Urteil des BFH vom 14.03.2017, IV R 80/05

Entschieden
14.03.2017
Schlagworte
Tätigkeit, Gesellschafter, Personengesellschaft, Einkünfte, Absicht, Gewinnerzielungsabsicht, Prüfung, 1995, Annahme, Gewerbesteuer
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.9.2008, IV R 80/05

Prüfung der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft - Einkünfteerzielungsabsicht - Originäre gewerbliche Tätigkeit einer GbR - Zulässigkeit einer Klage bei auf 0 Euro festgesetzten Steuermessbeträgen

Leitsätze

Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei Prüfung der gewerblichen Prägung 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns (einer Betriebsvermögensmehrung) einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden .

Tatbestand

1I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --die S-GbR (im Folgenden: GbR)-- wurde mit dem Ziel gegründet, das Grundstück B. --nach Erwerb des Erbbaurechts (29. Juni 1994)-- mit einem Mehrfamilienhaus (19 Wohnungen) zu bebauen und anschließend zu vermieten und zu verwalten. Gründungsgesellschafter der GbR waren die zugleich geschäftsführungsbefugte S Treuhand GmbH (im Folgenden: GmbH I; nach Umwandlung und Umfirmierung: C-AG; Anteil: 90 v.H.) sowie die B-GmbH, die ihren Anteil (10 v.H.) im September 1995 an die S Geschäftsführungs- und Verwaltungs-GmbH (nach Umfirmierung: S-GmbH; im Folgenden: GmbH II) veräußerte. Das Gesellschaftskapital belief sich zunächst auf 50 000 DM und sollte --ohne Ausscheiden von GmbH I und II-- zur Durchführung des Projekts zu einem späteren Zeitpunkt durch Aufnahme weiterer Gesellschafter erhöht werden.

2a) Die Gesellschafter der Klägerin (GmbH I/C-AG und GmbH II/ S-GmbH) sind auch alleinige Beteiligte anderer Gesellschaften bürgerlichen Rechts, welche in den Jahren 1993 bis 1997 weitere Grundstücke verkauften.

3b) Mit notariellem Vertrag vom 9. Oktober 1996 veräußerte die GbR das Erbbaurecht und das von ihr im eigenen Namen und auf eigene Rechnung schlüsselfertig zu errichtende Gebäude an eine --gleichfalls zur S- Unternehmensgruppe gehörende-- Schwester-GbR (im Folgenden auch: Erwerber-GbR) zum Kaufpreis von 5 548 500 DM. Davon entfielen auf die Übertragung des Erbbaurechts 303 500 DM und auf das noch zu errichtende Gebäude 5 245 000 DM. Der Kaufpreis wurde nach den Selbstkosten der GbR bemessen und --so der Vortrag der Klägerin-- noch im Jahre 1996 zum Zwecke der "Konservierung" der 50 %-igen Sonderabschreibungen nach den §§ 3, 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) entrichtet. Nach Darstellung der Klägerin in der Revisionsinstanz ist die Erwerber-GbR --entsprechend der ursprünglichen Konzeption der Klägerin-- durch Beitritt weiterer Gesellschafter (private Anleger) zu einem geschlossenen Fonds fortentwickelt worden.

4c) In den Jahren 1994 bis 1997 (Streitjahre) erwirtschaftete die Klägerin --konzeptionsgemäß-- Verluste. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheiden vom 14. und 21. Dezember 1998 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für die Erhebungszeiträume 1994 bis 1997 auf jeweils 0 DM fest.

52. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

6Entgegen der Ansicht des FA habe die Klägerin --so das Finanzgericht (FG)-- keine gewerblichen Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Grundstückshändlerin bezogen. Vielmehr sei es ihre Absicht gewesen, das Grundstück B. zu bebauen und langfristig Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks zu erzielen. Der von der ursprünglichen Planung abweichende tatsächliche Verlauf beruhe auf für die Klägerin nicht vorhersehbaren Umständen (drohender Verlust der Absetzung für Abnutzung --AfA-- nach dem FördG). Die Klägerin sei jedoch wegen ihrer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes 1991 (GewStG) gewerblich tätig gewesen. Die insoweit erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass die Klägerin im Anschluss an die anfängliche Verlustphase aus der Grundstücksvermietung einen Totalüberschuss habe erzielen wollen. Unerheblich sei, dass die Klägerin diese Konzeption zur Abwendung von steuerlichen Nachteilen geändert habe ("Konservierungsverkauf"). Der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht sei --im Sinne einer einheitlichen Betrachtung-- der Zeitraum der insgesamt geplanten Tätigkeit der GbR zugrunde zu legen. Eine Begrenzung auf die Zeitspanne bis zum Wegfall der Voraussetzung für die gewerbliche Prägung (Beitritt des ersten privaten Anlegers) komme angesichts des Gesellschaftszwecks sowie des Verbleibs der Gründungsgesellschafter und des beabsichtigten (durchgängigen, d.h. ununterbrochenen) Tätigwerdens der Klägerin nicht in Betracht. Der Hinweis der Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 gehe fehl, da diese Entscheidung nicht die Frage der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft, sondern diejenige nach der gewerblichen Abfärbung der Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG betreffe. Auch bedürfe es keiner Entscheidung zu der im Schrifttum umstrittenen Frage, ob die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf den Zeitraum nach Eintritt der gewerblichen Prägung 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zu begrenzen oder hierbei auch auf die Verhältnisse vor der Umqualifizierung der Einkünfte abzustellen sei. Zu weiteren Einzelheiten des vorinstanzlichen Urteils vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1684.

73. Mit der Revision hat die Klägerin zum einen ausgeführt, dass die GbR bis zum Grundstücksverkauf konzeptionsgemäß nur Verluste erzielt habe. Aus dem gruppeninternen Verkauf habe kein höherer Erlös als der vereinbarte und nach Selbstkosten kalkulierte Kaufpreis erzielt werden können, da andernfalls das Objekt nicht wettbewerbsfähig, d.h. der Vertrieb von Fondsanteilen ausgeschlossen gewesen wäre. Auch habe --angesichts des Errichtungsrisikos-- der Deckungsbeitrag des Generalübernehmers nicht gemindert werden können. Zum anderen widerstreite die rechtliche Beurteilung durch das FG nicht nur der langjährigen Verwaltungspraxis in zahlreichen Fällen. Die zivilrechtliche Sicht der Vorinstanz verkenne vor allem, dass die Einkünfteerzielungsabsicht nach Ansicht von Rechtsprechung und Finanzverwaltung bezogen auf die jeweilige Einkunftsart zu prüfen sei. Hieran fehle es im Streitfall, da die GbR in der Phase bis zum geplanten Eintritt der privaten Anleger nicht in der Lage gewesen sei, Gewinne (einschließlich solcher aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs) zu erwirtschaften. Auch hätten die Gründungsgesellschafter nicht beabsichtigt, in der Vorlaufphase positive Einkünfte zu erzielen. Vielmehr sei es ihnen darum gegangen, die voraussehbaren und bewusst in Kauf genommenen Anlaufverluste der GbR, die sie (Gründungsgesellschafter) nach § 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags hätten ausgleichen müssen, im Zuge der Projektrealisierung durch Erträge aus der Übernahme von Bau- und Dienstleistungsaufträgen --einschließlich der Auftragsvergabe innerhalb der S- bzw. C-Unternehmensgruppe-- zu kompensieren. Da die Klägerin somit für den Zeitabschnitt der möglichen gewerblichen Prägung keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt habe, weise sie strukturell die Merkmale einer nicht als Mitunternehmerschaft anzuerkennenden Hilfsgesellschaft auf.

8Die Klägerin beantragt,

9das Urteil der Vorinstanz sowie die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für die Jahre 1994, 1995, 1996 vom 14. Dezember 1998 und für 1997 vom 21. Dezember 1998, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2000, aufzuheben.

10Das FA beantragt,

11die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und der Klage in vollem Umfang stattzugeben.

131. Das FG hat zu Recht die Klage als zulässig erachtet. Obwohl mit den angefochtenen Bescheiden die Gewerbesteuermessbeträge sowie die Gewerbesteuer auf jeweils 0 DM festgesetzt wurden, ist das Rechtsschutzbedürfnis zu bejahen, da die Klägerin ihre Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und deshalb die ersatzlose Aufhebung der angegriffenen Bescheide erstrebt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 1984 I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl II 1984, 451; vom 29. Januar 1997 XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437; BFH-Beschluss vom 4. April 2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1298, m.w.N.).

