Urteil des BFH vom 14.03.2017
Prüfung der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft - Einkünfteerzielungsabsicht - Originäre gewerbliche Tätigkeit einer GbR - Zulässigkeit einer Klage bei auf 0 Euro festgesetzten Steuermessbeträgen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.9.2008, IV R 80/05
Prüfung der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft - Einkünfteerzielungsabsicht - Originäre gewerbliche Tätigkeit
einer GbR - Zulässigkeit einer Klage bei auf 0 Euro festgesetzten Steuermessbeträgen
Leitsätze
Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei Prüfung der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG) die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns (einer Betriebsvermögensmehrung) einschließlich etwaiger
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn in der Zeit, in der die
rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden .
Tatbestand
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I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --die S-GbR (im Folgenden: GbR)-- wurde mit dem Ziel gegründet,
das Grundstück B. --nach Erwerb des Erbbaurechts (29. Juni 1994)-- mit einem Mehrfamilienhaus (19 Wohnungen) zu
bebauen und anschließend zu vermieten und zu verwalten. Gründungsgesellschafter der GbR waren die zugleich
geschäftsführungsbefugte S Treuhand GmbH (im Folgenden: GmbH I; nach Umwandlung und Umfirmierung: C-AG;
Anteil: 90 v.H.) sowie die B-GmbH, die ihren Anteil (10 v.H.) im September 1995 an die S Geschäftsführungs- und
Verwaltungs-GmbH (nach Umfirmierung: S-GmbH; im Folgenden: GmbH II) veräußerte. Das Gesellschaftskapital belief
sich zunächst auf 50 000 DM und sollte --ohne Ausscheiden von GmbH I und II-- zur Durchführung des Projekts zu
einem späteren Zeitpunkt durch Aufnahme weiterer Gesellschafter erhöht werden.
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a) Die Gesellschafter der Klägerin (GmbH I/C-AG und GmbH II/ S-GmbH) sind auch alleinige Beteiligte anderer
Gesellschaften bürgerlichen Rechts, welche in den Jahren 1993 bis 1997 weitere Grundstücke verkauften.
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b) Mit notariellem Vertrag vom 9. Oktober 1996 veräußerte die GbR das Erbbaurecht und das von ihr im eigenen
Namen und auf eigene Rechnung schlüsselfertig zu errichtende Gebäude an eine --gleichfalls zur S-
Unternehmensgruppe gehörende-- Schwester-GbR (im Folgenden auch: Erwerber-GbR) zum Kaufpreis von 5 548
500 DM. Davon entfielen auf die Übertragung des Erbbaurechts 303 500 DM und auf das noch zu errichtende
Gebäude 5 245 000 DM. Der Kaufpreis wurde nach den Selbstkosten der GbR bemessen und --so der Vortrag der
Klägerin-- noch im Jahre 1996 zum Zwecke der "Konservierung" der 50 %-igen Sonderabschreibungen nach den §§
3, 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) entrichtet. Nach Darstellung der Klägerin in der Revisionsinstanz ist die
Erwerber-GbR --entsprechend der ursprünglichen Konzeption der Klägerin-- durch Beitritt weiterer Gesellschafter
(private Anleger) zu einem geschlossenen Fonds fortentwickelt worden.
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c) In den Jahren 1994 bis 1997 (Streitjahre) erwirtschaftete die Klägerin --konzeptionsgemäß-- Verluste. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheiden vom 14. und 21. Dezember 1998 den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für die Erhebungszeiträume 1994 bis 1997 auf
jeweils 0 DM fest.
