Urteil des BFH, Az. XI R 76/07

BFH: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, berufliche tätigkeit, verdeckte gewinnausschüttung, unternehmer, darlehen, erfüllung, form, gesellschaftszweck, wirtschaftsförderung, gefahr
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.10.2008, XI R 76/07
Kapitalzuführungen öffentlich-rechtlicher GmbH-Gesellschafter an die GmbH auch bei strukturpolitischem Interesse der
Gesellschafter an der Tätigkeit der GmbH nicht umsatzsteuerbar
Tatbestand
1
I. Mehrere Bundesländer schlossen am 26. November 1997 eine Verwaltungsvereinbarung über die gemeinsame
wirtschaftliche Förderung von … Produkten in ihren Ländern. Die Fördermaßnahmen sollten in einer für sie
treuhänderisch arbeitenden GmbH koordiniert werden. Die Vertragsparteien vereinbarten, während der Laufzeit der
Vereinbarung der GmbH für wirtschaftliche Fördermaßnahmen die vertraglich vereinbarten finanziellen Mittel zur
treuhänderischen Bewirtschaftung zu überlassen. Die jährlichen Finanzierungsbeiträge, die von den Gesellschaftern
entsprechend ihrer Stammkapitalanteile aufzubringen waren, sollten nach Maßgabe ihrer Haushalte zur Verfügung
gestellt werden.
2
Im Vollzug der Verwaltungsvereinbarung wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gegründet. Ihr
Gegenstand ist die Förderung bestimmter Produkte. Mit Gesellschafterbeschluss vom 8. Oktober 1998 einigten sich
die Gesellschafter darauf, die Mittel zur Finanzierung in Form einer Kapitalzuführung zu erbringen.
3
Am 17. November 1998 wurde das Stammkapital auf 100 000 DM erhöht. Die neuen Stammeinlagen wurden von
neuen Gesellschaftern übernommen, die sich auch zur Leistung von Finanzierungsbeiträgen verpflichteten.
4
Die Klägerin gewährte in der Folgezeit teils verzinsliche, teils unverzinsliche Darlehen sowie Zuschüsse nach
Maßgabe ihrer Vergaberichtlinien und erbrachte u.a. Dienstleistungen wie Beratung, Betreuung, Promotion,
Akquisition von Projekten, Abstimmung mit anderen Förderinstituten.
5
Auf Anfrage der Klägerin teilte das zuständige Staatsministerium der Finanzen mit, dass auf sie die Grundsätze in den
Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 1996 I R 54/95 (BFHE 182, 123) und vom 8. Juli 1998 I R
123/97 (BFHE 186, 540) anzuwenden seien. Da die Klägerin nur erfolgsbedingt rückzahlbare Darlehen sowie
Zuschüsse vergebe, erwirtschafte sie einen Totalverlust. Dieser habe seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis.
Insoweit liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die umsatzsteuerlich zu einer unentgeltlichen
Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) führe. Dieser Auffassung
folgend legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG 1999
den gesamten bei der Klägerin entstandenen Aufwand laut Gewinn- und Verlustrechnung 1999 von 14 348 993 DM
zzgl. der erklärten Umsätze aus Anzeigen der Umsatzsteuerfestsetzung zugrunde.
6
Die hiergegen erhobene Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das FA Aufwand, welcher den erklärten Umsätzen in
Höhe von 18 000 DM zugrunde lag, als Bemessungsgrundlage berücksichtigt hatte. Im Übrigen liege eine
umsatzsteuerpflichtige Wertabgabe vor, wie das Finanzgericht (FG) bereits in seinem das Jahr 1998 betreffenden
Urteil vom 27. Januar 2005 2 K 1636/02 ausgeführt habe. Die Einwendungen der Klägerin gegen dieses Urteil seien
nicht geeignet, die seinerzeit vertretene Auffassung aufzugeben. Die Klägerin sei Unternehmerin i.S. des § 2 UStG
1999, da sie verzinsliche Darlehen ausreiche. Es lägen steuerbare entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG 1999 vor, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe. Auch im
Verhältnis Gesellschaft zu Gesellschafter könnten umsatzsteuerpflichtige Leistungen gegen Entgelt vorliegen. Das sei
hier der Fall, weil die Erfüllung der satzungsmäßigen Aufgaben der Klägerin Leistungen an deren Gesellschafter
darstellten, die sie lediglich treuhänderisch erfülle. Die Wirtschaftsförderung sei eine Aufgabe der öffentlichen Hand.