14a) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin nicht zugleich auch die Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes gemäß § 10a GewStG angefochten hat (festgestellter Verlust --jeweils lt. Gewerbesteuerakte-- zum 31. Dezember 1995, 1996 und 1997: 5 942 DM, 42 895 DM und 464 573 DM). Zwar will die Klägerin im Ergebnis erreichen, dass die bei ihr angefallenen Verluste in das gewerbesteuerliche Ergebnis ihrer Gesellschafter eingehen; auch kommt den gegenüber der Klägerin ergangenen Verlustfeststellungsbescheiden --als Grundlagenbescheide-- Bindungswirkung für die Ermittlung des Steuermessbetrags in den folgenden Erhebungszeiträumen zu (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468; Blümich/von Twickel, § 10a GewStG Rz 104, jeweils m.w.N.). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die personelle Zurechnung der vortragsfähigen Fehlbeträge im Gewerbesteuermessbescheid vorgegeben wird (BFH- Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293) und --hierauf fußend-- nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG bei Stattgabe der anhängigen Klage auch die an die Klägerin gerichteten Verlustfeststellungsbescheide aufzuheben wären (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1293; Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz 53).

15b) Der Zulässigkeit der Klage steht ferner nicht entgegen, dass (nach Aktenlage) für die Wirtschaftsjahre 1995 bis 1997 Gewinnfeststellungsbescheide ergangen sind, mit denen jeweils negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden. Abgesehen davon, dass (wiederum nach Aktenlage) der Feststellungsbescheid 1997 mit Einspruch und Klage angefochten worden ist, ist der Gewerbesteuermessbetrag --trotz der materiell-rechtlichen Verweisung der §§ 2 Abs. 1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG auf das EStG (s. hierzu auch nachfolgend zu II.2.a)-verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln. Demgemäß bleibt es dem Steuerpflichtigen auch unbenommen, die Rechtmäßigkeit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags eigenständig überprüfen zu lassen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 169/72, BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 7 Rz 1, m.w.N.).

162. Die Revision hat auch in der Sache Erfolg.

17a) Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG unterliegt jeder stehende (inländische) Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, wobei unter Gewerbebetrieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen ist.

Gewerbesteuerpflichtig sind deshalb nicht nur Personengesellschaften, die originär gewerblich tätig sind 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG), sondern auch solche, die diese Voraussetzung zwar nicht erfüllen, aber nach Maßgabe der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, m.w.N.). Letztere --durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 (vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) --StBereinG 1986-in Reaktion auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) mit dem die bisherige sog. Gepräge-Rechtsprechung aufgegeben wurde, in das EStG zur Wahrung der Rechtskontinuität eingefügte-- Vorschrift bestimmt (u.a.), dass als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft gilt, die keine Tätigkeit i.S. des 15) Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (EStG) ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

18b) Das FG hat im Ergebnis zu Recht eine originäre gewerbliche Tätigkeit der Klägerin verneint 15 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG; vgl. nachfolgend zu II.2.c). Es hat jedoch zu Unrecht die Voraussetzungen der gewerblichen Prägung bejaht (vgl. nachstehend zu II.2.d). Im Rahmen des anhängigen Rechtsstreits ist deshalb auch nicht darauf einzugehen, ob der Senat den Ausführungen der Vorinstanz zum Beginn der gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft folgen könnte (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II. der Gründe, m.w.N; Abschn. 18 Abs. 1 Sätze 5 f. der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 --GewStR 1998--).

19c) Die Klägerin beabsichtigte --nach ihrem ursprünglichen Unternehmenszweck-- die langfristige Vermietung des von ihr errichteten Mehrfamilienhauses. Ihre Tätigkeit war damit nicht darauf gerichtet, einen originären Gewerbebetrieb in Form eines gewerblichen Grundstückshandels zu begründen.