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2. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
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Entgegen der Ansicht des FA habe die Klägerin --so das Finanzgericht (FG)-- keine gewerblichen Einkünfte gemäß §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Grundstückshändlerin bezogen. Vielmehr sei es ihre
Absicht gewesen, das Grundstück B. zu bebauen und langfristig Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks zu
erzielen. Der von der ursprünglichen Planung abweichende tatsächliche Verlauf beruhe auf für die Klägerin nicht
vorhersehbaren Umständen (drohender Verlust der Absetzung für Abnutzung --AfA-- nach dem FördG). Die Klägerin
sei jedoch wegen ihrer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 des
Gewerbesteuergesetzes 1991 (GewStG) gewerblich tätig gewesen. Die insoweit erforderliche
Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass die Klägerin im Anschluss an die anfängliche Verlustphase aus
der Grundstücksvermietung einen Totalüberschuss habe erzielen wollen. Unerheblich sei, dass die Klägerin diese
Konzeption zur Abwendung von steuerlichen Nachteilen geändert habe ("Konservierungsverkauf"). Der Beurteilung
der Einkünfteerzielungsabsicht sei --im Sinne einer einheitlichen Betrachtung-- der Zeitraum der insgesamt geplanten
Tätigkeit der GbR zugrunde zu legen. Eine Begrenzung auf die Zeitspanne bis zum Wegfall der Voraussetzung für die
gewerbliche Prägung (Beitritt des ersten privaten Anlegers) komme angesichts des Gesellschaftszwecks sowie des
Verbleibs der Gründungsgesellschafter und des beabsichtigten (durchgängigen, d.h. ununterbrochenen)
Tätigwerdens der Klägerin nicht in Betracht. Der Hinweis der Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 gehe fehl, da diese Entscheidung nicht die Frage der
gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft, sondern diejenige nach der gewerblichen Abfärbung der
Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG betreffe. Auch bedürfe es keiner Entscheidung zu der im Schrifttum
umstrittenen Frage, ob die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf den Zeitraum nach Eintritt der gewerblichen
Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zu begrenzen oder hierbei auch auf die Verhältnisse vor der Umqualifizierung der
Einkünfte abzustellen sei. Zu weiteren Einzelheiten des vorinstanzlichen Urteils vgl. Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2005, 1684.
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3. Mit der Revision hat die Klägerin zum einen ausgeführt, dass die GbR bis zum Grundstücksverkauf
konzeptionsgemäß nur Verluste erzielt habe. Aus dem gruppeninternen Verkauf habe kein höherer Erlös als der
vereinbarte und nach Selbstkosten kalkulierte Kaufpreis erzielt werden können, da andernfalls das Objekt nicht
wettbewerbsfähig, d.h. der Vertrieb von Fondsanteilen ausgeschlossen gewesen wäre. Auch habe --angesichts des
Errichtungsrisikos-- der Deckungsbeitrag des Generalübernehmers nicht gemindert werden können. Zum anderen
widerstreite die rechtliche Beurteilung durch das FG nicht nur der langjährigen Verwaltungspraxis in zahlreichen
Fällen. Die zivilrechtliche Sicht der Vorinstanz verkenne vor allem, dass die Einkünfteerzielungsabsicht nach Ansicht
von Rechtsprechung und Finanzverwaltung bezogen auf die jeweilige Einkunftsart zu prüfen sei. Hieran fehle es im
Streitfall, da die GbR in der Phase bis zum geplanten Eintritt der privaten Anleger nicht in der Lage gewesen sei,
Gewinne (einschließlich solcher aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs) zu erwirtschaften. Auch hätten die
Gründungsgesellschafter nicht beabsichtigt, in der Vorlaufphase positive Einkünfte zu erzielen. Vielmehr sei es ihnen
darum gegangen, die voraussehbaren und bewusst in Kauf genommenen Anlaufverluste der GbR, die sie
(Gründungsgesellschafter) nach § 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags hätten ausgleichen müssen, im Zuge der
Projektrealisierung durch Erträge aus der Übernahme von Bau- und Dienstleistungsaufträgen --einschließlich der
Auftragsvergabe innerhalb der S- bzw. C-Unternehmensgruppe-- zu kompensieren. Da die Klägerin somit für den
Zeitabschnitt der möglichen gewerblichen Prägung keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt habe, weise sie strukturell
die Merkmale einer nicht als Mitunternehmerschaft anzuerkennenden Hilfsgesellschaft auf.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil der Vorinstanz sowie die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer für die Jahre 1994, 1995, 1996 vom 14. Dezember 1998 und für 1997 vom 21. Dezember 1998,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2000, aufzuheben.
10 Das FA beantragt,
11 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und der Klage in vollem Umfang stattzugeben.
13 1. Das FG hat zu Recht die Klage als zulässig erachtet. Obwohl mit den angefochtenen Bescheiden die
Gewerbesteuermessbeträge sowie die Gewerbesteuer auf jeweils 0 DM festgesetzt wurden, ist das
Rechtsschutzbedürfnis zu bejahen, da die Klägerin ihre Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und deshalb die
ersatzlose Aufhebung der angegriffenen Bescheide erstrebt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 1984 I R 138/79, BFHE
140, 463, BStBl II 1984, 451; vom 29. Januar 1997 XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437; BFH-Beschluss vom
4. April 2008 IV R 91/06, BFH/NV 2008, 1298, m.w.N.).
14 a) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin nicht zugleich auch die Bescheide über die Feststellung des
vortragsfähigen Verlustes gemäß § 10a GewStG angefochten hat (festgestellter Verlust --jeweils lt.
