Urteil des BFH, Az. II R 37/11

Grundstücksschenkung an ein Kind bei anschließender Weiterschenkung als Zuwendung an das Schwiegerkind
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.7.2013, II R 37/11
Grundstücksschenkung an ein Kind bei anschließender Weiterschenkung als Zuwendung an das
Schwiegerkind
Leitsätze
Überträgt ein Elternteil ein Grundstück schenkweise auf ein Kind und schenkt das bedachte Kind
unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem
Grundstück an seinen Ehegatten weiter, ohne dem Elternteil gegenüber zur Weiterschenkung
verpflichtet zu sein, liegt schenkungsteuerrechtlich keine Zuwendung des Elternteils an das
Schwiegerkind vor.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist mit K verheiratet. Die Ehegatten leben im
Güterstand der Zugewinngemeinschaft.
2 K erhielt von seiner Mutter (M) mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10. November 2006
(URNr. 1676) Wohnungseigentum, bestehend aus einer Eigentumswohnung und damit
verbundenen Miteigentumsanteilen an weiteren Grundstücken. Als Gegenleistungen wurden
zugunsten der M ein dinglich gesichertes Wohnungsrecht bestellt sowie durch eine Reallast
gesicherte Ansprüche auf Wart und Pflege und ein Anspruch auf ein standesgemäßes
Begräbnis eingeräumt. Die Überlassung des Grundbesitzes sollte unentgeltlich erfolgen,
soweit die Gegenleistungen den Wert der Zuwendung nicht erreichen sollten. K hatte sich den
Wert der Zuwendung auf seinen gesetzlichen Pflichtteilsanspruch bzw.
Pflichtteilsergänzungsanspruch am Nachlass der M anrechnen zu lassen. Eine Ausgleichung
nach § 2050 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wurde ausgeschlossen. M verzichtete auf
die Vereinbarung eines Rückforderungsanspruchs. Die Vertragsbeteiligten waren sich über
den Eigentumsübergang einig. M bewilligte die Eintragung der Auflassung in das Grundbuch.
3 Mit notarieller Urkunde ebenfalls vom 10. November 2006 (URNr. 1677) übertrug K die Hälfte
des ihm überlassenen Grundbesitzes auf die Klägerin. Diese trat neben K in alle dinglich
gesicherten Verpflichtungen gegenüber der M ein. K sollte berechtigt sein, u.a. im Fall einer
Ehescheidung oder bei einem Vorversterben der Klägerin die Rückübertragung des an sie
überlassenen Grundbesitzes gegen Ausgleich der anteiligen Werterhöhung zu verlangen. Im
Übrigen sollte die Überlassung unentgeltlich und ohne jegliche Gegenleistung erfolgen. Die
Vertragsbeteiligten erklärten die Auflassung. Die Eintragung des Miteigentums der Klägerin
sollte im Wege der Kettenauf-lassung erfolgen; K verzichtete insoweit auf seine Zwischen-
eintragung als Alleineigentümer.
4 M hatte in ihrer letztwilligen Verfügung vom 3. Februar 2004 K als Alleinerben eingesetzt.
5 In der Schenkungsteuererklärung gab die Klägerin M als Schenkerin an. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass M den Grundbesitz je zur
Hälfte dem K und der Klägerin freigebig zugewendet habe. Für die Zuwendung der M an die
Klägerin setzte das FA mit Bescheid vom 2. März 2007 die Schenkungsteuer auf 2.616 EUR
fest. Hiervon wurden 1.464 EUR zinslos gestundet.
6 Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen die Annahme einer Schenkung
durch M wandte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus,
dass K als Zwischenerwerber nicht bereichert gewesen sei, soweit er den von M erhaltenen
Grundbesitz sogleich zur Hälfte an die Klägerin weitergeschenkt habe. Das gelte auch, wenn
zivilrechtlich von zwei Schenkungen auszugehen sei. Die Weitergabe an die Klägerin sei
vorgezeichnet gewesen, weil die Kettenschenkung zwischen M, K und der Klägerin
abgestimmt gewesen sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011,
1733 veröffentlicht.
7 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).
8 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 2. März
2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2008 aufzuheben.
