Urteil des BFH vom 11.04.2013
Gewinnermittlung bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei Buchwertfortführung und fortgesetzter Einnahme-Überschussrechnung - Definition: Realteilung - Realteilung mit Spitzenausgleich
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.4.2013, III R 32/12
Gewinnermittlung bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei
Buchwertfortführung und fortgesetzter Einnahme-Überschussrechnung - Definition: Realteilung -
Realteilung mit Spitzenausgleich
Leitsätze
Im Falle der Realteilung einer --ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelnden--
(freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht keine Verpflichtung zur
Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung, wenn die Buchwerte
fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch
Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. und 2. betrieben im Streitjahr 2002 eine
Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) durch Einnahme-
Überschussrechnung ermittelte. Der Kläger zu 2. kündigte die GbR mit Schreiben vom
27. Juni 2002 zum 31. Dezember 2002. Zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR
schlossen die Kläger eine Vereinbarung, in der u.a. bestimmt war, dass jeder Kläger
diejenigen Wirtschaftsgüter zu Alleineigentum erhalten solle, die er zur betrieblichen
Nutzung in Besitz gehabt habe. Darüber hinaus regelten die Kläger die Übernahme der
Verbindlichkeiten der GbR.
2 Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiter. Sie
ermittelten ihren Gewinn jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Buchwerte der jeweils
übernommenen Wirtschaftsgüter führten sie fort.
3 Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GbR vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die GbR
zum 31. Dezember 2002 durch Realteilung auseinandergesetzt worden sei; zu diesem
Stichtag sei der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Der
Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR
durch Realteilung seien die vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt
worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden. Insgesamt sei
der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 EUR auf 600.523,59 EUR
zu erhöhen.
4 Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) am 26. März 2008 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Die von den Klägern gegen den
Änderungsbescheid eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
5 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
2012, 1621 veröffentlichtem Urteil statt. Es entschied, im Rahmen der Realteilung der
(freiberuflichen) Mitunternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 sei ein Übergang
von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht
erforderlich.
6 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 4
Abs. 1, 16 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach
seien die Kläger bei der Auseinandersetzung der Sozietät durch Realteilung zum Übergang
zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG verpflichtet gewesen.
7 Insoweit lasse das FG unbeachtet, dass die Realteilung einer Mitunternehmerschaft
inzwischen gesetzlich durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG )und
das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) geregelt worden sei. Durch das
UntStFG seien die Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG eingefügt worden, womit der
Gesetzgeber der Einordnung der Realteilung als Betriebsaufgabe gefolgt sei. Dadurch habe
der Gesetzgeber die Rechtslage fortentwickelt; bis dahin hätten die höchstrichterliche
Rechtsprechung und die Finanzverwaltung die Möglichkeit der Buchwertfortführung auf eine
analog-reziproke Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG)
gestützt.
8 Aufgrund der Fiktion des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG sei der
"Aufgabegewinn" bei der Realteilung nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Unmittelbar aus
§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG, der zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bei einer
Betriebsveräußerung auf § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG verweise und auf die Betriebsaufgabe
entsprechend anzuwenden sei, ergebe sich der Zwang zum Wechsel der
Gewinnermittlungsart.
9 Es ergebe sich auch keine Nichtanwendung von § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG --etwa aufgrund
einer teleologischen Reduktion-- dadurch, dass bei der Realteilung unter
Buchwertfortführung ein Aufgabegewinn gerade nicht entstehe. Zwar ordne § 16 Abs. 3
Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, was die
generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe sei, sondern zwinge zur Fortführung der
Buchwerte. Der Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG diene jedoch nicht
nur der Ermittlung eines "Veräußerungsgewinns", sondern bezwecke nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74 (BFHE 129, 380, BStBl II 1980,
239) "auch eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende
Erfassung des laufenden Gewinns". Auch bei der Realteilung unter Buchwertfortführung
gehe es um die zutreffende Ermittlung des laufenden Gewinns vor und nach der Teilung.
10 § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwinge zur Fortführung der Buchwerte (BFH-Urteil vom 29. März
2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434), womit die Vorschrift --im Zusammenspiel mit § 16 Abs. 2
Satz 2 EStG-- auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG abstelle. Bei
Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3
EStG ermittelten, lasse sich ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen. Solche
Steuerpflichtigen seien deshalb verpflichtet, aus Anlass der Betriebsaufgabe zum
Betriebsvermögensvergleich überzugehen und dabei den Buchwert zu ermitteln (BFH-Urteil
vom 17. April 1986 IV R 151/85, BFH/NV 1987, 759).
