Urteil des BFH vom 11.12.2013
Wirkung und Änderbarkeit eines im Insolvenzverfahren ergangenen bestandskräftigen Feststellungsbescheides
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.12.2013, XI R 22/11
Wirkung und Änderbarkeit eines im Insolvenzverfahren ergangenen bestandskräftigen
Feststellungsbescheides
Leitsätze
1. Ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid über eine Umsatzsteuernachzahlung als
Insolvenzforderung steht einer später begehrten anderweitigen Umsatzsteuerfestsetzung
entgegen, wenn dieser Bescheid nicht mehr geändert werden kann.
2. Die Entscheidung des FA über die Rücknahme des Feststellungsbescheides nach § 130 Abs. 1
AO ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur eingeschränkt überprüft werden
kann.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt als Insolvenzverwalter über das
Vermögen der Insolvenzschuldnerin aus einer für das Jahr 2003 (Streitjahr) nachgereichten
Umsatzsteuererklärung eine entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung sowie die Änderung
der nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) bislang vorgenommenen Feststellung der
steuerlichen Insolvenzforderung.
2 Unternehmensgegenstand der zum 1. Februar 2000 errichteten Insolvenzschuldnerin war
die Beteiligung an Unternehmen sowie deren Verwaltung und Beratung im Bereich der
neuen Technologien, insbesondere die Beteiligung an Internet-Unternehmen und die
Dienstleistungs- und Entwicklungstätigkeit in diesem Umfeld. Über ihr Vermögen eröffnete
das Amtsgericht X mit Beschluss vom 3. November 2004 das Insolvenzverfahren und
bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.
3 In dem vom Kläger als vorläufigen Insolvenzverwalter erstellten Ermittlungsbericht vom
2. November 2004 berichtete dieser, dass ein Jahresabschluss "angabegemäß für 2003
erstellt" worden sei, dieser ihm jedoch nicht vorliege. Am 6. Dezember 2004 zeigte der
Kläger gemäß § 208 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) die Masseunzulänglichkeit an.
4 Die Insolvenzschuldnerin gab für das Streitjahr zunächst keine Umsatzsteuer-
Jahreserklärung ab. Nach vergeblicher Erinnerung ermittelte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr
nach vorheriger Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und übermittelte dem Kläger als
Insolvenzverwalter am 16. November 2004 eine entsprechende Berechnungsmitteilung über
einen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von ... EUR. Daraus ergab sich ein Nachzahlungsbetrag
von ... EUR, den das FA am 28. Januar 2005 --neben anderen Forderungen-- gemäß § 174
Abs. 1 InsO beim Kläger anmeldete.
5 Nachdem der Kläger die Forderungen bestritten hatte, erteilte ihm das FA am 28. November
2005 einen Bescheid nach § 251 Abs. 3 AO, in dem u.a. die Umsatzsteuernachzahlung für
2003 als Insolvenzforderung festgestellt wurde. Auf den hiergegen eingelegten Einspruch
des Klägers erließ das FA am 2. August 2006 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
AO geänderten Feststellungsbescheid, mit dem es --neben Forderungen betreffend die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das 2. und 3. Kalendervierteljahr 2004 in Höhe von
... EUR bzw. ... EUR samt eines auf das 2. Quartal 2004 bezogenen Verspätungszuschlages
in Höhe von ... EUR und eines Säumniszuschlages in Höhe von ... EUR-- die
Umsatzsteuernachforderung für 2003 nunmehr auf ... EUR feststellte. Den Einspruch des
Klägers bezeichnete das FA dadurch als erledigt.
6 Hinsichtlich des sich aus dem Bescheid vom 2. August 2006 ergebenden --in die (Insolvenz-
)Tabelle eingetragenen-- Gesamtbetrages in Höhe von ... EUR erklärte der Kläger am
18. September 2006, diesen als (Insolvenz-)Forderung nachträglich anzuerkennen und
lediglich die darüber hinausgehenden Mehrbeträge auch weiterhin bestreiten zu wollen.
7 Am 1. November 2007 reichte der Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine
Umsatzsteuererklärung für 2003 ein, aus der sich eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von
... EUR ergab.