Gewerbesteuerakte-- zum 31. Dezember 1995, 1996 und 1997: 5 942 DM, 42 895 DM und 464 573 DM). Zwar will die
Klägerin im Ergebnis erreichen, dass die bei ihr angefallenen Verluste in das gewerbesteuerliche Ergebnis ihrer
Gesellschafter eingehen; auch kommt den gegenüber der Klägerin ergangenen Verlustfeststellungsbescheiden --als
Grundlagenbescheide-- Bindungswirkung für die Ermittlung des Steuermessbetrags in den folgenden
Erhebungszeiträumen zu (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468;
Blümich/von Twickel, § 10a GewStG Rz 104, jeweils m.w.N.). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die
personelle Zurechnung der vortragsfähigen Fehlbeträge im Gewerbesteuermessbescheid vorgegeben wird (BFH-
Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293) und --hierauf fußend-- nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
bei Stattgabe der anhängigen Klage auch die an die Klägerin gerichteten Verlustfeststellungsbescheide aufzuheben
wären (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1293; Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz 53).
15 b) Der Zulässigkeit der Klage steht ferner nicht entgegen, dass (nach Aktenlage) für die Wirtschaftsjahre 1995 bis
1997 Gewinnfeststellungsbescheide ergangen sind, mit denen jeweils negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb
festgestellt wurden. Abgesehen davon, dass (wiederum nach Aktenlage) der Feststellungsbescheid 1997 mit
Einspruch und Klage angefochten worden ist, ist der Gewerbesteuermessbetrag --trotz der materiell-rechtlichen
Verweisung der §§ 2 Abs. 1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG auf das EStG (s. hierzu auch nachfolgend zu II.2.a)--
verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln. Demgemäß bleibt es dem Steuerpflichtigen auch unbenommen, die
Rechtmäßigkeit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags eigenständig überprüfen zu lassen (ständige
Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 169/72, BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37; Selder in
Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 7 Rz 1, m.w.N.).
16 2. Die Revision hat auch in der Sache Erfolg.
17 a) Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG unterliegt jeder stehende (inländische) Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer,
wobei unter Gewerbebetrieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen ist.
Gewerbesteuerpflichtig sind deshalb nicht nur Personengesellschaften, die originär gewerblich tätig sind (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG), sondern auch solche, die diese Voraussetzung zwar nicht erfüllen, aber nach
Maßgabe der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (BFH-Urteil vom 20.
November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, m.w.N.). Letztere --durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1986 (vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) --StBereinG 1986--
in Reaktion auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II
1984, 751) mit dem die bisherige sog. Gepräge-Rechtsprechung aufgegeben wurde, in das EStG zur Wahrung der
Rechtskontinuität eingefügte-- Vorschrift bestimmt (u.a.), dass als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft gilt, die keine Tätigkeit i.S. des (§ 15)
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (EStG) ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich
haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt
sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
18 b) Das FG hat im Ergebnis zu Recht eine originäre gewerbliche Tätigkeit der Klägerin verneint (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und
Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG; vgl. nachfolgend zu II.2.c). Es hat jedoch zu Unrecht die Voraussetzungen der gewerblichen
Prägung bejaht (vgl. nachstehend zu II.2.d). Im Rahmen des anhängigen Rechtsstreits ist deshalb auch nicht darauf
einzugehen, ob der Senat den Ausführungen der Vorinstanz zum Beginn der gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeit einer
gewerblich geprägten Personengesellschaft folgen könnte (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004,
464, unter II. der Gründe, m.w.N; Abschn. 18 Abs. 1 Sätze 5 f. der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 --GewStR 1998--).
19 c) Die Klägerin beabsichtigte --nach ihrem ursprünglichen Unternehmenszweck-- die langfristige Vermietung des von
ihr errichteten Mehrfamilienhauses. Ihre Tätigkeit war damit nicht darauf gerichtet, einen originären Gewerbebetrieb in
Form eines gewerblichen Grundstückshandels zu begründen.
20 aa) Zutreffend hat die Vorinstanz davon abgesehen, in die Qualifikation der von der Klägerin originär angestrebten
steuerrechtlichen Einkünfte die Beteiligung ihrer Gesellschafter an weiteren Objektgesellschaften einzubeziehen, die
nach Darstellung der Einspruchsentscheidung des FA in den Jahren 1994 bis 1997 insgesamt 20 Grundstücksobjekte
(Grundstücke, Wohnungen, Grundstücksanteile) veräußert hatten.