Die Klägerin und ihre Gesellschafter hätten ihre wesentlichen Rechtsbeziehungen zur Erfüllung ihres
Unternehmensgegenstandes im Rahmen der Verwaltungsvereinbarung vom 26. November 1997 dergestalt geregelt,
dass sie die Erfüllung der Aufgaben der Gesellschafter übernehme und damit diesen gegenüber Dienstleistungen in
Höhe der dafür erforderlichen Kosten erbringe. Damit sei der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG
1993 bzw. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 erfüllt.
7
Die Umsätze seien nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG 1999 anhand der Kosten zu bemessen.
8
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 bzw. § 1
Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1993. Sie sei mangels Einnahmeerzielungsabsicht kein
Unternehmer. Entgegen der Auffassung des FG habe sie im Streitjahr 1999 keine verzinslichen Darlehen ausgereicht.
Die Darlehen seien zudem nur erfolgsbedingt rückzahlbar gewesen. Ihr, der Klägerin, Zweck sei die
Wirtschaftsförderung, nicht die Erzielung von Einnahmen gewesen. Zwischen ihr und ihren Gesellschaftern finde auch
kein Leistungsaustausch statt, wie es § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993/1999 voraussetze. Es bestehe nicht der vom
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften geforderte unmittelbare Zusammenhang zwischen einer von ihr
erbrachten Dienstleistung und einem Entgelt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 2000 V R 12/00, BFH/NV 2001, 494).
Zwar dienten die Finanzierungsbeiträge der Gesellschafter auch deren Interessen. Sie leiste aber nicht an diese als
"identifizierbare Verbraucher", sondern an die nach ihren Förderrichtlinien antragsberechtigten Personen. Damit
erfülle sie lediglich ihren Gesellschaftszweck. Es sei zudem ausgeschlossen, sowohl die Antragsteller als auch ihre
Gesellschafter als Leistungsempfänger zu betrachten.
9
Soweit das Urteil des FG sich darauf stütze, dass eine umsatzsteuerpflichtige Wertabgabe vorliege, fehle es an
jeglicher Begründung. Das in Bezug genommene Urteil vom 27. Januar 2005 2 K 1636/02 gebe nur die einschlägige
Vorschrift wieder, enthalte aber keine Begründung. Die Umsätze seien zudem falsch bemessen. Nach § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 3 UStG 1999 seien die Ausgaben Bemessungsgrundlage. Aufwendungen seien nur im Rahmen der
Mindestbemessungsgrundlage heranzuziehen, wenn sie auch Ausgaben seien. Das sei hier aber insbesondere bei
den Abschreibungen auf Förderdarlehen nicht der Fall.
10 Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG insofern aufzuheben, als die Klage abgewiesen wurde, und den
Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 3. Dezember 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2005
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 241,90 DM (123,68 EUR) festgesetzt wird.
11 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
12 Es liege eine vGA der Klägerin an ihre Gesellschafter vor.
Entscheidungsgründe
13 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat. Der
Klage ist vollumfänglich stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat
entgegen der Auffassung des FA und der Vorentscheidung gegenüber ihren Gesellschaftern keine steuerbaren
sonstigen Leistungen erbracht.
14 1. Die Klägerin ist entgegen ihrer Auffassung Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG 1993/1999. Danach ist
Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede
nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine
Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Die Klägerin ist danach schon deswegen
Unternehmer, weil sie entweder --wie im Klageverfahren vorgetragen-- Umsätze aus Anzeigenwerbung oder aus den
in der Anlage zur Umsatzsteuererklärung für 1999 angegebenen Gründen tätigte (vgl. auch den Antrag der Klägerin
im Klage- und Revisionsverfahren).
15 2. Die Klägerin hat im Rahmen ihres Unternehmens gegenüber ihren Gesellschaftern keine entgeltlichen Leistungen
erbracht.
16 a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993/1999 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen,
die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Frage, ob im
Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen im Sinne dieser Vorschrift vorliegen,
gelten keine Besonderheiten, sodass es darauf ankommt, ob zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen
Gegenwert begründet (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455). Der Leistungsempfänger
muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl.
BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFHE 219, 403; vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996;
vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782).
17 b) In Fällen, in denen ein Unternehmer die Erfüllung von Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
übernimmt und im Zusammenhang damit Geldzahlungen erhält, bestimmt sich in erster Linie nach den
Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung
verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet. Zahlungen der öffentlichen Hand
können Entgelt für eine steuerbare Leistung sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine
Aufgabe übernimmt und die Zahlung damit zusammenhängt.
18 Kein Entgelt liegt hingegen vor, wenn ein Gesellschafter im allgemeinen Interesse lediglich zur Förderung der
Gesellschaft zahlt und die Zahlung nicht der Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den
Geldgeber sein soll. In diesem Sinn fehlt es regelmäßig an dem notwendigen Zusammenhang zwischen erbrachter
Leistung und erhaltenem Gegenwert, soweit ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis
begründet sind, die Verluste seiner Gesellschaft übernimmt, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen, wenn also
die Zahlung nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten. Dabei spielt
es allerdings keine Rolle, ob eine GmbH nach handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen einen
Gesellschafterbeitrag erhalten hat oder nicht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 996, unter II.1.a, m.w.N.). Bei
Leistungen, zu deren Ausführung sich eine Körperschaft und ihre Gesellschafter in einem gegenseitigen Vertrag
verpflichtet haben, liegt demgegenüber grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 219, 403,
unter II.1.b, m.w.N.; in BFH/NV 2008, 996, unter II.1.a, m.w.N.).
19 c) Danach erbrachte die Klägerin keine entgeltlichen Leistungen an ihre Gesellschafter (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
1993/1999).
20 Unmittelbare Leistungsempfänger ihrer Tätigkeiten, der Vergabe von Darlehen, Zuschüssen, Beratung u.ä. waren
Unternehmen. Weder im Gesellschaftsvertrag noch durch ein sonstiges Rechtsverhältnis wurde ein gegenseitiges
Austauschverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern begründet.
21 aa) Die Klägerin verfolgte mit ihrer Tätigkeit ausschließlich ihren in § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 30.
Januar 1998 festgelegten Gesellschaftszweck. Die Tatsache, dass der Gesellschaftszweck zugleich Neigungen,
Interessen oder ggf. Verpflichtungen der Gesellschafter befriedigt, begründet als solche keinen Leistungsaustausch im
konkreten Individualinteresse der Gesellschafter. Zahlungen, durch die lediglich, wie hier in § 2 Abs. 2 des
Gesellschaftsvertrags näher umschrieben, eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder
allgemeinpolitischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, sind
dementsprechend kein Entgelt für eine steuerbare Leistung (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 494, unter II.1.a;
vom 24. August 2006 V R 19/05, BFHE 215, 321, BStBl II 2007, 187, unter II.3.a bb).
22 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist auch nicht entscheidend, dass die Gesellschafter der Klägerin
Förderbeiträge zu zahlen hatten, bevor die Gefahr einer Überschuldung der Klägerin bestand. Zwar hat der BFH im
Urteil in BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782 ausgesprochen, dass regelmäßig keine Leistung gegen Entgelt vorliegt,
soweit ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, die Verluste seiner Gesellschaft
übernimmt, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen. Daraus ist aber nicht der Umkehrschluss zu ziehen, dass
Gesellschafterbeiträge solange Entgelt für eine Leistung sind, als die Gefahr der Überschuldung der Gesellschaft
noch nicht besteht. Eine Gesellschafterleistung ist auch dann im Gesellschaftsverhältnis begründet, wenn sie nur dazu
dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten. In diesem Sinn hat der BFH im
Urteil in BFH/NV 2008, 996 (unter II.1.d) Zahlungen zur Stärkung des Eigenkapitals --ohne Berücksichtigung der
Gewinn- oder Verlustsituation-- nicht als Entgelt beurteilt.