20aa) Zutreffend hat die Vorinstanz davon abgesehen, in die Qualifikation der von der Klägerin originär angestrebten steuerrechtlichen Einkünfte die Beteiligung ihrer Gesellschafter an weiteren Objektgesellschaften einzubeziehen, die nach Darstellung der Einspruchsentscheidung des FA in den Jahren 1994 bis 1997 insgesamt 20 Grundstücksobjekte (Grundstücke, Wohnungen, Grundstücksanteile) veräußert hatten.

21(1) Entgegen der Ansicht des FA kann hieraus nicht eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Klägerin abgeleitet werden. Soweit sich das FA --für seinen hiervon abweichenden Standpunkt-- auf das Senatsurteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 berufen hat, verkennt es, dass der Senat auch bei dieser Entscheidung in materiellrechtlicher Hinsicht von der ständigen Rechtsprechung des BFH ausgegangen ist, nach der --auf der ersten Stufe-- für jede einzelne Personengesellschaft (Objektgesellschaft) eigenständig zu prüfen ist, ob die Gesellschafter in ihrer (jeweiligen) gesamthänderischen Verbundenheit die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Tatbestandsmerkmale erfüllen. Nicht ausgeschlossen wird hierdurch jedoch, dass Grundstücksgeschäfte einer nur vermögensverwaltenden Personengesellschaft --auf einer zweiten Stufe-- in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Aktivitäten ihrer Gesellschafter eingehen und bei diesen zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führen können (ständige Rechtsprechung; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067).

22(2) Allerdings hat der erkennende Senat mit Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 angenommen, dass bei beteiligungsidentischen (vermögensverwaltenden) Schwesterpersonengesellschaften die die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschafter (zweite Prüfungsstufe) begründenden (zusammenzurechnenden) Aktivitäten in allen Objektgesellschaften (im damaligen Fall: GbR, Bruchteilsgemeinschaften) in verfahrensrechtlicher Hinsicht bereits bei der Einkünftefeststellung (Gewinnfeststellung) für die einzelnen Gesellschaften gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) Berücksichtigung finden können. Der Senat kann offenlassen, ob an dieser verfahrensrechtlichen Einschätzung angesichts des zu sog. Zebragesellschaften ergangenen Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 festzuhalten ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 29. September 2005 VIII B 301/04, BFH/NV 2006, 14; BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737). Jedenfalls kann kein Zweifel darüber bestehen, dass bereits nach den Grundsätzen des BFH- Urteils in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 (s. dort unter II. der Gründe) die Einkünfte einer nur vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft bei dieser nicht deshalb der Gewerbesteuer unterliegen, weil ihre Gesellschafter --sei es aufgrund des ihr Eigenvermögen betreffenden Handelns, sei es aufgrund ihrer Beteiligungen an anderen Grundstücksgesellschaften-- eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet haben (vgl. §§ 2 Abs. 1 Satz 2, 7 GewStG). Letzteres eröffnet deshalb auch im Streitfall nicht die Steuerschuldnerschaft der Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.

23bb) Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin lässt sich ferner nicht daraus ableiten, dass ihr --nach dem Fondskonzept-- private Anleger gegen Leistung von Bareinlagen beitreten sollten. Die Bareinlagen in das Vermögen der GbR dienten aus ihrer Sicht lediglich der Beschaffung des für die geplanten --bzw. bereits begonnenen-- Immobilieninvestitionen erforderlichen Eigenkapitals.

24cc) Von einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin kann weiterhin nicht deshalb ausgegangen werden, weil die Klägerin (bzw. ihre Gesellschafter) mutmaßlich im Jahre 1996 --gemäß dem Klage- und Revisionsvortrag zur Konservierung erhöhter Abschreibungen nach dem FördG (vgl. hierzu auch Wagner, Betriebs-Berater --BB-- 1997, 1974)-- den Entschluss fasste(n), das Erbbaurecht am Grundstück B. --verbunden mit der Verpflichtung zur Fertigstellung des Mehrfamilienhauses-- auf ihre Schwester-GbR zu übertragen. Soweit nach der Rechtsprechung ein