21 (1) Entgegen der Ansicht des FA kann hieraus nicht eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Klägerin abgeleitet werden.
Soweit sich das FA --für seinen hiervon abweichenden Standpunkt-- auf das Senatsurteil vom 7. März 1996 IV R 2/92,
BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 berufen hat, verkennt es, dass der Senat auch bei dieser Entscheidung in materiell-
rechtlicher Hinsicht von der ständigen Rechtsprechung des BFH ausgegangen ist, nach der --auf der ersten Stufe-- für
jede einzelne Personengesellschaft (Objektgesellschaft) eigenständig zu prüfen ist, ob die Gesellschafter in ihrer
(jeweiligen) gesamthänderischen Verbundenheit die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Tatbestandsmerkmale
erfüllen. Nicht ausgeschlossen wird hierdurch jedoch, dass Grundstücksgeschäfte einer nur vermögensverwaltenden
Personengesellschaft --auf einer zweiten Stufe-- in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Aktivitäten
ihrer Gesellschafter eingehen und bei diesen zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führen können (ständige
Rechtsprechung; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995,
617; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067).
22 (2) Allerdings hat der erkennende Senat mit Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 angenommen, dass bei
beteiligungsidentischen (vermögensverwaltenden) Schwesterpersonengesellschaften die die gewerbliche Tätigkeit
der Gesellschafter (zweite Prüfungsstufe) begründenden (zusammenzurechnenden) Aktivitäten in allen
Objektgesellschaften (im damaligen Fall: GbR, Bruchteilsgemeinschaften) in verfahrensrechtlicher Hinsicht bereits bei
der Einkünftefeststellung (Gewinnfeststellung) für die einzelnen Gesellschaften gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
der Abgabenordnung (AO) Berücksichtigung finden können. Der Senat kann offenlassen, ob an dieser
verfahrensrechtlichen Einschätzung angesichts des zu sog. Zebragesellschaften ergangenen Beschlusses des
Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 festzuhalten ist (vgl. auch
BFH-Beschluss vom 29. September 2005 VIII B 301/04, BFH/NV 2006, 14; BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04,
BFH/NV 2005, 1737). Jedenfalls kann kein Zweifel darüber bestehen, dass bereits nach den Grundsätzen des BFH-
Urteils in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 (s. dort unter II. der Gründe) die Einkünfte einer nur vermögensverwaltend
tätigen Personengesellschaft bei dieser nicht deshalb der Gewerbesteuer unterliegen, weil ihre Gesellschafter --sei es
aufgrund des ihr Eigenvermögen betreffenden Handelns, sei es aufgrund ihrer Beteiligungen an anderen
Grundstücksgesellschaften-- eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet haben (vgl. §§ 2 Abs. 1 Satz 2, 7 GewStG). Letzteres
eröffnet deshalb auch im Streitfall nicht die Steuerschuldnerschaft der Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.
23 bb) Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin lässt sich ferner nicht daraus ableiten, dass ihr --nach dem
Fondskonzept-- private Anleger gegen Leistung von Bareinlagen beitreten sollten. Die Bareinlagen in das Vermögen
der GbR dienten aus ihrer Sicht lediglich der Beschaffung des für die geplanten --bzw. bereits begonnenen--
Immobilieninvestitionen erforderlichen Eigenkapitals.
24 cc) Von einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin kann weiterhin nicht deshalb ausgegangen werden,
weil die Klägerin (bzw. ihre Gesellschafter) mutmaßlich im Jahre 1996 --gemäß dem Klage- und Revisionsvortrag zur
Konservierung erhöhter Abschreibungen nach dem FördG (vgl. hierzu auch Wagner, Betriebs-Berater --BB-- 1997,
1974)-- den Entschluss fasste(n), das Erbbaurecht am Grundstück B. --verbunden mit der Verpflichtung zur
Fertigstellung des Mehrfamilienhauses-- auf ihre Schwester-GbR zu übertragen. Soweit nach der Rechtsprechung ein
gewerblicher Grundstückshandel auch bei Veräußerungen von weniger als 4 Objekten aufgrund "besonderer
Umstände" darin zu sehen ist, dass das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene
Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.
Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteil vom 18. September
2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 48, m.w.N. zur
Folge-Rechtsprechung), vermag dies unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht die Annahme einer gewerblichen
Tätigkeit zu rechtfertigen. Zum einen würde Letzteres --im Hinblick auf diejenigen Aktivitäten, die einen
Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 2 EStG begründen sollen (hier: Grundstücksveräußerung)-- die Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und damit die äußerlich erkennbare Bereitschaft erfordern, an jeden verkaufen
zu wollen, der die Kaufbedingungen erfüllt (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II
1994, 463, 465; vom 30. November 2004 VIII R 15/00 BFH/NV 2005, 1033, 1035, m.w.N.). Bereits hieran fehlt es
vorliegend, weil nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin --sowohl im finanzgerichtlichen Verfahren als
auch in der Revisionsinstanz-- zur Wahrung der Gewinnchancen der anderen zur S-Gruppe (bzw. C-Gruppe)
gehörenden Bauträgerunternehmen lediglich ein konzerninterner Verkauf in Betracht kam (s. --zu konzerninternen
Rechtsgeschäften-- auch BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 68/81, BFHE 142, 234, BStBl II 1985, 120, 124; zur
Abgrenzung --betreffend Geschäfte mit nur einem Vertragspartner-- vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 X R 44/88,
BFH/NV 1990, 798; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 20, m.w.N.). Zum anderen handelte die Klägerin --
wiederum bezogen auf die Veräußerung des Grundstücks an ihre Schwester-GbR-- nicht in Gewinnerzielungsabsicht
(§ 15 Abs. 2 EStG). Dabei hat der Senat nicht auf die umstrittene Frage nach der Einbeziehung teilentgeltlicher
Übertragungen in die Prüfung der sog. Drei-Objekt-Grenze einzugehen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juli 2002 VIII R
19/01, BFH/NV 2002, 1571; in BFH/NV 2005, 1033, 1034, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 56). Auch
kann offen bleiben, ob im Rahmen der Beurteilung von Grundstücksveräußerungen innerhalb eines
Unternehmensverbunds nicht fremdübliche Kaufpreisbedingungen zu korrigieren und hierauf aufbauend auch für die
Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels "aufgrund besonderer Umstände" (s.o.) die Frage nach der
Gewinnerzielungsabsicht anhand des marktüblichen Veräußerungspreises zu prüfen ist. Beides bedarf im
anhängigen Verfahren keiner Entscheidung, da nach dem --auch insoweit nicht bestrittenen-- Vortrag der Klägerin
angesichts der angespannten Lage auf dem betroffenen Immobilienmarkt sowohl zur Sicherstellung der Durchführung
des Projekts als auch im Interesse des Erhalts der Markt- und Wettbewerbsfähigkeit des Fondskonzepts nur eine
Veräußerung zum Selbstkostenpreis in Betracht kam mit der Folge, dass --so die Klägerin weiter-- die Absicht, einen
Gewinn aus der Grundstücksveräußerung zu erzielen, einen Verkauf vereitelt hätte.
25 d) Entgegen der Ansicht des FG unterhielt die Klägerin in den Streitjahren keinen fiktiven Gewerbebetrieb kraft
gewerblicher Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).
26 aa) Zutreffend ist die Vorinstanz zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin aufgrund der ausschließlichen
Beteiligung von Kapitalgesellschaften die rechtsformabhängigen Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt hat (vgl.
BFH-Urteile vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; vom 17. Januar 2002 IV R 51/00,
BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873). Auch ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die Klägerin als
Fondsgesellschaft mit dem Ziel gegründet wurde, private Anleger aufzunehmen, und bereits mit dem Beitritt des ersten
(privaten) Anlegers die rechtsformbezogenen Prägevoraussetzungen entfallen wären. Die sonstigen gesetzlichen
Erfordernisse des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterstellt, wäre hierdurch zugleich der Tatbestand der Betriebsaufgabe
erfüllt worden (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz 233, § 16 Rz 175, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen
Verbundenheit --trotz der fortdauernden Beteiligung der (Gründungs-)Kapitalgesellschaften (hier: GmbH I und II)-- nur
noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt hätten (vgl. zu sog. Zebragesellschaften
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679).
27 bb) Diese Rechtsfolge (Aufgabe eines Gewerbebetriebs kraft gewerblicher Prägung) konnte im Streitfall jedoch nicht
eintreten, weil die Klägerin in der Zeit bis zum beabsichtigten Beitritt der Privatanleger (genauer: des ersten privaten
Anlegers) konzeptionsgemäß darauf gerichtet war, (Vorlauf-)Verluste zu erwirtschaften und sie deshalb --entgegen
der Annahme des FG-- auch nicht i.S. von § 15 Abs. 3 EStG in der Absicht der Einkünfteerzielung tätig geworden ist.