23 bb) Auch die Verwaltungsvereinbarung vom 26. November 1997 ist --entgegen der Auffassung des FG-- kein
sonstiges Rechtsverhältnis, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer Leistung und einem erhaltenen
Gegenwert begründet. Sie wurde zwischen den Gesellschaftern in Vorbereitung der Gründung der Klägerin
abgeschlossen und begründete folglich ausschließlich Ansprüche zwischen den künftigen Gesellschaftern. Die
Klägerin war seinerzeit noch nicht existent und auch nicht --z.B. als Vorgesellschaft-- Vertragspartnerin dieser
Vereinbarung.
24 cc) Anders als in dem vom BFH im Urteil in BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782 entschiedenen Fall, hat die Klägerin
auch nach ihrer Gründung mit ihren Gesellschaftern weder schriftlich noch "stillschweigend" einen
Geschäftsbesorgungsvertrag gemäß § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs geschlossen. Ausweislich des
Gesellschafterbeschlusses vom 8. Oktober 1998 einigten sich ihre Gesellschafter darauf, zunächst die Mittel zu ihrer
Finanzierung gemäß der Verwaltungsvereinbarung vom 26. November 1997 in Form einer Kapitalzuführung zu
erbringen. Laut TOP 3 der Niederschrift wurden drei Wege zu ihrer Finanzierung erörtert, zu denen auch der
Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrags gehörte. Abschließend wurde festgehalten, dass die Meinungsbildung
der Gründungsgesellschafter hinsichtlich der günstigsten Methode nicht abgeschlossen sei und jedenfalls für das
Geschäftsjahr 1998 die in den jeweiligen Haushalten eingestellten Mittel ihr in Form von Kapital zugeführt werden
sollten. Auch wurden die Gesamtfinanzierungsbeiträge im Verhältnis der Beteiligungsquote auf die Gesellschafter
aufgeteilt. Dabei verblieb es laut Niederschrift vom 8. Dezember 1998 der dritten Gesellschafterversammlung vom 17.
November 1998 auch nach dem Beitritt der neuen Gesellschafter.
25 3. Die Klägerin hat im Rahmen ihres Unternehmens auch keine steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst. b oder Nr. 3 UStG 1993 in der bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung bzw. i.S. des § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2
UStG 1999 in der ab 1. April 1999 geltenden Fassung getätigt.
26 a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1993 liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen
seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG 1993 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die
außerhalb des Unternehmens liegen. Der Tatbestand dieser Norm ist schon deswegen nicht erfüllt, weil --wie bereits
dargestellt-- die Förderung der Wirtschaft Unternehmensgegenstand der Klägerin ist und sie damit nur ihren
Unternehmenszwecken nachgekommen ist.
27 b) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 unterliegen der Umsatzsteuer auch Lieferungen und sonstige Leistungen, die u.a.
Körperschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im Rahmen ihres Unternehmens
an ihre Gesellschafter erbringen, für die die Leistungsempfänger kein Entgelt aufwenden. Es kann dahingestellt
bleiben, ob diese Norm neben § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1993 überhaupt einen Anwendungsbereich hat. Jedenfalls setzt
auch diese Vorschrift eine Leistung "an ihre" Gesellschafter voraus. Der Leistungsempfänger muss einen Vorteil
erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Das ist nicht der Fall,
soweit eine Körperschaft in Verfolgung satzungsmäßiger Zwecke im Allgemeininteresse der Wirtschaftsentwicklung
tätig wird. Die Gesellschafter der Klägerin waren weder Verbraucher noch erhielten sie einen sonstigen Vorteil, der
am Ende der Unternehmerkette zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte (vgl.
z.B. BFH-Urteil in BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.2.a). Auch insoweit reicht es nicht aus, dass sich die
Tätigkeit der Klägerin auch im Interesse der Gesellschafter auswirkt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 494). Ein
steuerbarer Umsatz kann auch nicht allein mit der Begründung bejaht werden, es liege eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3
KStG vor. Die gegenteilige Auffassung des Staatsministeriums der Finanzen widerspricht der BFH-Rechtsprechung
(vgl. Urteil vom 12. Oktober 2004 V R 37/02, BFH/NV 2005, 923).
28 c) Der Wortlaut des ab 1. April 1999 geltenden § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 deckt sich, soweit hier
entscheidungserheblich, mit dem § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG 1993 in der bis dahin geltenden Fassung,
sodass auf die Ausführungen unter II.3.a Bezug genommen werden kann.