneint, weil die GbR dessen subjektiven Tatbestand nicht erfüllte, kann
offen bleiben, inwieweit § 42 AO hier überhaupt einschlägig wäre und ob das FG mit der Anwendung dieser Vorschrift
bestehendes Recht verletzt hat (§ 126 Abs. 4 FGO).
15 b) Das FG schließt eine zeitlich begrenzte Vermietungstätigkeit der GbR aus den Finanzierungsabsprachen mit der
finanzierenden Bank und aus der schon bei Gründung der GbR beabsichtigten und letztlich auch vollzogenen
Aufteilung des Objekts, mit der die GbR aufgelöst werden sollte. Dies ist eine mögliche Würdigung des Sachverhalts.
Dabei hat das FG zutreffend auch nachträgliche Entwicklungen mit in seine Gesamtwürdigung einbezogen und darauf
abgestellt, dass sich die Vertragsparteien auch tatsächlich entsprechend ihren Planungen verhalten haben (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04, BFHE 208, 235, BStBl II 2005, 211). Hinzu kommt hier, dass nach dem
Mietvertrag mit der GmbH ohnehin nur von einer Vermietungstätigkeit von maximal 11 Jahren ausgegangen werden
kann. Unerheblich ist, dass nach der Beendigung der GbR Wohnungen weiterhin vermietet wurden. Denn es kommt
nur auf die Vermietertätigkeit der GbR an, die hier übereinstimmt mit dem Bestehen dieses Steuerrechtsubjekts (vgl.
BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008 IX B 46/08, BStBl II 2008, 815). Nicht bedeutsam für den Streitfall ist deshalb auch, ob
eine Vermietung --wie in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben-- durch eine neue GbR möglich gewesen
wäre. Entscheidend ist die Vermietungstätigkeit dieser GbR, losgelöst von der Tätigkeit der einzelnen Gesellschafter.
16 c) Auch die wegen der befristeten Vermietungstätigkeit der GbR gebotene Prognose hat das FG im Ergebnis
zutreffend durchgeführt. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob das FG die von den Klägern eingereichte
Prognoserechnung zutreffend im Hinblick auf noch zusätzlich zu berücksichtigenden Erhaltungsaufwand korrigiert
und es --wie die Revision hervorhebt-- versäumt hat, entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 6.
November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) Sicherheitszu- und -abschläge einzubeziehen. Denn
das FG ist zugunsten der Kläger von einem Prognosezeitraum von 30 Jahren ausgegangen. Legt man aber, wie dies
geboten ist, den Zeitraum zugrunde, welcher dem konzipierten und auch tatsächlich vollzogenen zeitlichen Umfang
der Vermietungstätigkeit entspricht --hier also 11 Jahre-- (vgl. auch BFH-Beschluss in BStBl II 2008, 815, zu einem
Immobilienfonds mit konzipierter zwanzigjähriger Vermietungstätigkeit), so ergibt sich schon nach der
Prognoserechnung der Kläger, die sich das FG im Übrigen zu Eigen gemacht hat, kein Totalüberschuss.