28 (1) Allerdings führt die Auslegung dieses Merkmals anhand seines Wortlauts nicht zu einem eindeutigen Ergebnis, da
der Begriff der Einkünfteerzielungsabsicht --entsprechend der Zweiteilung der Einkünfte in Überschuss- und
Gewinneinkünfte-- als Oberbegriff sowohl die Absicht zur Erzielung eines Überschusses der Einnahmen über die
Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG) als auch bei den betrieblichen Einkünften den Gewinn
umfasst (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG). Demgemäß ist im Schrifttum zwar nach wie vor umstritten, ob die
gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft voraussetzt, dass die in Frage stehende Tätigkeit dem Grunde nach
--d.h. vor Prüfung der Prägemerkmale-- mit der Absicht unternommen wird, Einkünfte einer nicht gewerblichen
Einkunftsart (also z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus freiberuflicher Tätigkeit) zu erzielen (vgl.
zum Streitstand Lüdemann, BB 1996, 2650; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 225, jeweils m.w.N.). Das FG hat bei
seiner Stellungnahme zu dieser Streitfrage jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass der BFH im Rahmen der
Beurteilung der Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die gleichfalls eine in Einkünfteerzielungsabsicht
unternommene gewerbliche Tätigkeit voraussetzt, mit Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 den Wortlaut von §
15 Abs. 3 EStG dahin (einschränkend) ausgelegt hat, dass es einer solchen einkünftebezogenen Vorqualifikation
nicht bedürfe und mithin die Tätigkeit lediglich darauf zu untersuchen sei, ob sie --ausgehend von ihrer "vorrangigen
(gewerblichen) Färbung"-- in der Absicht unternommen worden sei, einen gewerblichen Totalgewinn einschließlich
der Betriebsvermögensmehrung im (potentiellen) Sonderbetriebsvermögen sowie einschließlich etwaiger
steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu erzielen.
29 (2) Dieses Normverständnis steht nicht nur im Einklang mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. bereits
BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718, zu dem auch für die Einkommensteuer zu
beachtenden § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F.; heute § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Es ist gleichermaßen auch für die Regelung
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu beachten. Mithin kann auch im Rahmen dieser Bestimmung eine fingierte gewerbliche
Tätigkeit einer Personengesellschaft, die in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen
Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt, nicht darauf gestützt werden, dass sie (bzw. ihre Gesellschafter)
bezogen auf den gesamten Zeitraum von Grundstücksbebauung und Grundstücksverwaltung --und damit unter
Einschluss der Zeitspanne nach Wegfall der rechtsformgebundenen Prägevoraussetzungen-- in der Absicht tätig wird
(werden), einen Überschuss der Vermietungseinnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (gl.A.
Lüdemann, BB 1996, 2650, 2655; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 123).
30 (3) Hierfür spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass --ausgehend vom Dualismus der Einkunftsarten-- die
Einkünfte erst ermittelt werden können, nachdem die Tätigkeit einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet worden ist
und deshalb erst im Anschluss hieran sowohl über die Einkünfteerzielungsabsicht in der für die jeweilige Einkunftsart
geltenden Form (als Überschuss- oder Gewinnerzielungsabsicht) als auch über die endgültige Zuweisung der
Tätigkeit zu einer steuerbaren Einkunftsart entschieden werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in
BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 betreffend § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267,
BStBl II 2002, 791; BFH-Beschluss vom 13. Juni 2005 VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, 2181). Hieraus ist aber nicht nur
abzuleiten, dass eine Personengesellschaft, die nicht in der Absicht handelt, steuerbare Einkünfte zu erzielen, auch
nicht § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterfällt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169; BFH-
Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240). Darüber gibt die gesetzliche Verankerung der Gepräge-
Rechtsprechung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) keinen Anhalt dafür, in Durchbrechung der Grundsätze zur
einkunftsartbezogenen (isolierten) Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht, einen fingierten Gewerbebetrieb aufgrund
des Vorliegens der für nicht betriebliche Einkünfte geltenden Überschusserzielungsabsicht zu bejahen. Vielmehr steht
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zum einen erkennbar im Zusammenhang mit der allgemeinen Vorschrift des § 15 Abs. 2 EStG
zur Bestimmung eines Gewerbebetriebs und entbindet insoweit --mit Rücksicht auf die Prägung der
Personengesellschaft durch die persönlich haftenden (und ggf. geschäftsführungsbefugten) Kapitalgesellschaften--
lediglich vom Vorliegen einer originär gewerblichen Tätigkeit, nicht jedoch davon, dass die Personengesellschaft
(bzw. ihre Gesellschafter) für die Annahme eines Gewerbebetriebs kraft Prägung in der Absicht der Gewinnerzielung
tätig werden muss (bzw. müssen; vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Bestätigung findet diese Einschätzung zum anderen in
der Erwägung, dass sich nach Ansicht des Gesetzgebers die Frage, ob ein Gesellschafter einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft Mitunternehmer ist, nach den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen
richtet (BTDrucks 10/3663, S. 8). Da aber bei fehlender Gewinnchance die Mitunternehmerstellung des
Gesellschafters zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000,
183; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 265, m.w.N.), würde die Ansicht der Vorinstanz zu der nicht nur systematisch,
sondern auch logisch ausgeschlossenen Konstellation einer "Mitunternehmerschaft ohne Mitunternehmer" und damit
dazu führen, dass die Verluste der gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft keinem Mitunternehmer zugerechnet
werden könnten.
