Urteil des BFH vom 01.09.2008
BFH: subvention, gegenleistung, rückforderung, zustand, steuerpflicht, verbindlichkeit, rückzahlung, belastung, qualifikation, ausnahme
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 1.9.2008, IV B 131/07
Erstattete Rückzahlungszinsen zu Investitionszulage als Betriebseinnahmen
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH und Co. KG, hatte für die Jahre 1984 bis 1988 zunächst
antragsgemäß Investitionszulagen erhalten, die der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nach
einer Betriebsprüfung zurückforderte. Dagegen hatte sich die Klägerin gewandt und nach einem Musterverfahren
weitgehend durchgesetzt.
2 Mit der Rückforderung der Investitionszulagen hatte das FA Rückzahlungszinsen gemäß § 5 Abs. 7 des
Investitionszulagengesetzes 1986 (InvZulG 1986) in Höhe von insgesamt 388 384,97 EUR festgesetzt. In ihrer Bilanz
zum 31. Dezember 1992 hatte die Klägerin dafür gewinnmindernde Rückstellungen gebildet. Im Jahr 1998 hatte sie die
Zinsen in voller Höhe gezahlt und die Rückstellungen gewinnneutral aufgelöst. Nach Abschluss eines
Musterverfahrens verblieb es bei Rückzahlungszinsen in Höhe von 17 239,74 EUR. Den Differenzbetrag (371 145,23
EUR) erfasste die Klägerin nach Erstattung im Jahr 2003 zunächst gewinnerhöhend als außerordentlichen Ertrag.
3 Gegen die erklärungsgemäß erlassenen Feststellungsbescheide wandte sich die Klägerin und machte geltend, es
handele sich um die Erstattung von steuerlichen Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO), die
das Schicksal der Hauptleistung --der Investitionszulage-- teilten. Da diese nach § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1986 nicht
steuerbar sei, müsse dies auch für die Zinszahlungen als Nebenleistungen und damit für die Zinserstattungen als
gegenläufigen Akt gelten.
4 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Sämtliche im Zusammenhang mit der Gewährung,
Rückforderung und Verzinsung der Investitionszulage getätigten Zahlungsvorgänge seien notwendigerweise
betrieblich veranlasst, da die Investitionszulage nur im Rahmen eines Betriebes in Betracht komme. Daran ändere die
spezialgesetzlich (§ 5 Abs. 2 InvZulG 1986) geregelte Herausnahme der Investitionszulage aus dem Einkünftebereich
nichts; sie diene vielmehr einer möglichst weitgehenden, steuerunbelasteten Förderung. Das gelte jedoch weder
unmittelbar noch über § 3 Abs. 4 AO für Zinszahlungen. Der Steuerpflichtige, der eine Investitionszulage ganz oder
teilweise zu Unrecht erlange, solle durch die Verzinsungsvorschrift so gestellt werden, als habe ihm der Fiskus in dieser
Höhe ein Darlehen gewährt. Dafür spreche --entgegen der Auffassung der Klägerin-- eine Gleichbehandlung mit der
Einkommensteuer: Erstattungszinsen seien nach ständiger Rechtsprechung zu versteuern, weil sie als Gegenleistung
für eine Kapitalüberlassung anzusehen seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 2005 VIII R
105/03, BFH/NV 2006, 527). Seien Schuldzinsen betrieblich veranlasst, müsse das auch für deren Erstattung als actus
contrarius gelten. In diesen Fällen sei § 3 Abs. 4 AO ohne Bedeutung, wie durch das BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992
IX R 96/92 (juris) bestätigt werde. Im Übrigen scheitere die (analoge) Anwendung des § 3 Abs. 4 AO auch daran, dass
die Investitionszulage nicht als Steuervergütung, sondern als Subvention einzuordnen sei (FG Brandenburg, Urteil vom
11. April 2000 3 K 1630/97 I, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 1031, m.w.N.). Das FG hat die Revision
nicht zugelassen.