9 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des
Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine freigebige Zuwendung der M an die Klägerin
liegt entgegen der Auffassung des FG nicht vor.
11 1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter
Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
12 a) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht
voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des
Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht
den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH--
vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178). Eine Bereicherung des Empfängers ist
gegeben, wenn dieser über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und
rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06, BFH/NV
2010, 900). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als
Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt
sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 900, und
vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a aa).
13 b) Wird ein Vermögensgegenstand einer Person im Wege der Schenkung übertragen und
wendet diese den Vermögensgegenstand freigebig einem Dritten zu, ist für die Bestimmung
des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen Bereicherten darauf abzustellen, ob die
weitergebende Person eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des
geschenkten Gegenstands hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2005 II R 54/03, BFHE 208,
447, BStBl II 2005, 412; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar,
16. Aufl., § 7 Rz 68a; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, 4. Aufl., § 7 Rz 94; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 98; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 148b;
Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 237).
14 Erhält jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend
einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt
schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an
den Dritten vor (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BFHE 172, 520, BStBl II
1994, 128). Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht keine Bereicherung der
Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden; eine Schenkung der Mittelsperson an
den Dritten kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128).
15 Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten Gegenstand ohne eine solche rechtliche
Verpflichtung freigebig einem Dritten zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des
Zuwendenden an den Dritten aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des Zuwendenden an
den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an den Dritten vor.
16 c) Ob ein Bedachter über einen zugewendeten Gegenstand frei verfügen kann oder diesen
einem Dritten zuwenden muss, ist unter Berücksichtigung der abgeschlossenen Verträge,
ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar
angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 447,
BStBl II 2005, 412). Die Verpflichtung zur Weitergabe kann sich aus einer ausdrücklichen
Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den Umständen ergeben (vgl. Piltz, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1994, 55). Maßgebend für die Beurteilung ist
die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.
17 Für die Annahme einer Weitergabeverpflichtung des Bedachten reicht es jedoch nicht aus,
dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den
zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten
weiterschenkt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1962 II 218/59 U, BFHE 74, 554, BStBl III 1962,
206). Wird dagegen im Schenkungsvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem
Bedachten die Weiterschenkung an den Dritten vereinbart, kann der Bedachte über den
Gegenstand nicht frei verfügen.
18 Eine kurze Verweildauer des Geschenks beim Bedachten spricht für sich allein genommen
nicht für eine Weitergabeverpflichtung (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94; Reymann, ZEV 2006,
55; a.A. Schuhmann, Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2012, 79;
Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809, unter II.3.). Aus diesem Grund ist eine
Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten nicht schon deshalb anzunehmen, weil die
Schenkung und die Weiterschenkung in zwei zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgenden
notariellen Urkunden vereinbart wurden und der zuerst Bedachte den geschenkten
Gegenstand vor der sich unmittelbar anschließenden Weiterschenkung nicht tatsächlich als
Eigentümer nutzen konnte. Der zeitlichen Abfolge der Schenkungen kann allerdings im
Rahmen der Gesamtwürdigung eine Indizwirkung zukommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172,
520, BStBl II 1994, 128).
19 Von einer Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten kann auszugehen sein, wenn
dieser noch vor Ausführung der freigebigen Zuwendung an ihn den Gegenstand an einen
Dritten weiterschenkt. In diesem Fall kann die Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten
fehlen. Entscheidend sind jedoch auch hier die Umstände des Einzelfalls. Indiz für eine
fehlende Dispositionsmöglichkeit des zuerst Bedachten kann insbesondere sein, dass die
Schenkung und die Weiterschenkung in einer notariellen Urkunde vereinbart werden.
Selbständige Schenkungen verschiedener Personen sind zwar nicht lediglich deshalb eine
einheitliche Schenkung eines Zuwendenden, weil sie in einer Vertragsurkunde
zusammengefasst sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 74, 554, BStBl III 1962, 206). Die
Zusammenfassung einer Schenkung und einer sich anschließenden Weiterschenkung eines
Grundstücks in einer Urkunde führt aber zu einer zeitgleichen Vereinbarung von Schenkung
und Weiterschenkung, so dass der zuerst Bedachte damit regelmäßig keine
Entscheidungsfreiheit in Bezug auf das weitergeschenkte Grundstück erlangen wird. Das gilt
nur dann nicht, wenn sich aus dem Vertrag oder den Umständen eindeutig etwas anderes
ergibt.