31 (4) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis im Schrifttum, Ziel des vom Finanzausschuss (vgl. BTDrucks 10/4513,
S. 22) vorgeschlagenen und Gesetz gewordenen Merkmals der Einkünfteerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 3 EStG) sei es
gewesen, nur die nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II
1984, 751 als Liebhaberei zu qualifizierenden Tätigkeiten von der gewerblichen Prägung auszunehmen
(Christoffel/Dankmeyer, Der Betrieb --DB-- 1986, 347, 350 f.). Hieran ist zwar richtig, dass nach dem Gesetzentwurf der
Bundesregierung die gewerbliche Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) --ebenso wie die gewerbliche Abfärbung (§ 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG)-- "vorbehaltlich des (§ 15) Abs. 2 Satz 2" an eine "Tätigkeit" der Personengesellschaft und damit
daran gebunden sein sollte, dass eine durch die Betätigung verursachte Minderung von Steuern nicht die für die
Annahme eines Gewerbebetriebs erforderliche Gewinnerzielungsabsicht begründet (§ 15 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1
EStG). In der Erläuterung des Gesetzentwurfs wurde zu diesem Formulierungsvorschlag jedoch ausdrücklich
angemerkt, dass auch in Fällen der Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG "Voraussetzung für die Annahme einer
gewerblichen Tätigkeit die Absicht sei, eine Betriebsvermögensmehrung zu erzielen" (BTDrucks 10/3663, S. 8). Da
der Bericht des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 10/4513, S. 22) nicht zu erkennen gibt, aus welchen Gründen der
Gesetzesvorschlag der Bundesregierung umformuliert worden ist, erachtet es der Senat --auch im Rahmen der
historischen Auslegung-- als nahe liegend, dass der Gesetzgeber mit dem Merkmal der Einkünfteerzielungsabsicht
von der ursprünglichen Zielsetzung des Gesetzentwurfs nicht abrücken und damit auf das Erfordernis der
beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung nicht verzichten wollte (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997,
202). Mithin erübrigen sich auch weitere Ausführungen dazu, unter welchen Voraussetzungen konkrete Vorstellungen
der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen ein hiervon abweichendes, aus dem systematischen
Zusammenhang einer Norm gewonnenes Auslegungsergebnis in Frage stellen können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.
Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, 172, m.w.N.).
32 (5) Eine andere Einschätzung ist ferner nicht deshalb gerechtfertigt, weil der BFH im Falle einer § 17 EStG
unterstehenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht nach § 20 Abs.
1 Nr. 1 EStG auch die zu erwartende und gemäß § 17 EStG steuerpflichtige Wertsteigerung der Beteiligung einbezieht
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, m.w.N.) und Ähnliches im
Schrifttum für das Zusammenspiel von Vermietungserträgen und Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG befürwortet
wird (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21 Rz 12 a.E.; ablehnend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--
vom 8. Oktober 2004 IV C 3 -S 2253- 91/04, BStBl I 2004, 933 Rz 34). Die Rechtsprechung ist dem Umstand der
Wechselwirkung zwischen dem Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft und damit den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG steuerpflichtigen Dividenden einerseits sowie der Höhe des dem Besteuerungszugriff nach § 17 EStG
unterfallenden Veräußerungsgewinns andererseits geschuldet und kann bereits deshalb keine die jeweilige
Einkunftsart überschreitende Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht nach § 15 Abs. 3 EStG rechtfertigen. Hinzu
kommt, dass die geschilderten Sachverhalte dadurch gekennzeichnet sind, dass bei isolierter Betrachtung bezüglich
der Einkünfte nach den §§ 20, 21 EStG eine Überschusserzielungsabsicht zu verneinen wäre. Auch in dieser Hinsicht
ist der im anhängigen Verfahren zu beurteilende Sachverhalt nicht vergleichbar, da zwischen den Beteiligten kein
Streit darüber herrscht, dass die Klägerin jedenfalls bis zum Entschluss, das Erbbaurecht sowie die im Bau
befindlichen Gebäude auf ihre Schwestergesellschaft zu übertragen, in der Absicht handelte, einen Überschuss der
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung über die Werbungskosten zu erzielen.