11 Schließlich entspreche es einem Bedürfnis der Verwaltungspraxis, im Wege des Wechsels
zum Bestandsvergleich den Umfang des Betriebsvermögens der Realteilungsgesellschaft zu
bestimmen und so insbesondere die Besteuerung der im Zeitpunkt der Auflösung der
Sozietät noch offenen (Honorar-)Forderungen sicherzustellen. Bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG gebe es keine Bestandskonten und kein Forderungsverzeichnis. Im
Streitjahr habe lediglich die Verpflichtung zur Führung eines Verzeichnisses über die
Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG)
bestanden. Zudem könnten für die Besteuerung der Realteilungsgesellschaft und der
Einzelpraxen der Realteiler verschiedene Finanzämter örtlich zuständig sein, was eine
Kontrolle der steuerlichen Erfassung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Forderung beim
Realteiler zusätzlich erschwere. Schließlich werde nur durch den Übergang zum
Bestandsvergleich bei der Realteilungsgesellschaft --zusammen mit der (Eröffnungs-)Bilanz
des Realteilers-- eine Übersicht über die vorhandenen Wirtschaftsgüter und deren
Wertansatz geschaffen und hinreichend erkennbar, welchem Realteiler welche
Wirtschaftsgüter zugeteilt wurden.
12 Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
13 Die Kläger beantragen jeweils,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass im
Streitfall die Auseinandersetzung der GbR im Wege der Realteilung ohne
Ausgleichszahlungen (sog. Spitzenausgleich) erfolgte (unten 2.). Im Ergebnis zu Recht hat
es zudem eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu
erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, verneint (unten 3.).
15 1. Als --gewinnrealisierende (vgl. § 16 Abs. 1 und 2 EStG)-- Veräußerung gilt gemäß § 16
Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils i.S. des
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 der Vorschrift. Werden im Zuge der Realteilung einer
Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in
das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die
Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der
übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Im Fall der Beendigung einer
freiberuflichen Mitunternehmerschaft gilt § 16 Abs. 3 EStG gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG
entsprechend.
16 Unter Realteilung ist dabei ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch
Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der
zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene
Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (BFH-Beschluss vom 29. April
2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395).
17 2. Im Streitfall erfolgte die Realteilung ohne Spitzenausgleich.
18 a) Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen
Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der
Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils
am Gesamthandsvermögen übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV 317/65,
BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli
1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; ebenso: Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 554).
19 In die Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter --
also auch Verbindlichkeiten-- der real geteilten Personengesellschaft miteinzubeziehen
(BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385);
dagegen können (Ausgleichs-)Verbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang
selbst entstehen, nicht in die Umstrukturierung des Realteilungsvermögens miteinbezogen
werden (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
20 b) Nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatrichterlichen Feststellungen (§ 118
Abs. 2 FGO) wurden im Streitfall lediglich die positiven und negativen Wirtschaftsgüter
aufgeteilt, so dass die Realteilung ohne Spitzenausgleich erfolgte.
21 3. Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu
erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich weder aus der Vorschrift des
§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) (unten
a) noch aus allgemeinen Grundsätzen (unten b) oder aus berechtigten, praktischen
Erwägungen des FA (unten c).
22 a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst
Übergangsgewinnermittlung ergibt sich --entgegen der Auffassung des FA-- nicht aus § 16
Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG).
23 aa) Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert
des Betriebsvermögens oder des Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1
oder nach § 5 EStG zu ermitteln.
24 Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3
EStG ermitteln, müssen bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu
einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 5 EStG)
übergehen (BFH-Urteile vom 23. November 1961 IV 98/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962,
199; in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 15. Mai 1986 IV R 146/84, BFH/NV 1988,
84, und vom 16. März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557; ebenso R 16
Abs. 7 der Einkommen-steuer-Richtlinien --EStR- 2001 bzw. R 4.5 Abs. 6 EStR 2008). Die
aus diesem Übergang resultierenden Zu- und Abrechnungen (sog. Übergangsgewinn) sind
beim laufenden Gewinn und nicht beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen (BFH-
Urteil in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199).
