Urteil des BFH vom 26.06.2013
Rückstellung für Pensionszusage: Einbeziehung von Vordienstzeiten; Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.6.2013, I R 39/12
Rückstellung für Pensionszusage: Einbeziehung von Vordienstzeiten; Verstoß gegen das
Nachzahlungsverbot
Leitsätze
1. Ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 hat mit dem
tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen. Wird vor Erteilung der
Pensionszusage der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag
beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten
Rechtsverhältnis als sog. Vordienstzeiten zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im
Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird. Letzteres gilt
auch, wenn es sich bei dem (ersten) Anstellungsvertrag mangels Vergütungsanspruchs um einen
Auftrag i.S. von § 662 BGB gehandelt hat.
2. Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen dem sog.
Nachzahlungsverbot; sie sind insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die
Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung
der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen.
Demgemäß ist die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsbewertung
nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 durch den Ansatz einer vGA außerbilanziell
zu korrigieren.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahre 1998
gegründet. Gründungsgesellschafter waren A mit einer Stammeinlage in Höhe von 30.000 DM
sowie B und der mittlerweile verstorbene C mit Stammeinlagen in Höhe von jeweils
10.000 DM. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die steuer- und
gesellschaftsrechtliche Konzeption eines geschlossenen Immobilienfonds. Zum alleinigen
Geschäftsführer der Klägerin wurde A bestellt. Am 21. Februar 1998 schlossen die Klägerin
und A einen Geschäftsführer-Dienstvertrag, nach dem A die Geschäfte der Klägerin zu führen
hatte. Nach § 1 Abs. 3 des Vertrags sollte A jedoch hauptberuflich in der AC-Sozietät sowie
daneben als Gesellschafter-Geschäftsführer der AC-GmbH tätig sein. A erhielt für seine
Tätigkeit nach § 4 des Vertrags zunächst keine Vergütung; allerdings verpflichtete sich die
Klägerin, sollte sie erfolgreich am Markt tätig werden können, mit A Verhandlungen über eine
angemessene Vergütung sowie über die Gewährung einer Altersversorgung aufgrund einer
gesonderten Versorgungszusage und einem gesonderten Gesellschafterbeschluss
aufzunehmen. Die Klägerin entwickelte ein Fondskonzept, das jedoch aufgrund der
Einführung des § 2b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) nicht umgesetzt werden konnte. Demgemäß erzielte die Klägerin zunächst auch
keine Umsätze.
2 Aufgrund des im August 2002 gefassten Gesellschafterbeschlusses wurde die AC-Sozietät
mit ertragsteuerlicher Wirkung zum 2. Januar 2002 zu Buchwerten in die Klägerin eingebracht.
Nach der Einbringung erzielte die Klägerin Umsätze und Erträge. Mit Wirkung vom
1. November 2002 schloss sie mit A einen neuen Geschäftsführer-Dienstvertrag und erteilte
ihm am 9. November 2002 schriftlich eine Versorgungszusage (Alters- und Witwenrente). Im
Falle des vorzeitigen Ausscheidens von A aus der Klägerin sollte er seine
Versorgungsansprüche unter der Voraussetzung behalten (Unverfallbarkeit), dass zum
Ausscheidenszeitpunkt die Zusage mindestens zwei Jahre bestanden und der Beginn der
Betriebszugehörigkeit mindestens fünf Jahre zurückgelegen habe; deren Höhe sollte sich
nach § 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung
(Betriebsrentengesetz --BetrAVG--) bestimmen.
3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging im Hinblick auf die Ermittlung
des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gegenüber A davon aus, dass das Dienstverhältnis
i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 nicht bereits am 21. Februar 1998, sondern
erst am 1. November 2002 begonnen habe. Dadurch vermindere sich die
Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 um 222.318 EUR mit der weiteren Folge, dass
betreffend das Streitjahr 2003 der für die sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a EStG 2002 mit Rücksicht auf den Wert des Betriebsvermögens zu beachtende
Grenzbetrag (204.517 EUR) überschritten werde. Der Klage gegen die daraufhin --mehrfach--
geänderten Steuerbescheide hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Da eine GmbH mit
ihrem Gesellschafter auch einen Anstellungsvertrag ohne Vereinbarung einer Vergütung
schließen könne, seien auch solche "unentgeltlichen Dienstverträge" für den Beginn des
Dienstverhältnisses i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 maßgeblich (FG
Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. März 2012 12 K 12081/09, Entscheidungen der
Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1240).