5 Mit ihrer dagegen gerichteten Beschwerde macht die Klägerin geltend, die Revision sei zur Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Das angefochtene
Urteil weiche hinsichtlich des steuerrechtlichen Grundsatzes "Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung"
und der daraus folgenden Auswirkungen auf die materielle steuerrechtliche Behandlung der Nebenleistungen von der
Rechtsprechung des BFH und anderer Finanzgerichte ab. Die Bedeutung dieses Grundsatzes für Nebenleistungen zur
nicht steuerbaren Investitionszulage sei nicht geklärt. Seine Anwendung für Nebenleistungen zu Steuern vom
Einkommen und Ertrag sei in der Rechtsprechung uneinheitlich, so dass auch die Rechtseinheitlichkeit berührt sei. Die
Klägerin macht dazu nähere Ausführungen und verweist auf ein vorgelegtes Gutachten.
6 Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
7
II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Weder ist die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
zuzulassen (dazu unter 1.) noch liegen die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher
Bedeutung vor (dazu unter 2.).
8
1. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.
9
a) Die Zulassung der Revision nach dieser Vorschrift setzt --wie bei der früheren Divergenzrüge-- voraus, dass das FG
in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe
Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen
zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im
Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit
erforderlich ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 48).
10 Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen diese Voraussetzungen in der Begründung der Beschwerde dargelegt
werden. Dazu ist es erforderlich, in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des erstinstanzlichen Urteils
herauszustellen, die mit tragenden Rechtssätzen der Entscheidung eines anderen Gerichts nicht übereinstimmen (vgl.
u.a. Senatsbeschluss vom 8. September 2005 IV B 23/04, BFH/NV 2006, 51, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz
42).
11 b) Das FG ist danach nicht von den Entscheidungen abgewichen, denen zufolge steuerliche Nebenleistungen das
Schicksal der Hauptleistung teilen. Denn diese Entscheidungen betrafen Sachverhalte, die mit dem vorliegend zu
entscheidenden Sachverhalt nicht vergleichbar sind. Tragende Begründungen der Vorentscheidung sind zum einen
die betriebliche Veranlassung der Investitionszulage und zum anderen deren Subventionscharakter. Darüber war
jedoch in den von der Klägerin angeführten Urteilsfällen nicht zu entscheiden.
12 Das BFH-Urteil vom 14. Januar 1992 IX R 226/87 (BFHE 166, 553, BStBl II 1992, 464) betraf Säumniszuschläge zur
Grunderwerbsteuer; der BFH hat in dieser Entscheidung im Übrigen die Auffassung vertreten, dass sich
Säumniszuschläge nicht mit Zinsen vergleichen lassen (unter 2. der Gründe). Im Urteil vom 22. Januar 1992 X R
155/90 (BFH/NV 1992, 458) hat der BFH die Abziehbarkeit von Aussetzungszinsen versagt, weil diese bei der
Durchsetzung der nicht betrieblich veranlassten Einkommensteuer angefallen waren und als Nebenleistungen deren
Schicksal teilten (unter 1.a und b der Gründe). Auch die weiteren Urteile (FG München vom 10. April 2002 1 K
3075/01, EFG 2002, 1032; FG Rheinland-Pfalz vom 17. Oktober 2003 1 K 2402/01, EFG 2004, 99, insoweit bestätigt
durch BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 73/03, BFHE 216, 61, BStBl II 2007, 387, und vom 9. Dezember
2003 2 K 1169/02, juris; FG Köln vom 14. November 2006 8 K 4710/03, EFG 2007, 936) betreffen
Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer und unterscheiden sich daher in entscheidungserheblicher Weise vom
Streitfall.
13 2. Die Rechtssache hat auch keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
14 a) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der
Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei soll es
sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu
erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 2. Dezember 2005 IV B
62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der Gründe; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 23, m.w.N.). Ein im allgemeinen
Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne
Weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung
hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte zu Unsicherheiten in der Beantwortung der Rechtsfrage
führen und eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. Senatsbeschluss vom
27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28).