25 bb) § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG findet dagegen bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft
ohne Spitzenausgleich und unter Fortführung der Buchwerte keine Anwendung, da die
Rechtsfolge der Buchwertfortführung in diesem Fall abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
geregelt ist. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar ertragsteuerlich als
Betriebsaufgabe einzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 233, 434). Dass die Buchwerte
(grundsätzlich) fortzuführen sind, ergibt sich jedoch unmittelbar und insoweit abschließend
aus § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 434), nach dem --wie
beispielsweise in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG-- die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen
sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.
26 cc) Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
27 (1) Eine erstmalige Kodifikation der Realteilung erfolgte durch das StEntlG vom 24. März
1999 (BGBl I 1999, 402) durch die Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F., der lautete:
"Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des
Absatzes 1 Nr. 2, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der Realteilung weder einen
Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter erhalten;
soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen
gerichtet ist, ist § 6 Abs. 3 entsprechend anzuwenden."
28 Nur soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen gerichtet war, sollte dies steuerneutral möglich sein (Begründung
des Fraktionsentwurfs eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 178). In diesen
Fällen ergab sich die Rechtsfolge (der Buchwertfortführung) abschließend aus dem
entsprechend anwendbaren § 6 Abs. 3 EStG.
29 (2) Die Einfügung der Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung erfolgte durch das UntStFG vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858). Nach
dem Willen des Gesetzgebers sollte die Realteilung --als Umstrukturierungsmaßnahme--
auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern wieder steuerneutral möglich sein,
sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine
nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet werde (Begründung des
Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes,
BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53). Die Rechtsfolge der
Buchwertfortführung wurde nunmehr ausdrücklich in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG kodifiziert,
wobei der Gesetzeswortlaut mit dem des (vormals entsprechend anwendbaren) § 6 Abs. 3
EStG wortgleich ist. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die
Rechtsfolge einer solchen steuerneutralen Realteilung abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2
EStG regeln wollte, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien kein anderweitiger Wille ergibt
(vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw.
BRDrucks 638/01, S. 53).
30 b) Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu
erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich auch nicht aus allgemeinen
Grundsätzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.
31 aa) Vom BFH bisher noch nicht entschieden ist die Frage, ob im Falle der Realteilung einer -
-ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden--
(freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich diese im Falle der
Buchwertfortführung eine Realteilungsbilanz erstellen und einen Übergangsgewinn ermitteln
muss (sog. fiktiver Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1
EStG), wenn die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch
Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben
(bejahend: HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zum "umgekehrten" Fall der
Einbringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom
13. September 1993, Der Betrieb --DB-- 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der OFD Karlsruhe
vom 8. Oktober 2007, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 2326; verneinend: Korn in Korn,
§ 4 EStG Rz 588; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 547; Segebrecht/ Gunsenheimer,
Die Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 13. Aufl., Rz. 844, sowie --für die
Einbringung nach § 24 UmwStG-- Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24
UmwStG Rz 1045, 1049).
32 bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht in einem solchen Fall keine
Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen
Übergangsgewinn zu ermitteln.
33 (1) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst
Übergangsgewinnermittlung wäre im Fall der Realteilung einer --ihren Gewinn durch
Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden-- (freiberuflichen)
Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich nach Auffassung des erkennenden Senats
allein dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw.
Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem
aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit
erforderlich wäre (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. April 1984 VI 408/83, EFG
1984, 598; vgl. zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG
auch: BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
34 (2) Die Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) entfällt mangels
Gewinnrealisierung bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich unter Fortführung der
Buchwerte.
35 (3) Ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist auch nicht zum Zwecke
der zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns erforderlich.
36 (a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst
Übergangsgewinnermittlung hat ihre Rechtfertigung darin, dass gewährleistet werden soll,
dass die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (vgl. BFH-
Urteile in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199, und in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Nur
insoweit bezweckt der Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG "eine dem
Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden
Gewinns" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
37 Der Gesetzgeber, der die Realteilung im Falle der Buchwertfortführung als steuerneutrale
Umstrukturierungsmaßnahme ansah, stellte (aus steuerrechtlicher Sicht) maßgeblich auf die
Fortsetzung des unternehmerischen Engagements ab (vgl. Begründung des
Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes,
BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. BRDrucks 638/01, S. 53; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 233,
434) und nicht auf einen durch die Realteilung bedingten zivilrechtlichen
Rechtsträgerwechsel. Aus diesem Grund ist bei der Frage, ob der laufende Gewinn nach
dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit zutreffend erfasst ist, auf eine einheitliche
Betrachtung von realgeteilter Mitunternehmerschaft und fortgeführten Einzelpraxen
abzustellen. Dann aber ist dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit dadurch genügt,
dass die Mitunternehmer der realgeteilten Mitunternehmerschaft in ihren Einzelpraxen
weiterhin den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln.