4 Mit seiner Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
5 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
7 Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass die Voraussetzungen für die
Passivierung der A erteilten Versorgungszusage nach § 6a Abs. 1 und 2 EStG 2002 (i.V.m.
§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 --KStG 2002-- und § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes 2002) erfüllt waren (s. nachfolgend zu 1.). Auch teilt er die Ansicht
der Vorinstanz, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3
EStG 2002 bereits mit der Aufnahme der Tätigkeit aufgrund des Anstellungsvertrags vom
21. Februar 1998 begonnen hat (nachfolgend zu 2.). Das Betriebsgrößenmerkmal des § 7g
Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2002 ist daher unter Berücksichtigung eines entsprechenden
Rückstellungsbetrages zu überprüfen. Die Vorinstanz hat es jedoch versäumt, die aufgrund
der Pensionsrückstellung eingetretene Gewinnminderung im Hinblick auf den Verstoß
gegen das sog. Nachzahlungsverbot durch den Ansatz einer verdeckten
Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 außerbilanziell zu
korrigieren (nachfolgend zu 3.).
8 1. Zu den nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 Pensionsberechtigten können nicht nur
Arbeitnehmer, sondern auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gehören, die --wie
vorliegend A ab dem 1. November 2002-- zur pensionsverpflichteten Gesellschaft in einem
Dienstverhältnis stehen (Senatsurteil vom 10. August 1994 I R 47/93, BFHE 175, 535, BStBl
II 1995, 250; BTDrucks 7/1281, S. 37, 40; Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a
EStG Rz 26, m.w.N.; s. zum Dienstvertrag i.S. von § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --
BGB-- Palandt/ Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., Einf v § 611 Rz 23). Die
hierauf beruhende Versorgungszusage vom 9. November 2002 erfüllte die
Passivierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG 2002, insbesondere stand sie unter
keinem nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 schädlichen Widerrufsvorbehalt. Auch ist nicht
fraglich, dass die Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 erstmals für das
Jahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird (hier: Streitjahr 2002), und damit auch für
Wirtschaftsjahre vor Eintritt der Unverfallbarkeit der Ansprüche (hier: Streitjahre 2002 und
2003) gebildet werden darf (Senatsurteil vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl
II 1988, 720; Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 10, Unverfallbarkeit).
9 2. Die Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 höchstens mit dem
Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer
Pensionsverpflichtung gilt nach den Regelungen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 vor
Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen
Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzgl. des sich auf denselben
Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge. Die
Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das
Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen
Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag
anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt (Satz 2). Es sind die
Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das
Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt
des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (Satz 3). Erhöhungen
oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die
hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind
bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge
erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (Satz 4).
10 a) Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung des sog. Anschaffungsbarwerts der Zusage
als Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen Pensionsleistungen und dem sog.
Prämienbarwert (d.h. dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträge), der
die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche repräsentiert
(sog. Future-Service). Da beide Barwerte am Anfang des Jahres, in dem das
Dienstverhältnis begonnen hat, übereinstimmen müssen, liegt dem Anschaffungsbarwert --
im Gegensatz zu dem früher geltenden sog. Gegenwartswertverfahren-- die Erwägung des
Gesetzgebers zugrunde, dass auch dann, wenn die Zusage erst während des
Dienstverhältnisses erteilt wird, der Pensionsanspruch anteilig auf die vor der Erteilung der
Zusage geleistete Arbeit entfällt und mit dem hieraus erzielten Ertrag verrechnet wird.
Hierdurch soll zugleich die Finanzierung unverfallbarer Pensionsanwartschaften erleichtert
werden (Senatsurteil in BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; BTDrucks 7/1281, S. 37, 39) mit
der weiteren Folge, dass die nach Dienstbeginn gegebene Zusage eine außerordentliche
Rückstellung auslöst (sog. Teilwertsprung; vgl. auch § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG 2002), mit der
die bis dahin tatsächlich geleistete Arbeit abgegolten wird (sog. Past-Service; vgl.
Senatsurteile in BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250;
vom 21. August 2007 I R 22/07, BFHE 218, 520, BStBl II 2008, 513; Höfer/Veit/Verhuven,
Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, Rz 197 f.,
211; Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 15; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl.,
§ 6a Rz 53).
11 b) Nach ständiger Rechtsprechung hat ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
Satz 2 und 3 EStG 2002 mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten
begonnen (Senatsurteil in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250). Wird der mit dem
zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer
Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis --sog.