8 Das FA nahm die Erklärung mit Hinweis darauf zu den Akten, dass der vorangegangene
Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig geworden sei und insofern eine
Änderung der Eintragung in der (Insolvenz-)Tabelle aufgrund der nachgereichten
Umsatzsteuererklärung nicht mehr möglich sei.
9 Der Kläger hielt mit einem Schreiben vom 3. März 2008 an der begehrten
erklärungsgemäßen Durchführung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 fest und vertrat die
Auffassung, dass der streitbefangene Feststellungsbescheid nach §§ 130, 131 AO zu ändern
sei.
10 Mit Bescheid vom 12. März 2008 lehnte das FA die Änderungsanträge des Klägers ab. Den
hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juli
2008 als unbegründet zurück. Der Erlass eines auf die nachgereichte
Umsatzsteuererklärung für 2003 bezogenen Steuerbescheides verbiete sich angesichts der
mit Bescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig festgestellten und in die (Insolvenz-
)Tabelle eingetragenen Umsatzsteuerforderung. Auch eine Änderung des
Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 komme bereits grundsätzlich nicht in Betracht,
da nach Eintritt der Bestandskraft eines derartigen Feststellungsbescheides wieder der
Vorrang des Insolvenzrechts zum Tragen komme und hiernach aus Gründen der
Rechtssicherheit und -klarheit gegenüber sämtlichen anderen Gläubigern eine anderweitige
Feststellung von Steuerforderungen ausscheide. Selbst wenn aber eine
Änderungsmöglichkeit auf der Grundlage der §§ 130, 131 AO für allgemeine
Steuerverwaltungsakte oder aber der §§ 172 ff. AO für Steuerbescheide bestehen sollte, sei
es nicht ermessensgerecht, dem Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine abweichende
Feststellung auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO zuzubilligen. Denn der
Insolvenzschuldnerin sei das Vorliegen des Jahresabschlusses für das Streitjahr stets
bekannt gewesen; die verspätete Kenntnisnahme des Klägers hiervon ginge zu ihren
Lasten, zumal er von Anfang an die Verpflichtung gehabt habe, alle in den Unterlagen der
Insolvenzschuldnerin vorhandenen Jahresabschlüsse herauszusuchen und ggf.
unverzüglich einzureichen. Unter diesen Umständen habe der Kläger auch keinen Anspruch
auf Änderung des Feststellungsbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.
11 Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Es führte aus, dass einer
Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2003 die bestandskräftige Feststellung in dem
Bescheid vom 2. August 2006 entgegenstehe, mit dem das FA gegenüber dem Kläger die
Umsatzsteuerforderung für das Jahr 2003 auf ... EUR nach § 251 Abs. 3 AO festgestellt und
zur Insolvenztabelle angemeldet habe. Eine Feststellung der Forderung in der
Insolvenztabelle sei das "insolvenzrechtliche Äquivalent" zur Steuerfestsetzung durch
Verwaltungsakt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2008
VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90).
12 Eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 sei nicht möglich. Der
Senat könne offenlassen, ob die Vorschriften der §§ 172 ff. AO oder der §§ 130 ff. AO
einschlägig seien, oder ob eine Änderung nur unter den Voraussetzungen einer sog.
Restitutionsklage gemäß §§ 134 der Finanzgerichtsordnung (FGO), 580 Nr. 7 Buchst. b der
Zivilprozessordnung (ZPO) erfolgen könne. Denn im Streitfall seien für keine der genannten
Möglichkeiten die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt.
13 Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 20 veröffentlicht.
14 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der
Auffassung des FG fehle es an einer Steuerfestsetzung zur Umsatzsteuer für 2003. Die
beantragte Festsetzung der Umsatzsteuer sei trotz der Regelung in § 87 InsO grundsätzlich
zulässig, da sie auf eine Umsatzsteuererstattung gerichtet sei (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai
2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11). Das FG habe verkannt, dass der
streitbefangene Feststellungsbescheid geändert werden müsse, weil sich die darin
festgestellte Forderung nachträglich als materiell unrichtig herausgestellt habe. Entgegen
der Auffassung des FG sei es ihm unzumutbar gewesen, den Jahresabschluss für 2003
schon früher zu beschaffen. Das dem FA bei der Entscheidung über die Rücknahme des
rechtswidrigen Feststellungsbescheides in § 130 AO eingeräumte Ermessen sei daher auf
"Null" reduziert gewesen.