gewerblicher Grundstückshandel auch bei Veräußerungen von weniger als 4 Objekten aufgrund "besonderer Umstände" darin zu sehen ist, dass das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 48, m.w.N. zur Folge-Rechtsprechung), vermag dies unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit zu rechtfertigen. Zum einen würde Letzteres --im Hinblick auf diejenigen Aktivitäten, die einen Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 2 EStG begründen sollen (hier: Grundstücksveräußerung)-- die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und damit die äußerlich erkennbare Bereitschaft erfordern, an jeden verkaufen zu wollen, der die Kaufbedingungen erfüllt (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, 465; vom 30. November 2004 VIII R 15/00 BFH/NV 2005, 1033, 1035, m.w.N.). Bereits hieran fehlt es vorliegend, weil nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin --sowohl im finanzgerichtlichen Verfahren als auch in der Revisionsinstanz-- zur Wahrung der Gewinnchancen der anderen zur S-Gruppe (bzw. C-Gruppe) gehörenden Bauträgerunternehmen lediglich ein konzerninterner Verkauf in Betracht kam (s. --zu konzerninternen Rechtsgeschäften-- auch BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 68/81, BFHE 142, 234, BStBl II 1985, 120, 124; zur Abgrenzung --betreffend Geschäfte mit nur einem Vertragspartner-- vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 20, m.w.N.). Zum anderen handelte die Klägerin -- wiederum bezogen auf die Veräußerung des Grundstücks an ihre Schwester-GbR-- nicht in Gewinnerzielungsabsicht 15 Abs. 2 EStG). Dabei hat der Senat nicht auf die umstrittene Frage nach der Einbeziehung teilentgeltlicher Übertragungen in die Prüfung der sog. Drei-Objekt-Grenze einzugehen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juli 2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571; in BFH/NV 2005, 1033, 1034, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 56). Auch kann offen bleiben, ob im Rahmen der Beurteilung von Grundstücksveräußerungen innerhalb eines Unternehmensverbunds nicht fremdübliche Kaufpreisbedingungen zu korrigieren und hierauf aufbauend auch für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels "aufgrund besonderer Umstände" (s.o.) die Frage nach der Gewinnerzielungsabsicht anhand des marktüblichen Veräußerungspreises zu prüfen ist. Beides bedarf im anhängigen Verfahren keiner Entscheidung, da nach dem --auch insoweit nicht bestrittenen-- Vortrag der Klägerin angesichts der angespannten Lage auf dem betroffenen Immobilienmarkt sowohl zur Sicherstellung der Durchführung des Projekts als auch im Interesse des Erhalts der Markt- und Wettbewerbsfähigkeit des Fondskonzepts nur eine Veräußerung zum Selbstkostenpreis in Betracht kam mit der Folge, dass --so die Klägerin weiter-- die Absicht, einen Gewinn aus der Grundstücksveräußerung zu erzielen, einen Verkauf vereitelt hätte.

25d) Entgegen der Ansicht des FG unterhielt die Klägerin in den Streitjahren keinen fiktiven Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

26aa) Zutreffend ist die Vorinstanz zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin aufgrund der ausschließlichen Beteiligung von Kapitalgesellschaften die rechtsformabhängigen Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt hat (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; vom 17. Januar 2002 IV R 51/00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873). Auch ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die Klägerin als Fondsgesellschaft mit dem Ziel gegründet wurde, private Anleger aufzunehmen, und bereits mit dem Beitritt des ersten (privaten) Anlegers die rechtsformbezogenen Prägevoraussetzungen entfallen wären. Die sonstigen gesetzlichen Erfordernisse des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterstellt, wäre hierdurch zugleich der Tatbestand der Betriebsaufgabe erfüllt worden (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 233, § 16 Rz 175, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit --trotz der fortdauernden Beteiligung der (Gründungs-)Kapitalgesellschaften (hier: GmbH I und II)-- nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 21 EStG) erzielt hätten (vgl. zu sog. Zebragesellschaften Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679).

27bb) Diese Rechtsfolge (Aufgabe eines Gewerbebetriebs kraft gewerblicher Prägung) konnte im Streitfall jedoch nicht eintreten, weil die Klägerin in der Zeit bis zum beabsichtigten Beitritt der Privatanleger (genauer: des ersten privaten Anlegers) konzeptionsgemäß darauf gerichtet war, (Vorlauf-)Verluste zu erwirtschaften und sie deshalb --entgegen der Annahme des FG-- auch nicht i.S. von § 15 Abs. 3 EStG in der Absicht der Einkünfteerzielung tätig geworden ist.