Vordienstzeiten-- zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten
Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird (Senatsurteile vom 9. April 1997
I R 124/95, BFHE 183, 119, BStBl II 1997, 799; vom 17. Mai 2000 I R 25/98, BFH/NV 2001,
154; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22. Dezember 1997,
BStBl I 1997, 1020).
12 c) Da im Streitfall die Regelungen zur Unverfallbarkeit der Versorgungszusage vom
9. November 2002 auf den Beginn der Betriebszugehörigkeit abstellen und hierdurch --
entsprechend dem Gesellschafterbeschluss vom 31. Oktober 2002-- auf den "Diensteintritt ...
am 11.02.1998" Bezug genommen werden sollte, ist diese Anrechnungsabrede auch der
Bewertung der dem A erteilten Zusage zugrunde zu legen. Soweit das FG entgegen dem
Vortrag der Klägerin und ohne weitere Erläuterung davon ausgegangen ist, dass A seinen
Dienst bei der Klägerin nicht bereits mit dem vorgenannten Zeitpunkt des Diensteintritts,
sondern erst am 1. November 1998 tatsächlich begonnen habe, dürfte es sich um ein
Versehen handeln, das die Vorinstanz im Rahmen der ohnehin gebotenen
Zurückverweisung zu überprüfen haben wird (s. dazu nachfolgend zu 4.).
13 aa) Die Ansicht des Senats zur Einbeziehung der Vordienstzeiten in die Bewertung der
Rückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 wird im Schrifttum einhellig geteilt
(Kuhfus, EFG 2012, 1241; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 54; Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 6a Rz 15; Dommermuth in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 100). Den
hiergegen bezogen auf die Person des A erhobenen Einwänden des FA ist nicht zu folgen.
14 (1) Dies gilt zunächst im Hinblick auf den Vortrag, dass die Klägerin mit A nach Einbringung
der freiberuflichen Praxis einen neuen Dienstvertrag geschlossen habe; Letzteres entspricht
zwar den Feststellungen der Vorinstanz, ist jedoch mit Rücksicht darauf unerheblich, dass
die Klägerin die Anrechnung der aufgrund des Anstellungsvertrags vom 21. Februar 1998
geleisteten (Vor-)Dienstzeiten zugesagt und A dem zugestimmt hat.
15 (2) Der Anrechnung steht weiterhin nicht entgegen, dass A zunächst der Klägerin nicht seine
volle Arbeitskraft als Geschäftsführer geschuldet hat und sich darüber hinaus mutmaßlich
nach Einbringung der Praxis auch die Art seiner Tätigkeit zumindest teilweise geändert
haben wird. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG
2002 ohne weitere Differenzierungen --und damit typisierend-- auf den tatsächlichen
Dienstbeginn abstellt. Da hiernach aber den genannten Veränderungen der
Dienstleistungsverpflichtung keine Bedeutung für die Rückanknüpfung der Barwertermittlung
beizumessen ist, wenn sie im Verlauf und ggf. unter Anpassung der Regelungen des
nämlichen Dienstverhältnisses eintreten, erkennt der Senat auch keine Grundlage dafür,
ohne eine gesetzliche Vorgabe und Konkretisierung die vertragliche Einbeziehung von
Vordienstzeiten mit Rücksicht auf die beim nämlichen Unternehmen tatsächlich erbrachten
dienstvertraglichen Leistungen zu beschränken.
16 (3) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass A zunächst ohne Vergütung tätig geworden ist und
der Anstellungsvertrag vom 21. Februar 1998 deshalb als Auftrag i.S. von § 662 BGB zu
qualifizieren war (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 12. März 1987 AZR 336/86,
BAGE 55, 137; Palandt/Weidenkaff, a.a.O., Einf v § 611 Rz 27; Schneider/Sethe in Scholz,
GmbHG, 10. Aufl., § 35 Rz 167). Der Einwand (nicht eindeutig insoweit R 6a Abs. 8 Satz 2
der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2012 = R 41 Abs. 9 Satz 2 EStR 2001) lässt
außer Acht, dass von § 6a EStG 2002 nicht nur Rückstellungen für Pensionszusagen auf der
Grundlage von Dienstverhältnissen, sondern nach § 6a Abs. 5 EStG 2002 auch auf der
Grundlage von anderen Rechtsverhältnissen zwischen dem Pensionsberechtigten und dem
Pensionsverpflichteten mit dem Ziel erfasst werden, nicht nur Pensionszusagen an
Arbeitnehmer, sondern an "jede andere Person" (BTDrucks 7/1281, S. 40) den
Bewertungsbestimmungen des § 6a Abs. 3 und Abs. 4 EStG 2002 zu unterwerfen. Auch mit
Rücksicht auf diese --wiederum typisierende-- Gesetzeslage besteht demgemäß kein Anhalt
dafür, die aufgrund eines Auftragsverhältnisses geleisteten Dienste des Geschäftsführers
nicht der Barwertermittlung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG 2002 zugrunde
zu legen und von der Berücksichtigung im Rahmen sog. Vordienstzeiten auszuschließen.