15 Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. März 2008 und der
Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 die Umsatzsteuer für 2003 auf ... EUR
festzusetzen, sowie den Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 dahingehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr anstelle in Höhe von bisher ... EUR
nunmehr in Höhe von 0 EUR als Insolvenzforderung festgestellt wird.
16 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
17 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
18 Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger beantragte Festsetzung einer
Umsatzsteuer für 2003 entsprechend der nachgereichten Umsatzsteuererklärung der
bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 entgegensteht. Das FG hat
insoweit zutreffend angenommen, dass dieser Feststellungsbescheid einer Änderung nach
§ 130 Abs. 1 AO nicht mehr zugänglich ist, weil die nur eingeschränkt überprüfbare
ablehnende Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden ist.
19 1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das FA im Streitfall nicht schon aufgrund
von § 251 Abs. 2 AO i.V.m. § 87 InsO gehindert war, entsprechend der nachgereichten
Umsatzsteuer-Jahreserklärung eine Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 vorzunehmen.
20 a) Nach § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 AO ("Unberührt bleiben die
Vorschriften der Insolvenzordnung...") auch im Steuerrecht zu beachten ist, können die
Insolvenzgläubiger zwar ihre Forderungen nur entsprechend den Vorschriften über das
Insolvenzverfahren verfolgen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. August 2004 VIII R 14/02,
BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246 noch zur Rechtslage nach der Konkursordnung; vom
10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, m.w.N.). Ebenso dürfen nach Eröffnung
des Insolvenzverfahrens keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen
Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, welche die Höhe der zur Tabelle
anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1997
I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428).
21 b) Der BFH hat aber entsprechend dem Vorbringen des Klägers gleichfalls geklärt, dass das
FA durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nicht gehindert ist, eine
negative Umsatzsteuer festzusetzen, weil einem solchen Bescheid die abstrakte Eignung
fehlt, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn mit einem solchen
Bescheid setzt das FA keine Insolvenzforderung fest, die nach § 87 InsO nur nach den
Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann, sondern einen
Erstattungsbetrag, der nicht zur Tabelle anzumelden wäre (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-
Urteil in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.). Deshalb scheidet hier auch eine
Unterbrechung des Festsetzungsverfahrens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog
§ 240 Satz 1 ZPO aus.
22 Da der Kläger mit seiner nachgereichten Umsatzsteuererklärung für 2003 eine Erstattung
begehrt, würde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine entsprechende
Umsatzsteuerfestsetzung durch das FA dem Grunde nach nicht hindern.
23 2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der begehrten Umsatzsteuerfestsetzung der
bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 gemäß § 251 Abs. 3 AO, der
wegen der zutreffenden Ermessensentscheidung des FA keiner Änderung nach § 130 Abs. 1
AO mehr zugänglich war, entgegensteht.
24 a) § 251 Abs. 3 AO sieht vor, dass bei Geltendmachung eines Anspruchs aus dem
Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung die Finanzbehörde erforderlichenfalls die
Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt feststellt. Dieser
Feststellungsbescheid ist mangels Festsetzung einer Steuer kein Steuerbescheid i.S. von
§ 155 AO. Er ist daher nach Eintritt der Bestandskraft nur nach §§ 130, 131 AO änderbar
(BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, und
V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; vom 6. Dezember 2012 V R 1/12, BFH/NV 2013, 906; Loose
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 68, m.w.N.).
25 Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO erlassener Bescheid hat die Feststellung zum Inhalt, dass der
bestrittene Anspruch in der geltend gemachten Höhe besteht und i.S. von § 38 InsO
begründet ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246; Loose in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 251 AO Rz 68). Festgestellte Steueransprüche werden von der rechtskraftähnlichen
Wirkung des Tabelleneintrages i.S. von § 178 Abs. 3 InsO erfasst, so dass sie ohne
Steuerbescheid durchgesetzt werden können (vgl. Braun/Specovius, InsO, § 178 Rz 22;
Jatzke in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 251 AO Rz 423, m.w.N.). Wird der
Feststellungsbescheid unanfechtbar, wirkt er in entsprechender Anwendung der Regelung in
§ 183 Abs. 1 InsO wie eine rechtskräftige Entscheidung gegenüber dem Insolvenzverwalter
und allen Insolvenzgläubigern (vgl. Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 423).