38 (b) Im Übrigen wäre es --bei unterstelltem (fiktiven) Wechsel zur Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG-- zulässig, unmittelbar nach der Realteilung wieder
zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren, wobei die sich bei dem
erstmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. -
verluste regelmäßig neutralisiert werden (ebenso: z.B. Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; für
den Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24
Rz 1045; sowie Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der
OFD Karlsruhe in DStR 2007, 2326). Auch aus diesem Grund ist es dem erkennenden Senat
nicht einsichtig, einen (fiktiven) Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG zu verlangen (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen FG in EFG
1984, 598). Dabei ist es unerheblich, ob der zweimalige Wechsel der Gewinnermittlungsart
in demselben oder in zwei verschiedenen Wirtschaftsjahren eintritt (a.A. HHR/Kanzler, Vor
§§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zur Ein-bringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der OFD Düsseldorf
in DB 1993, 2002). Denn entscheidend ist allein, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG zum gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).
Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt insbesondere nur die Identität des nach
verschiedenen Methoden ermittelten (Gesamt-)Gewinns als Bemessungsgrundlage für die
Ertragsteuern, nicht jedoch eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung (BFH-Urteil
vom 4. Dezember 2012 VIII R 41/09, BFHE 239, 437). Das Argument, der Wechsel der
Gewinnermittlungsart diene der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die
Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung (so insbesondere HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7
EStG Rz 69), greift insoweit nicht durch.
39 (c) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats steht im Übrigen auch im Einklang mit
der rechtlichen Behandlung der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Realteilung einer
Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach
§ 24 UmwStG (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Bei der Einbringung zum
Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG durch die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der BFH auf die
Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz, so dass es keines (fiktiven)
Übergangs zum Bestandsvergleich bedarf (BFH-Urteile vom 13. September 2001
IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, und vom 14. November 2007 XI R 32/06,
BFH/NV 2008, 385).
40 c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus den vom FA vorgebrachten praktischen
Erwägungen.
41 aa) Den praktischen Erwägungen des FA liegt einmal das Anliegen zu Grunde, durch die
Bilanzierung die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die
Besteuerung sicherzustellen. Dies gilt im Fall der Realteilung insbesondere hinsichtlich
noch offener Forderungen, die zwar durch ihre fortbestehende Zugehörigkeit zu einem
Betriebsvermögen steuerverstrickt bleiben und im Zeitpunkt ihres Zuflusses im Rahmen der
fortgeführten Einzelpraxen gewinnerhöhend wirken.
42 Das Anliegen des FA rechtfertigt jedoch nicht die Verpflichtung, anlässlich der Realteilung
eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln. Insoweit ist
es Aufgabe der betroffenen Finanzbehörden, entsprechende Aufzeichnungen bei den
Beteiligten anzufordern (vgl. auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003
IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, betreffend die Zulässigkeit der Bildung
gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG). Auch
soweit unterschiedliche Finanzämter für die Besteuerung der real geteilten
Mitunternehmerschaft und der fortgeführten Einzelpraxen zuständig sein sollten, obliegt es
den Finanzbehörden, die zutreffende Besteuerung --z.B. durch Kontrollmitteilungen--
sicherzustellen.
43 bb) Aus dem Einwand, dass sich bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-
Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ein Buchwert nicht ohne Weiteres
feststellen lasse, ergibt sich nichts anderes.
44 Wie oben unter II.3.b bb (1) dargestellt, ist eine Verpflichtung zur Erstellung einer
Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung nur dann gerechtfertigt, wenn dies zur
Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden
Erfassung des laufenden Gewinns nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, also
letztlich auch zur zutreffenden Aufteilung des Überschusses in einen laufenden Gewinn und
einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 1987,
759) erforderlich ist. Diese Zwecke greifen indes vorliegend nicht.