17 (4) Die hiervon abweichende Sicht des FA kann ferner nicht darauf gestützt werden, dass die
Klägerin in der Zeit bis zur Einbringung der freiberuflichen Praxis keine Erträge erzielt hat.
Zwar wird der Rückbezug der Barwertermittlung auf den Beginn des Dienstverhältnisses
nach der Gesetzesbegründung auch von der Erwägung bestimmt, den Pensionsaufwand mit
dem Ertrag der Arbeitsleistung zu verrechnen (BTDrucks 7/1281, S. 37; s. oben zu II.2.a).
Hierin kann jedoch kein Tatbestandsmerkmal des Inhalts gesehen werden, dass für den Fall
des Ausbleibens solcher Erträge der Rückstellungsbewertung nicht der tatsächliche
Dienstbeginn zugrunde zu legen wäre. Letzteres verkennt, dass Rückstellungen für
Pensionsverpflichtungen gemäß § 6a Abs. 1 und 2 EStG 2002 auch in Verlustjahren zu
bilden sind (zur Passivierungspflicht vgl. Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE
213, 559, BStBl II 2006, 928) und deshalb wiederum mangels eines entsprechenden
gesetzlichen Befehls nichts dafür ersichtlich ist, von dieser systematischen Vorgabe bei der
Auslegung des Merkmals des Dienstbeginns i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5
EStG 2002 abzurücken. Demgemäß muss es --im Einklang mit dem Willen des
Gesetzgebers-- auch insoweit als ausreichend angesehen werden, dass der
Pensionsanspruch des A nach der Anrechnungsabrede (betreffend die Berücksichtigung der
Vordienstzeit) anteilig auf die vor der Zusage geleistete Arbeit entfällt (BTDrucks 7/1281,
S. 37; s. oben zu II.2.a).
18 bb) Einer Rückstellungsbewertung nach Maßgabe des tatsächlichen Dienstbeginns steht
schließlich im Streitfall nicht entgegen, dass die einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH --ohne Umwandlung von Barlohn-- erteilte sog. Nur-Pensionszusage eine
Überversorgung begründet, die als Vorwegnahme künftiger und am Bilanzstichtag
ungewisser Erhöhungen der Pensionsleistungen zu werten ist und deshalb eine Kürzung
des Rückstellungsausweises nach § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 auslöst
(Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom
28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; ebenso nunmehr BMF-Schreiben
vom 13. Dezember 2012, BStBl I 2013, 35; H 6a Abs. 17 Einkommensteuer-Hinweise 2012
unter "Überversorgung"). Vorliegend ist diese Regelung nicht einschlägig, da A keine
Überversorgung im vorgenannten Sinne, sondern vielmehr eine Pensionszusage für seine
ab November 2002 unternommene entgeltliche Tätigkeit im Dienste der Klägerin
versprochen worden ist (nicht eindeutig Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a
EStG Rz 116). Dass hierbei im Hinblick auf die Unverfallbarkeit der Pensionsansprüche auf
die Betriebszugehörigkeit und damit auch auf einen Zeitraum abgestellt wird, in dem A
(zunächst noch) ohne Vergütungsanspruch für die Klägerin tätig war, begründet für sich
genommen keine Überversorgung nach den Grundsätzen einer sog. Nur-Pension, sondern
hat lediglich zur Folge, dass --entsprechend der gesetzlichen Regelung des § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002-- die für die entgeltlichen Dienstleistungen
eingegangene Pensionsverpflichtung unter Einschluss der zuvor geleisteten Dienste und
damit in Übereinstimmung mit den der Unverfallbarkeitsabrede zugrunde liegenden
Bezugsgrößen bewertet wird.
19 3. Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die nach den Anweisungen des § 6a
EStG 2002 passivierten und damit das Betriebsvermögen mindernden
Pensionsrückstellungen durch den Ansatz von vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 im
Wege außerbilanzieller Gewinnhinzurechnungen zu korrigieren sein können (z.B.
Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, m.w.N.).
20 a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine
Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem
Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil
zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters
einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit
Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte
Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn
die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person
erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und
tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Senatsurteile in BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE
239, 242, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten
Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen
(ständige Rechtsprechung, Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197,
BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
21 b) Zwar kann im Streitfall nach den bisher getroffenen Feststellungen eine vGA nicht darin
gesehen werden, dass A die Pensionszusage unmittelbar nach Einbringung der AC-Sozietät
und damit ohne Wahrung einer (weiteren) persönlichen Probezeit und ohne eine
unternehmensbezogene Wartezeit zur Einschätzung der künftigen wirtschaftlichen
Entwicklung des Betriebs erteilt wurde (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II
2013, 41; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 22). In der Rechtsprechung ist geklärt, dass
es solcher Karenzzeiten für die Erteilung einer Pensionszusage nicht bedarf, wenn --wie
beispielsweise in Fällen der Unternehmensumwandlung-- die Befähigung des
pensionsberechtigten Geschäftsführers bekannt ist und die Ertragserwartungen des
eingebrachten Betriebs aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend
sicher abgeschätzt werden können (Senatsurteile vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV
1999, 1384; vom 20. August 2003 I R 99/02, BFH/NV 2004, 373; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8
Rz 1081). Hiervon ist nach dem bisherigen Sachstand im Streitfall auszugehen.
22 c) Demnach bestehen auch keine Bedenken dagegen, dass A, der nicht den Regelungen
des Betriebsrentengesetzes unterlag (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41),
eine Pensionszusage eingeräumt wurde, die --abweichend von § 1b Abs. 1 BetrAVG a.F.
(Fassung vom 21. Juni 2002)-- bereits zwei Jahre nach ihrer Erteilung unverfallbar geworden
ist (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2004, 373; vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454;
Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082). Im Streitfall ist zudem der für beherrschende Gesellschafter-
Geschäftsführer zu beachtende (relative) Erdienenszeitraum von zehn Jahren (vgl. hierzu
Senatsbeschluss vom 19. November 2008 I B 108/08, BFH/NV 2009, 608; kritisch Gosch,
a.a.O., § 8 Rz 1097) nach der Versorgungszusage vom 9. November 2002 gewahrt worden.
23 d) Nicht beachtet hat die Vorinstanz indes, dass Pensionszusagen an beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer --als Ausprägung des formellen Fremdvergleichs-- dem sog.
Nachzahlungsverbot unterliegen (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075). Demgemäß sind sie
insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von
Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der
Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 454, mit umfangreichen
Nachweisen; BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2002, BStBl I 2002, 1393). Auch im Streitfall
wurde demnach das Nachzahlungsverbot verletzt, da die A am 9. November 2002 erteilte
Zusage erst nach Ablauf einer fünfjährigen Betriebszugehörigkeit unverfallbar geworden ist
und der Berechnung dieser Frist --auch mit Rücksicht auf die Höhe der A im Falle eines
vorzeitigen Ausscheidens zustehenden Teilansprüche-- der durch den Anstellungsvertrag
vom 21. Februar 1998 begründete Dienstbeginn zugrunde zu legen war.
24 aa) Allerdings wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass eine solche rückwirkende
Abrede erst dann zu einer Vermögensminderung bei der pensionsverpflichteten
Kapitalgesellschaft führe, wenn das Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der
Pensionsansprüche vor Eintritt des Versorgungsfalls (d.h. vorzeitig) beendet werde und
deshalb die Rückstellung unter Berücksichtigung der Unverfallbarkeitsabrede nach § 6a
Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 2002 bewertet werden müsse (Höfer/Veit/Verhuven,
a.a.O., Bd. II Rz 2878; Mahlow, Der Betrieb 2005, 2651, 2653; nicht eindeutig BMF-
Schreiben in BStBl I 2002, 1393). Zur Begründung dieser Ansicht wird darauf verwiesen,
dass bis zur (vorzeitigen) Beendigung des Dienstverhältnisses ein Verstoß gegen das
Nachzahlungsverbot nicht in Betracht komme, weil bis zu diesem Zeitpunkt die
Pensionsrückstellung nach dem Teilwertverfahren des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002
zu bilden sei und der frühere Dienstbeginn lediglich die Verteilung des steuermindernden
Rückstellungsaufwands beeinflusse (Briese, Deutsches Steuerrecht 2004, 1233, 1235,
Fn. 13).