26 b) Im Streitfall ist der Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 --nach einem Bestreiten der
vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten Umsatzsteuerforderung ergangen und für 2003
mit einer Umsatzsteuerforderung von ... EUR-- bestandskräftig geworden.
27 Etwas Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass der Kläger gegen den früheren
Feststellungsbescheid vom 28. November 2005 Einspruch eingelegt hatte und der
streitbefangene Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 nach § 365 Abs. 3 AO zunächst
zum Gegenstand dieses Einspruchsverfahrens wurde. Denn das Einspruchsverfahren hatte
sich jedenfalls dadurch erledigt, dass der Kläger am 18. September 2006 erklärt hat, den
sich aus dem Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 ergebenden Gesamtbetrag von
... EUR anzuerkennen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. November 2010 IV B 11/09,
BFH/NV 2011, 649).
28 c) Eine grundsätzlich mögliche Änderung des Feststellungsbescheides nach § 130 Abs. 1
AO scheidet aus, weil das FG zutreffend entschieden hat, dass das FA das ihm insoweit
zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat.
29 aa) Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er
unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die
Vergangenheit zurückgenommen werden. Im Streitfall kommt wegen der nunmehr
eingereichten Steuererklärung für 2003 mit einem sich daraus ergebenden Erstattungsbetrag
eine nachträgliche materielle Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides i.S. von § 130
Abs. 1 AO in Betracht.
30 bb) Die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem Wortlaut des § 130
Abs. 1 AO ("kann") eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die
grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 FGO).
Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob die Ablehnung der
Rücknahme rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten
sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden
Weise Gebrauch gemacht wurde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; in
BFH/NV 2012, 711, und in BFH/NV 2013, 906). Stellt das Gericht einen Ermessensfehler
fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung
beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf "Null" ist es befugt, seine
Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen
(ständige Rechtsprechung, vgl. hierzu statt vieler BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 XI R 41/10,
BFHE 242, 258, BFH/NV 2013, 2041). Maßgeblicher Zeitpunkt für die durch das FG
vorzunehmende Rechtskontrolle sind grundsätzlich die Ermessenserwägungen in der
Einspruchsentscheidung, sofern das FA nicht seine Ermessenserwägungen danach im
finanzgerichtlichen Verfahren gemäß § 102 Satz 2 FGO in zulässiger Weise ergänzt hat (vgl.
dazu im Einzelnen Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 62, 65 ff.).
31 cc) Bei der Entscheidung, ob einem Begehren auf Rücknahme eines unanfechtbaren
Verwaltungsakts zu entsprechen ist, hat die Verwaltung im konkreten Fall abzuwägen, ob
dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder
dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der
Vorzug zu geben ist. Dabei kommt es auf die Schwere und Offensichtlichkeit des
Rechtsverstoßes sowie darauf an, weshalb die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts erst
nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist vom Steuerpflichtigen geltend gemacht wird (BFH-Urteile
in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; in BFH/NV 2012, 711; in BFH/NV 2013, 906, jeweils
m.w.N.).
32 Das Ermessen ist in der Regel ermessensfehlerfrei ausgeübt, wenn der Adressat die
Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme rechtfertigen, mit einem fristgerecht
eingelegten Einspruch gegen den Bescheid hätte vorbringen können und keine besonderen
Umstände vorliegen, nach denen vom Adressaten die Rechtsverfolgung im
Einspruchsverfahren unter Berücksichtigung aller Umstände nicht erwartet werden konnte
(BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; in BFH/NV 2013, 906).
33 dd) Im Streitfall hat das FG im Rahmen der ihm obliegenden Prüfung nach § 102 FGO
zutreffend angenommen, dass das FA die Rücknahme des streitbefangenen
Feststellungsbescheides ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.