28(1) Allerdings führt die Auslegung dieses Merkmals anhand seines Wortlauts nicht zu einem eindeutigen Ergebnis, da der Begriff der Einkünfteerzielungsabsicht --entsprechend der Zweiteilung der Einkünfte in Überschuss- und Gewinneinkünfte-- als Oberbegriff sowohl die Absicht zur Erzielung eines Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG) als auch bei den betrieblichen Einkünften den Gewinn umfasst 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG). Demgemäß ist im Schrifttum zwar nach wie vor umstritten, ob die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft voraussetzt, dass die in Frage stehende Tätigkeit dem Grunde nach --d.h. vor Prüfung der Prägemerkmale-- mit der Absicht unternommen wird, Einkünfte einer nicht gewerblichen Einkunftsart (also z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus freiberuflicher Tätigkeit) zu erzielen (vgl. zum Streitstand Lüdemann, BB 1996, 2650; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 225, jeweils m.w.N.). Das FG hat bei seiner Stellungnahme zu dieser Streitfrage jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass der BFH im Rahmen der Beurteilung der Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die gleichfalls eine in Einkünfteerzielungsabsicht unternommene gewerbliche Tätigkeit voraussetzt, mit Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 den Wortlaut von § 15 Abs. 3 EStG dahin (einschränkend) ausgelegt hat, dass es einer solchen einkünftebezogenen Vorqualifikation nicht bedürfe und mithin die Tätigkeit lediglich darauf zu untersuchen sei, ob sie --ausgehend von ihrer "vorrangigen (gewerblichen) Färbung"-- in der Absicht unternommen worden sei, einen gewerblichen Totalgewinn einschließlich

der Betriebsvermögensmehrung im (potentiellen) Sonderbetriebsvermögen sowie einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu erzielen.

29(2) Dieses Normverständnis steht nicht nur im Einklang mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. bereits BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718, zu dem auch für die Einkommensteuer zu beachtenden § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F.; heute § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Es ist gleichermaßen auch für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu beachten. Mithin kann auch im Rahmen dieser Bestimmung eine fingierte gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft, die in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt, nicht darauf gestützt werden, dass sie (bzw. ihre Gesellschafter) bezogen auf den gesamten Zeitraum von Grundstücksbebauung und Grundstücksverwaltung --und damit unter Einschluss der Zeitspanne nach Wegfall der rechtsformgebundenen Prägevoraussetzungen-- in der Absicht tätig wird (werden), einen Überschuss der Vermietungseinnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (gl.A. Lüdemann, BB 1996, 2650, 2655; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 123).

30(3) Hierfür spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass --ausgehend vom Dualismus der Einkunftsarten-- die Einkünfte erst ermittelt werden können, nachdem die Tätigkeit einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet worden ist und deshalb erst im Anschluss hieran sowohl über die Einkünfteerzielungsabsicht in der für die jeweilige Einkunftsart geltenden Form (als Überschuss- oder Gewinnerzielungsabsicht) als auch über die endgültige Zuweisung der Tätigkeit zu einer steuerbaren Einkunftsart entschieden werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 betreffend § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791; BFH-Beschluss vom 13. Juni 2005 VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, 2181). Hieraus ist aber nicht nur abzuleiten, dass eine Personengesellschaft, die nicht in der Absicht handelt, steuerbare Einkünfte zu erzielen, auch nicht § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterfällt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169; BFH- Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240). Darüber gibt die gesetzliche Verankerung der Gepräge- Rechtsprechung 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) keinen Anhalt dafür, in Durchbrechung der Grundsätze zur einkunftsartbezogenen (isolierten) Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht, einen fingierten Gewerbebetrieb aufgrund des Vorliegens der für nicht betriebliche Einkünfte geltenden Überschusserzielungsabsicht zu bejahen. Vielmehr steht § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zum einen erkennbar im Zusammenhang mit der allgemeinen Vorschrift des § 15 Abs. 2 EStG zur Bestimmung eines Gewerbebetriebs und entbindet insoweit --mit Rücksicht auf die Prägung der Personengesellschaft durch die persönlich haftenden (und ggf. geschäftsführungsbefugten) Kapitalgesellschaften-lediglich vom Vorliegen einer originär gewerblichen Tätigkeit, nicht jedoch davon, dass die Personengesellschaft (bzw. ihre Gesellschafter) für die Annahme eines Gewerbebetriebs kraft Prägung in der Absicht der Gewinnerzielung tätig werden muss (bzw. müssen; vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Bestätigung findet diese Einschätzung zum anderen in der Erwägung, dass sich nach Ansicht des Gesetzgebers die Frage, ob ein Gesellschafter einer gewerblich geprägten Personengesellschaft Mitunternehmer ist, nach den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen richtet (BTDrucks 10/3663, S. 8). Da aber bei fehlender Gewinnchance die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 265, m.w.N.), würde die Ansicht der Vorinstanz zu der nicht nur systematisch, sondern auch logisch ausgeschlossenen Konstellation einer "Mitunternehmerschaft ohne Mitunternehmer" und damit dazu führen, dass die Verluste der gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft keinem Mitunternehmer zugerechnet werden könnten.