15 b) Die von der Klägerin formulierte Rechtsfrage ist --soweit es darauf für den Streitfall ankommt-- nicht mehr
klärungsbedürftig. Die Entscheidung des FG ist nicht zu beanstanden, nach der die Rückzahlungszinsen zu der --
zunächst zurückgeforderten-- Investitionszulage Betriebsausgaben waren und demgemäß deren spätere Erstattung
zu Betriebseinnahmen geführt hat. Es ist hinreichend geklärt, dass der von der Klägerin herausgearbeitete Grundsatz
"Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung" dieser Beurteilung nicht entgegensteht.
16 aa) Die Investitionszulage ist eine betrieblich veranlasste Subvention (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 2006 III R
66/03, BFHE 212, 386, BStBl II 2006, 741, unter II.3. der Gründe; vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II
2006, 661, unter II.3.h der Gründe). Sie wird ausschließlich zu gesetzlich festgelegten betrieblichen Zwecken gewährt
(vgl. §§ 1 und 4 InvZulG 1986; zuletzt § 2 InvZulG 2007). Soweit die Investitionszulage zu Unrecht ausgezahlt wurde
oder ihre Voraussetzungen nachträglich wegfallen und der Investitionszulagenbescheid aufgehoben oder zu
Ungunsten des Anspruchsberechtigten geändert wird, ist der Rückforderungsanspruch zu verzinsen (§ 5 Abs. 7
InvZulG 1986; jetzt § 11 InvZulG 2007).
17 (1) Die Zinsen sind Gegenleistung für die Nutzung des Kapitals, zu dessen Überlassung der Fiskus nicht verpflichtet
war (vgl. zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen BFH-Urteil vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527,
unter II.2. der Gründe). Schuldzinsen sind Betriebsausgaben, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die
durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört; maßgebend ist der tatsächliche
Verwendungszweck des überlassenen Kapitals (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-
3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2. der Gründe zu Darlehenszinsen).
18 (2) Vorliegend war die Überlassung des als Investitionszulage ausgezahlten Kapitals durch betriebliche Zwecke
veranlasst. Das zeigt sich schon daran, dass der Klägerin die Investitionszulage nach Durchführung des
Musterverfahrens zustand, so dass es zur Rückzahlung der Erstattungszinsen kam. Das FG hat deshalb zutreffend
und in Übereinstimmung mit den vorstehend dargelegten Grundsätzen entschieden, dass die Rückzahlungszinsen
zur Investitionszulage Betriebsausgaben waren (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--
vom 20. Januar 2006 IV C 3 -InvZ 1015- 1/06, BStBl I 2006, 119, Rz. 234). Davon ist auch die Klägerin ausgegangen;
sie hat in den Vorjahren entsprechende Betriebsausgaben berücksichtigt.
19 bb) Die von der Klägerin dagegen erhobenen Einwände erfordern keine erneute Prüfung und Entscheidung durch
den BFH.
20 (1) Es trifft schon nicht zu, dass Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer (nur) deshalb nicht als Betriebsausgaben
oder Werbungskosten abziehbar wären, weil es sich dabei um Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO zu einer kraft
Gesetzes nicht abziehbaren Hauptleistung (§ 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) handelt. Maßgeblich
ist nach ständiger Rechtsprechung vielmehr die --fehlende-- betriebliche Veranlassung (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom
13. Dezember 2005 VIII B 74/05, BFH/NV 2006, 740; vom 18. Juni 2003 IX B 199/02, BFH/NV 2003, 1326). Die
Investitionszulage ist jedoch --anders als die Einkommensteuer-- betrieblich veranlasst (siehe oben unter II.2.b aa),
auch wenn sie infolge der gesetzlichen Ausnahme (§ 5 Abs. 2 InvZulG 1986, jetzt § 12 InvZulG 2007) nicht zu den
Einkünften im Sinne des EStG gehört.
21 (2) Hinzukommt, dass Rückzahlungszinsen zur Investitionszulage für die Nutzung des Kapitals zu entrichten sind, das
zu Unrecht als Investitionszulage ausgezahlt, aber tatsächlich nicht geschuldet wurde. Darin liegt --worauf das FG
zutreffend hingewiesen hat-- ein maßgeblicher Unterschied zu den Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer.