25 bb) Der Senat schließt sich dieser Ansicht jedenfalls für den vorliegend zu entscheidenden
Sachverhalt nicht an. Zwar trifft es zu, dass die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft im
Falle des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis die Teilwertermittlung nach
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nicht beeinflusst, da nach dieser Vorschrift die
Rückstellung unter der Annahme zu berechnen ist, dass das Dienstverhältnis bis zum Eintritt
des Versorgungsfalls fortbesteht (Senatsurteil in BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720). Auch
kann vorliegend offenbleiben, ob der Ansatz einer vGA dann ausscheidet, wenn im Verlauf
des nämlichen Dienstverhältnisses eine Pensionszusage erteilt wird und deshalb die
Rückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nach Maßgabe des Beginns dieses
(nämlichen) Dienstverhältnisses zu ermitteln ist. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da
die Klägerin im Zuge der Einbringung der AC-Sozietät mit A einen neuen Dienstvertrag
geschlossen hat und im Rahmen der hierauf beruhenden Versorgungszusage vom
9. November 2002 nur deshalb von einem früheren Dienstbeginn auszugehen ist, weil nach
der Zusage die aufgrund des Anstellungsvertrags vom 21. Februar 1998 erbrachten
Dienstzeiten im Hinblick darauf zu berücksichtigen sind, ob und in welcher Höhe dem
dienstverpflichteten A unverfallbare Versorgungsanwartschaften zustehen. Jedenfalls unter
dieser Voraussetzung kann die Korrektur des Gewinns der Klägerin durch die
Hinzurechnung einer vGA nicht auf den Fall des vorzeitigen Ausscheidens des
Dienstverpflichteten beschränkt werden. Vielmehr kennzeichnet die aus dem
Nachzahlungsverbot für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer abzuleitende
Wertung, dass die vereinbarte Anrechnung von Vordienstzeiten durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, die Pensionszusage von Anfang an und damit auch
vor Eintritt des Leistungsfalls. Die Anrechnungsabrede hat demgemäß zur Folge, dass die
Höhe der Pensionsrückstellung nicht nach dem Zusagezeitpunkt (hier: 9. November 2002),
sondern nach dem vereinbarten früheren Dienstbeginn (hier: aufgrund des
Anstellungsvertrags vom 21. Februar 1998) berechnet und damit --angesichts des höheren
Rückstellungsausweises (Teilwertsprung)-- das Vermögen der pensionsverpflichteten
Kapitalgesellschaft (d.h. der Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002)
gemindert wird.
26 Der hierdurch bedingten außerbilanziellen Gewinnkorrektur steht nicht entgegen, dass vGA
tatbestandlich die Eignung des in Frage stehenden Vorgangs erfordern, beim begünstigten
Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen.
Letzteres setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zu einem konkreten Vorteilszufluss kommt;
ausreichend ist vielmehr, dass der Vorgang (hier: die Abrede über die Einbeziehung von
Vordienstzeiten) objektiv geeignet sein muss, zu einem sachlich korrespondierenden
Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu führen (Gosch, a.a.O., § 8
Rz 170). Dies ist beispielsweise dann zu bejahen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste
Pensionszusage erteilt, hieraus aber aufgrund des Todes des Berechtigten vor Eintritt des
Versorgungsfalls keine Leistungen erbracht werden (Senatsurteil vom 9. August 1989
I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237, 240; ebenso zur Witwenrente Senatsurteil vom
18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841). Nichts anderes kann gelten, wenn --wie
vorliegend-- auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Abreden über den Beginn des
Dienstverhältnisses getroffen werden, die hieran anknüpfenden Leistungen im Falle eines
vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis jedoch nicht zum Tragen kommen, weil
das Dienstverhältnis bis zum Eintritt des Versorgungsfalls aufrechterhalten wird.
27 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen
weder die rechnerischen Grundlagen des vorliegenden Rechtsstreits nachvollziehen noch
ergibt sich hieraus ein Hinweis darauf, dass das FG die Berechnungen der Beteiligten
geprüft und gebilligt hat. Hinzu kommt, dass die Aussage des FG, das Dienstverhältnis des A
habe am 1. November 1998 begonnen, mutmaßlich auf einem Versehen beruht. Die Sache
ist deshalb --auch soweit es um die Entscheidung über das Streitjahr 2003 geht-- zur
abschließenden Entscheidung unter Berücksichtigung der vorstehenden rechtlichen
Ausführungen des erkennenden Senats an die Vorinstanz zurückzuverweisen.