31(4) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis im Schrifttum, Ziel des vom Finanzausschuss (vgl. BTDrucks 10/4513, S. 22) vorgeschlagenen und Gesetz gewordenen Merkmals der Einkünfteerzielungsabsicht 15 Abs. 3 EStG) sei es gewesen, nur die nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 als Liebhaberei zu qualifizierenden Tätigkeiten von der gewerblichen Prägung auszunehmen (Christoffel/Dankmeyer, Der Betrieb --DB-- 1986, 347, 350 f.). Hieran ist zwar richtig, dass nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung die gewerbliche Prägung 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) --ebenso wie die gewerbliche Abfärbung 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)-- "vorbehaltlich des 15) Abs. 2 Satz 2" an eine "Tätigkeit" der Personengesellschaft und damit daran gebunden sein sollte, dass eine durch die Betätigung verursachte Minderung von Steuern nicht die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderliche Gewinnerzielungsabsicht begründet 15 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG). In der Erläuterung des Gesetzentwurfs wurde zu diesem Formulierungsvorschlag jedoch ausdrücklich angemerkt, dass auch in Fällen der Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG "Voraussetzung für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit die Absicht sei, eine Betriebsvermögensmehrung zu erzielen" (BTDrucks 10/3663, S. 8). Da der Bericht des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 10/4513, S. 22) nicht zu erkennen gibt, aus welchen Gründen der Gesetzesvorschlag der Bundesregierung umformuliert worden ist, erachtet es der Senat --auch im Rahmen der historischen Auslegung-- als nahe liegend, dass der Gesetzgeber mit dem Merkmal der Einkünfteerzielungsabsicht von der ursprünglichen Zielsetzung des Gesetzentwurfs nicht abrücken und damit auf das Erfordernis der beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung nicht verzichten wollte (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Mithin erübrigen sich auch weitere Ausführungen dazu, unter welchen Voraussetzungen konkrete Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen ein hiervon abweichendes, aus dem systematischen Zusammenhang einer Norm gewonnenes Auslegungsergebnis in Frage stellen können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, 172, m.w.N.).

32(5) Eine andere Einschätzung ist ferner nicht deshalb gerechtfertigt, weil der BFH im Falle einer § 17 EStG unterstehenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch die zu erwartende und gemäß § 17 EStG steuerpflichtige Wertsteigerung der Beteiligung einbezieht