20 d) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, wer Zuwendender und Bedachter ist,
wenn Eltern ein Grundstück schenkweise auf ein Kind übertragen und das Kind unmittelbar
im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück
an seinen Ehegatten weiterschenkt. In solchen Fällen kann, wenn das Kind seinen Eltern
gegenüber nicht zur Weiterschenkung verpflichtet ist, schenkungsteuerrechtlich
grundsätzlich nicht von einer Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind ausgegangen
werden.
21 Eltern haben regelmäßig kein Interesse daran, ihr Vermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen; gewollt ist vielmehr
die Übertragung des Vermögens auf die eigenen Kinder (vgl. Schuck, a.a.O., § 7 Rz 94;
Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 7 Rz 127; Gebel, ZEV
2005, 263, 264; Reymann, ZEV 2006, 55; Spiegelberger, Festschrift für Spindler 2011, 809,
unter II.4.). Für eine Zuwendung allein an das eigene Kind sprechen auch besondere
Vereinbarungen im Schenkungsvertrag, die eine Anrechnung der Zuwendung auf den
gesetzlichen Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB) bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch
(§§ 2326 f. BGB) des Kindes sowie die Begründung eines Rückübertragungsanspruchs des
zuwendenden Elternteils für bestimmte Fälle (wie z.B. das Vorversterben des Kindes) regeln.
Nicht maßgebend ist, dass auch bei einer Zuwendung von Eltern an das Schwiegerkind
nach Scheitern der Ehe Rückforderungsansprüche der Eltern nach den Grundsätzen des
Wegfalls der Geschäftsgrundlage und nach Bereicherungsrecht entstehen können (vgl. Urteil
des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3. Februar 2010 XII ZR 189/06, BGHZ 184, 190).
Diese Rückforderungsansprüche lassen nicht den Schluss zu, dass Eltern ihr Vermögen
zum Teil auf das Schwiegerkind übertragen wollen.
22 Die freigebige Zuwendung von Vermögen an das eigene Kind liegt auch wegen der damit
verbundenen güterrechtlichen Folgen im Interesse der Eltern und des Kindes selbst. Der
Wert der Zuwendung wird bei einem Kind, das mit seinem Ehegatten im Güterstand der
Zugewinngemeinschaft lebt, dem Anfangsvermögen des Kindes hinzugerechnet (§ 1374
Abs. 2 BGB). Damit unterliegt das dem Kind zugewendete Vermögen im Rahmen des
Zugewinnausgleichs nicht der Ausgleichspflicht (vgl. Palandt/ Brudermüller, Bürgerliches
Gesetzbuch, 72. Aufl., § 1374 Rz 6). Wenn Eltern erreichen wollen, dass ihr Kind auch im
Fall der Ehescheidung von der Schenkung profitiert, müssen sie ihr Kind direkt beschenken
(BGH-Urteil in BGHZ 184, 190, unter B.I.2.b cc).
23 In Fällen dieser Art kommt es wegen der Anknüpfung an das Zivilrecht und der durch die
Zuwendung der Eltern ausgelösten Rechtsfolgen schenkungsteuerrechtlich nicht darauf an,
ob die Beteiligten von vornherein durch abgestimmtes Verhalten im Wege eines
Gesamtplans auf eine Schenkung durch die Eltern an das Kind und eine anschließende
Weiterschenkung eines Teils des geschenkten Gegenstands durch das Kind an seinen
Ehegatten hingewirkt haben.
24 Von einem Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung kann insoweit
ebenfalls nicht ausgegangen werden. Zum einen sind im Hinblick auf die zivilrechtlichen
Rechtsfolgen regelmäßig beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorhanden.
Zum anderen steht es auch Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu
gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar
1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).
25 2. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die
Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Schenkungsteuerbescheid in
Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und daher ebenfalls aufzuheben. Eine
der Schenkungsteuer unterliegende Zuwendung der M an die Klägerin ist nicht gegeben.