33 (6) Eine abweichende Beurteilung ist schließlich nicht deshalb geboten, weil die Wiedereinführung der Gepräge-
Rechtsprechung durch das StBereinG 1986 (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) auch darauf zielt, gewerblich geprägte
Personengesellschaften gewerbesteuerlich wie Kapitalgesellschaften zu behandeln (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE
204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.g der Gründe). Zwar gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG die "Tätigkeit der
Kapitalgesellschaft" stets in vollem Umfang als Gewerbebetrieb mit der Folge, dass eine Kapitalgesellschaft selbst
dann gewerbesteuerpflichtig ist, wenn sie mangels Gewinnerzielungsabsicht keine Tätigkeiten im Sinne der
Einkunftsarten des EStG entfaltet (BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 67/88, BFHE 162, 439, BStBl II 1991, 250;
Blümich/ Obermeier, § 2 GewStG Rz 666). Auch hat der BFH mit Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95 (BFHE 182,
123) seine Rechtsprechung zu § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (a.F.) dahin geändert, dass eine
Kapitalgesellschaft steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfüge. Gleichwohl kann hieraus nicht
abgeleitet werden, dass eine Personengesellschaft, die in der Zeit ihrer (potentiellen) gewerblichen Prägung keine
Betriebsvermögensmehrung anstrebt, einen fiktiven Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1
Satz 2 GewStG unterhalte. Zu berücksichtigen ist hierbei nicht nur, dass die zuletzt genannte Entscheidung (BFH-
Urteil in BFHE 182, 123) nicht ausschließt, dass Verlustgeschäfte, die im Interesse der Gesellschafter getätigt werden,
nach Maßgabe der Grundsätze, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen der Einkunftserzielung und
der sog. Liebhaberei entwickelt worden sind, den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bedingen
können (BFH-Urteile vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218,
523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.). Hinzu kommt vor allem, dass das BFH-Urteil in BFHE 162, 439, BStBl II 1991, 250
ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass die für Kapitalgesellschaften geltende Fiktion eines Gewerbebetriebs (§ 2
Abs. 2 Satz 1 GewStG) den Grundsatz unberührt lasse, nach dem die Abfärberegelung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1
GewStG a.F. (heute: § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) eine mindestens teilweise originäre gewerbliche Tätigkeit der
Personengesellschaft voraussetze und auch die originär nicht gewerbliche Tätigkeit in der Absicht der
Einkünfteerzielung ausgeübt werden müsse (zum Prüfungsmaßstab der Gewinnerzielungsabsicht s. oben zu II.2.d bb
(1) ff.; BFH-Urteil in BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202). Hieran anknüpfend hat der VIII. Senat des BFH mit Beschluss
in BFH/NV 1999, 169 ausgeführt, dass auch die --vorliegend zu beurteilende-- Prägebestimmung des § 15 Abs. 3 Nr.
2 EStG entsprechend der in dieser Vorschrift "getroffenen ausdrücklichen Regelung" eine Tätigkeit erfordere, die in
Gewinnerzielungsabsicht unternommen werde. Demgemäß markiert diese ausdrückliche Regelung des § 15 Abs. 3
EStG (gemeint: Einkünfteerzielungsabsicht im Sinne einer Gewinnerzielungsabsicht) auch die äußere Grenze für die
vom Gesetzgeber intendierte gewerbesteuerliche Gleichstellung von Kapitalgesellschaften und (potentiell) gewerblich
geprägten Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Sie verhindert damit zugleich die von der Klägerin zu
Recht gerügten gewerbesteuerrechtlichen Verwerfungen betreffend die personelle Zuordnung der Fehlbeträge
gemäß § 10a GewStG.
34 3. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind nach den vorstehenden Erläuterungen
aufzuheben.