(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, m.w.N.) und Ähnliches im Schrifttum für das Zusammenspiel von Vermietungserträgen und Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG befürwortet wird (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21 Rz 12 a.E.; ablehnend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-vom 8. Oktober 2004 IV C 3 -S 2253- 91/04, BStBl I 2004, 933 Rz 34). Die Rechtsprechung ist dem Umstand der Wechselwirkung zwischen dem Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft und damit den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtigen Dividenden einerseits sowie der Höhe des dem Besteuerungszugriff nach § 17 EStG unterfallenden Veräußerungsgewinns andererseits geschuldet und kann bereits deshalb keine die jeweilige Einkunftsart überschreitende Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht nach § 15 Abs. 3 EStG rechtfertigen. Hinzu kommt, dass die geschilderten Sachverhalte dadurch gekennzeichnet sind, dass bei isolierter Betrachtung bezüglich der Einkünfte nach den §§ 20, 21 EStG eine Überschusserzielungsabsicht zu verneinen wäre. Auch in dieser Hinsicht ist der im anhängigen Verfahren zu beurteilende Sachverhalt nicht vergleichbar, da zwischen den Beteiligten kein Streit darüber herrscht, dass die Klägerin jedenfalls bis zum Entschluss, das Erbbaurecht sowie die im Bau befindlichen Gebäude auf ihre Schwestergesellschaft zu übertragen, in der Absicht handelte, einen Überschuss der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung über die Werbungskosten zu erzielen.

33(6) Eine abweichende Beurteilung ist schließlich nicht deshalb geboten, weil die Wiedereinführung der Gepräge- Rechtsprechung durch das StBereinG 1986 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) auch darauf zielt, gewerblich geprägte Personengesellschaften gewerbesteuerlich wie Kapitalgesellschaften zu behandeln (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.g der Gründe). Zwar gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG die "Tätigkeit der Kapitalgesellschaft" stets in vollem Umfang als Gewerbebetrieb mit der Folge, dass eine Kapitalgesellschaft selbst dann gewerbesteuerpflichtig ist, wenn sie mangels Gewinnerzielungsabsicht keine Tätigkeiten im Sinne der Einkunftsarten des EStG entfaltet (BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 67/88, BFHE 162, 439, BStBl II 1991, 250; Blümich/ Obermeier, § 2 GewStG Rz 666). Auch hat der BFH mit Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95 (BFHE 182, 123) seine Rechtsprechung zu § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (a.F.) dahin geändert, dass eine Kapitalgesellschaft steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfüge. Gleichwohl kann hieraus nicht abgeleitet werden, dass eine Personengesellschaft, die in der Zeit ihrer (potentiellen) gewerblichen Prägung keine Betriebsvermögensmehrung anstrebt, einen fiktiven Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalte. Zu berücksichtigen ist hierbei nicht nur, dass die zuletzt genannte Entscheidung (BFH- Urteil in BFHE 182, 123) nicht ausschließt, dass Verlustgeschäfte, die im Interesse der Gesellschafter getätigt werden, nach Maßgabe der Grundsätze, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen der Einkunftserzielung und der sog. Liebhaberei entwickelt worden sind, den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bedingen können (BFH-Urteile vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.). Hinzu kommt vor allem, dass das BFH-Urteil in BFHE 162, 439, BStBl II 1991, 250 ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass die für Kapitalgesellschaften geltende Fiktion eines Gewerbebetriebs 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) den Grundsatz unberührt lasse, nach dem die Abfärberegelung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. (heute: § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) eine mindestens teilweise originäre gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft voraussetze und auch die originär nicht gewerbliche Tätigkeit in der Absicht der Einkünfteerzielung ausgeübt werden müsse (zum Prüfungsmaßstab der Gewinnerzielungsabsicht s. oben zu II.2.d bb (1) ff.; BFH-Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Hieran anknüpfend hat der VIII. Senat des BFH mit Beschluss in BFH/NV 1999, 169 ausgeführt, dass auch die --vorliegend zu beurteilende-- Prägebestimmung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entsprechend der in dieser Vorschrift "getroffenen ausdrücklichen Regelung" eine Tätigkeit erfordere, die in Gewinnerzielungsabsicht unternommen werde. Demgemäß markiert diese ausdrückliche Regelung des § 15 Abs. 3 EStG (gemeint: Einkünfteerzielungsabsicht im Sinne einer Gewinnerzielungsabsicht) auch die äußere Grenze für die vom Gesetzgeber intendierte gewerbesteuerliche Gleichstellung von Kapitalgesellschaften und (potentiell) gewerblich geprägten Personengesellschaften 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Sie verhindert damit zugleich die von der Klägerin zu Recht gerügten gewerbesteuerrechtlichen Verwerfungen betreffend die personelle Zuordnung der Fehlbeträge gemäß § 10a GewStG.

343. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind nach den vorstehenden Erläuterungen aufzuheben.

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