Soweit die Klägerin meint, die Rückzahlungszinsen seien privat veranlasst, weil sie im Zusammenhang mit der nicht
zu den Einkünften im Sinne des EStG zählenden Investitionszulage stünden, ist dem nicht zu folgen. Denn
Rückzahlungszinsen fallen nur an, soweit tatsächlich kein Anspruch auf Investitionszulage besteht. Sie sind daher
nicht durch die Investitionszulage, sondern durch die Nutzung des Kapitals veranlasst, das überlassen wurde, obwohl
darauf im Ergebnis kein Anspruch bestand.
22 In Übereinstimmung damit sind Erstattungszinsen zur Einkommensteuer als Entgelt für die Kapitalnutzung --anders als
Nachzahlungszinsen-- steuerlich (bei den Einkünften) zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 527, unter II.2.
der Gründe); auf die Qualifikation der Einkommensteuer kommt es dabei nicht an. Dem entspricht es, bei den
Rückzahlungszinsen zur Investitionszulage auf den Zusammenhang mit der betrieblich veranlassten Verwendung des
--zu Unrecht als Investitionszulage ausgezahlten-- Kapitals und nicht auf die Steuerfreiheit der Investitionszulage
abzustellen.
23 (3) Auch Wortlaut und Zweck der Investitionszulage sprechen für diese Beurteilung, worauf das FG ebenfalls
zutreffend hingewiesen hat. Die Befreiungsvorschrift (§ 5 Abs. 2 InvZulG 1986, jetzt § 12 InvZulG 2007) bezieht sich
ihrem Wortlaut nach nur auf die Investitionszulage selbst, nicht auf die in engem Zusammenhang damit geregelten
Rückzahlungszinsen (§ 5 Abs. 7 InvZulG 1986, jetzt § 11 InvZulG 2007). Durch die Steuerfreiheit der
Investitionszulage (§ 5 Abs. 2 InvZulG 1986, jetzt § 12 InvZulG 2007) wird vermieden, dass ein wesentlicher Teil der
Subvention durch die Belastung mit Ertragsteuern sogleich wieder an den Fiskus zurückzuzahlen ist. Sie bewirkt
damit, dass die Investitionszulage ihrem Zweck ungeschmälert zugute kommt. Das lässt sich auf Rückzahlungszinsen
jedoch nicht übertragen. Denn diese sind --wie dargelegt-- Entgelt für die --vorliegend betriebliche-- Nutzung des
letztlich zu Unrecht als Investitionszulage ausgezahlten Kapitals.
24 (4) Soweit die Klägerin darauf verweist, dass in der Literatur die Auffassung vertreten wird, Ausgaben im
Zusammenhang mit Investitionszulagen seien nicht abziehbar (Jäschke in Lademann, EStG, § 2 EStG Rz 275
"Investitionszulage"; Steiner in Lademann, a.a.O., § 10 EStG Rz 375; Blümich/Selder, § 10 InvZulG 1996 Rz 2;
Blümich/Stuhrmann, § 12 InvZulG 2007 Rz 1 ff.; Meyer, Der Betrieb 1984, 1054), ergibt sich daraus keine andere
Beurteilung. Denn Rückzahlungszinsen sind von Ausgaben im Zusammenhang mit der Investitionszulage zu
unterscheiden; der maßgebliche Veranlassungszusammenhang besteht --wie oben unter II.2.b bb (2) dargelegt--
insoweit nicht zu der steuerfreien Investitionszulage, sondern zu der betrieblichen Kapitalnutzung (gl.A. von Beckerath
in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 3c Rz 83 "Investitionszulage"; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz
90 "Investitionszulage").
25 cc) Mit dem FG ist davon auszugehen, dass die Erstattung von letztlich zu Unrecht festgesetzten, als
Betriebsausgaben abziehbaren Rückzahlungszinsen als actus contrarius das Betriebsvermögen erhöht und zu
Betriebseinnahmen führt.