26 a) Zivilrechtlich liegen zwei Schenkungen zwischen verschiedenen Personen vor, und zwar
eine unentgeltliche Zuwendung von Wohnungseigentum durch die Übergeberin M an ihren
Sohn K und eine Zuwendung des hälftigen Wohnungseigentums durch K an seine Ehefrau,
die Klägerin, soweit jeweils der Wert der Zuwendung den Wert der zugunsten der M
vereinbarten Gegenleistungen übersteigt. Dagegen fehlt es zivilrechtlich an einer
Zuwendung der M an die Klägerin. Diese Beurteilung ist auch schenkungsteuerrechtlich
zugrunde zu legen.
27 b) M hat den übertragenen Grundbesitz ausschließlich ihrem Sohn K und nicht anteilig ihrer
Schwiegertochter, der Klägerin, zugewendet. Die Schenkung der M an K war bereits
ausgeführt, als K den ihm zugewendeten Grundbesitz zur Hälfte auf die Klägerin übertragen
hat. Eine ausgeführte Grundstücksschenkung setzt --was vorliegend gegeben war-- ein
wirksames Schenkungsversprechen, die Auflassung und die Eintragungsbewilligung voraus
(vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786). Mit
Abschluss des Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) hatte M als Schenkerin alles
zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan; K konnte jederzeit seine Eintragung als
Eigentümer in das Wohnungsgrundbuch beantragen und damit den Eintritt der --dinglichen--
Rechtsänderung herbeiführen. Für eine ausgeführte Grundstücksschenkung war nicht
erforderlich, dass K den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt gestellt hat (vgl. BFH-Urteil
vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892).
28 c) K hatte nach der Zuwendung des Grundbesitzes durch M eine eigene
Entscheidungsmöglichkeit über die weitere Verwendung des Grundbesitzes. Der zwischen
M und K geschlossene Überlassungsvertrag enthielt nach den Feststellungen des FG (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO) keine Verpflichtung des K zur Weiterübertragung eines hälftigen
Miteigentumsanteils am überlassenen Grundbesitz auf die Klägerin.
29 Die Umstände, die nach Auffassung des FG dafür sprechen sollen, dass K hinsichtlich des
an die Klägerin weitergereichten Grundbesitzes nicht bereichert gewesen und deshalb
insoweit eine Zuwendung der M an die Klägerin anzunehmen sei, rechtfertigen nicht die
Annahme, dass K der M gegenüber zu einer Weiterübertragung auf die Klägerin verpflichtet
gewesen ist. Der Abschluss der Verträge in einem Zug in unmittelbar aufeinanderfolgenden
Urkunden spricht nicht für eine solche Verpflichtung. Dies gilt selbst für den Fall, dass M im
Rahmen einer Vorbesprechung beim Notar mit der Weitergabe an die Klägerin
einverstanden gewesen ist. Das bloße Einverständnis der M mit der Weiterschenkung durch
K reicht nicht aus, um eine Zuwendung der M an die Klägerin annehmen zu können. Ein
aufgrund der familiären Verbundenheit vermutetes abgestimmtes Verhalten der
Vertragsbeteiligten ist als solches ebenfalls nicht geeignet, die Schenkungen in
schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht abweichend von der Zivilrechtslage zu beurteilen. Das
FG hat keine Gründe dafür genannt, warum M ihren Sohn K verpflichtet haben sollte, den
aus ihrem Vermögen stammenden Grundbesitz zum Teil auf die Klägerin zu übertragen.
Einen Anlass zur Weiterübertragung hatte allein K aufgrund seiner Ehe mit der Klägerin.
30 d) Gegen eine Zuwendung der M an die Klägerin spricht zudem, dass sich K die Zuwendung
der M in voller Höhe auf seinen Pflichtteilsanspruch bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch
anrechnen lassen muss. K war zwar zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariell
beurkundeten Vertrags vom 10. November 2006 (URNr. 1676) testamentarisch eingesetzter
Alleinerbe der M. Dies bedeutet aber nicht, dass die im Vertrag festgelegte Anrechnung
keine Wirkungen entfalten könnte. Denn M steht es frei, die Erbeinsetzung jederzeit zu
ändern und K von der Erbfolge nach ihrem Tod auszuschließen.