34 (1) Das FA hatte im Ablehnungsbescheid vom 12. März 2008 zutreffend darauf hingewiesen,
dass der Kläger die entsprechende Umsatzsteuerforderung ausdrücklich nachträglich
anerkannt hat. In seiner Einspruchsentscheidung hat das FA im Zusammenhang mit einer
möglichen Änderung des Feststellungsbescheides nach § 130 Abs. 1 AO ferner ausgeführt,
dass die eingereichte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2003 innerhalb der Einspruchsfrist
hätte eingehen müssen. Denn der bei der Insolvenzschuldnerin befindliche Jahresabschluss
für 2003 sei nicht vom Kläger erstellt, sondern nur "entdeckt" worden. Der Kläger sei seiner
Verpflichtung, sämtliche steuerlichen Pflichten der Insolvenzschuldnerin zu erfüllen und
dazu alle erforderlichen Unterlagen einzusehen, nur unzureichend nachgekommen. Seine
über ein Jahr verspätete Kenntnisnahme des Jahresabschlusses für das Streitjahr gehe
daher zu Lasten der Insolvenzschuldnerin.
35 (2) Im Rahmen des Klageverfahrens hat das FA nach den den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergänzend ausgeführt, dass nicht feststehe, wann
und unter welchen Umständen der fragliche Jahresabschluss für die Insolvenzschuldnerin
zum 31. Dezember 2003 "aufgetaucht" sei. Sollte er tatsächlich den bei der
Insolvenzschuldnerin durch die Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Geschäftsunterlagen
beigelegen haben, hätte es dem Kläger oblegen, alsbald die Einsichtnahme in diese
Unterlagen zu beantragen. Eine solche Recherche wäre zwar arbeitszeit- und
kostenintensiver gewesen, hätte dem Kläger aber möglicherweise die Chance eröffnet, die
richtigen Besteuerungsgrundlagen frühzeitig zu ermitteln.
36 (3) Die Entscheidung des FG, dass diese Ermessenserwägungen des FA den aufgezeigten
Rechtsgrundsätzen zu § 102 FGO genügen, ist zutreffend. Das FA hat sein Interesse als
Insolvenzgläubiger am festgestellten Bestand der Insolvenzforderungen erkennbar gegen
die vom Kläger vorgetragenen Gesichtspunkte abgewogen. Insbesondere hat sich das FA
ergänzend und hinreichend mit der vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren zusätzlich
aufgeworfenen Frage auseinandergesetzt, ob es ihm möglich und auch zumutbar gewesen
wäre, die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2003 zu einem früheren Zeitpunkt einzureichen.
37 ee) Die hiergegen erhobenen --weiteren-- Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.
38 Soweit der Kläger ausführt, dass er nicht von der Existenz des Jahresabschlusses für 2003
überzeugt gewesen sei und es ihm nicht zumutbar gewesen sei, "ins Blaue hinein" etwa 100
Kartons mit 500 Ordnern durchsuchen zu lassen, vertritt er hinsichtlich der Zumutbarkeit
insoweit lediglich eine andere Auffassung als das FA. Die Entscheidung des FA ist im
Ergebnis auch deshalb nicht zu beanstanden, weil der Kläger seinerzeit trotz --insoweit
unbestrittener-- Kenntnis des möglichen Vorhandenseins eines Jahresabschlusses für 2003
die entsprechende mit bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom 2. August 2006
festgestellte Insolvenzforderung am 18. September 2006 anerkannt hatte und gleichwohl erst
mehr als ein Jahr danach --nämlich am 1. November 2007-- die Umsatzsteuererklärung für
2003 eingereicht hat. Auf dieses widersprüchliche Verhalten hatte das FA den Kläger bereits
mit seinem angefochtenen Ablehnungsbescheid hingewiesen, ohne dass der Kläger dies --
wie es geboten gewesen wäre-- zu gegebener Zeit ausreichend erläutert hätte.
39 Soweit der Kläger nun geltend macht, das FA habe in seiner ursprünglichen
Berechnungsmitteilung vom 16. November 2004 darauf hingewiesen, dass die
"Festsetzung" unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe und er daher darauf vertraut
habe, dass jederzeit eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen könne, ist dieser
Einwand schon deshalb unbeachtlich, weil die Berechnungsmitteilung des FA vom
16. November 2004 durch den Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 ersetzt worden ist.
40 3. Dass der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 auch nicht nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO oder nach § 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 7 ZPO geändert werden
kann, hat das FG zutreffend im Einzelnen dargelegt. Darüber besteht kein Streit.