Urteil des BFH vom 05.06.2008, IV R 50/07

Entschieden
05.06.2008
Schlagworte
Holz, Anschaffungskosten, Baum, Abnutzung, Umlaufvermögen, Anlagevermögen, Unterliegen, Verrechnung, Wertminderung, Bestockung
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.6.2008, IV R 50/07

Der einzelne (Baum-)Bestand als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut eines Forstbetriebes

Leitsätze

1. Als Wirtschaftsgut ist beim stehenden Holz der einzelne Bestand als kleinste forstliche Planungs- und Bewirtschaftungseinheit anzusehen, sofern dieser eine für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts ausreichende Größe von in der Regel mindestens 1 ha hat. 2. Der Bestand zählt zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebes.

Tatbestand

1I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines Forstbetriebs mit einer Größe von ca. 1 350 ha. Im Streitjahr (2001) nahm er Durchforstungen vor. Dabei wurden den jeweiligen Beständen einzelne Stämme entnommen. Den Gewinn ermittelt der Kläger durch Bestandsvergleich. Das stehende Holz hatte am 31. Dezember 2000 einen Buchwert von 917 561,64 DM; 1 053 838,87 DM kamen im Streitjahr durch Waldzukäufe hinzu.

2Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr minderte der Kläger den Buchwert für das stehende Holz um anteilig zugeordnete Anschaffungskosten in Höhe von 49 858,51 DM und ermittelte einen Gewinn von 12 928 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Minderung des Buchwerts nicht und stellte den Gewinn mit 62 786 DM fest.

3Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Einnahmen aus der Veräußerung des geschlagenen Holzes könnten nicht um anteilige Anschaffungskosten vermindert werden, weil den vereinzelt geschlagenen Bäumen keine anteiligen Erwerbskosten zugeordnet werden könnten.

4Die Auffassung des Klägers, der die einzelnen geschlagenen Stämme als separate, konkretisierbare Wirtschaftsgüter ansehe, müsste konsequenterweise dazu führen, dass die alljährlichen Aufforstungsmaßnahmen als Herstellungskosten zu aktivieren wären. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1235 veröffentlicht.

5Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine Verletzung des § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie allgemeiner Grundsätze des Bilanzrechts rügt. Er macht insbesondere geltend:

6Beim Erwerb eines Waldes werde ein Teil der Anschaffungskosten dem aufstehenden Holz zugeordnet 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Höhe richte sich nach der Beschaffenheit der konkret angeschafften Bestockung im Zeitpunkt des Erwerbs, insbesondere nach den vorhandenen Holzarten, den Altersklassen und dem Bestockungsgrad als den wesentlichen Parametern der Kaufpreisfindung. Angeschafft würden konkrete Baumbestände als Summe der dort gewachsenen, künftigen Ertrag versprechenden Bäume, nicht ein imaginäres Wirtschaftsgut "ewiger Wald". Von den bei der Bestandsbegründung ca. 2 000 bis 5 000 Bäumen auf 1 ha überdauerten nur ca. 100 bis 400 Bäume die gesamte Umtriebszeit und würden der Endnutzung zugeführt. Diese seien letztlich die angeschafften Wirtschaftsgüter, die sich der Erwerber eines Forstbetriebs "etwas kosten" lasse. In der Bilanz werde zwar oftmals nur ein einziger Posten "stehendes Holz" ohne Aufteilung der Anschaffungskosten auf einzelne Bestände oder gar Bäume erfasst. Das sei jedoch einzig der Praktikabilität geschuldet und ändere nichts daran, dass die Anschaffungskosten den konkreten angeschafften Holzbeständen zuzuordnen seien.

7Spätestens im Zeitpunkt des Einschlags werde der einzelne Baum als Wirtschaftsgut aus dem bisherigen Wirtschaftsgut "Bestand" herausgelöst und als veräußerbares, einer eigenständigen Bewertung zugängliches Wirtschaftsgut konkretisiert. Der Baum wechsele aus dem Anlage- ins Umlaufvermögen. Folgerichtig müsse aus dem vorher aktivierten Posten "stehendes Holz" ein Teil abgespalten und dem eingeschlagenen Holz zugeordnet werden.

8Die parzellengenaue Zuordnung der Anschaffungskosten in Verbindung mit einer parzellengenauen Erfassung des Holzeinschlags ermögliche die genaue Fortschreibung der Anschaffungskosten, führe allerdings zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand. In der Handhabung einfacher seien die bei Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 198 ff. dargestellten Methoden, wonach entweder die eingeschlagene Holzmenge zum insgesamt vorhandenen Holzvorrat ins Verhältnis gesetzt werde oder aber die anteiligen Anschaffungskosten auf Basis der verbleibenden Umtriebszeit ermittelt würden.

9Die Besonderheit der Forstwirtschaft und des Wirtschaftsgutes "stehendes Holz" sei, dass laufend Holz nachwachse. Dieser Zuwachs sei von den ursprünglichen Anschaffungskosten gerade nicht erfasst. Das über das Maßgeblichkeitsprinzip auch steuerlich wirksame Vorsichtsprinzip verbiete es, den Zuwachs auszuweisen. Insoweit handele es sich um nicht realisierte Gewinne 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Im Hinblick auf die ursprünglich aktivierten Anschaffungskosten sei entscheidend, dass spätestens nach Ablauf einer Umtriebszeit seit Anschaffung die

ursprünglich angeschaffte, konkrete Bestockung veräußert, also nicht mehr vorhanden sei und daher auch nicht mehr zu Buche stehen könne. Die Anschaffungskosten für die ursprünglich erworbene Bestockung müssten also im Laufe der restlichen Umtriebszeit "verrechnet" und entsprechend dem Holzeinschlag auf Null reduziert werden.

10Im Ergebnis dürfe es keinen Unterschied machen, ob der Forstbetrieb nach der "klassischen" --in Deutschland nur noch selten praktizierten-- Kahlschlagsmethode bewirtschaftet werde oder ob er "naturgemäß" bewirtschaftet werde und die Stämme einzeln über die gesamte Betriebsfläche verteilt entnommen würden. Es sei nicht nachvollziehbar, warum der Einschlag derselben Holzmenge in dem einen Forstbetrieb zu einer Verrechnung der anteiligen Anschaffungskosten führe, in dem anderen dagegen nicht, wenn der einzige Unterschied darin bestehe, dass das Holz in dem einen Betrieb "sichtbar", weil konzentriert auf einer Fläche, eingeschlagen werde, in dem anderen Betrieb dagegen "unsichtbar", weil verteilt über die gesamte Betriebsfläche. Auch ergäben sich Abgrenzungsprobleme im Hinblick darauf, wie groß die Teilfläche (für einen Kahlschlag) sein müsse; überdies würde ein einseitiger Anreiz gegeben, nach der Kahlschlagsmethode zu wirtschaften.

11Deutlich werde die Ungleichbehandlung auch im Fall einer Kalamität: Nach der vom FA vertretenen Auffassung würde die Verrechnung der anteiligen Anschaffungskosten bei Veräußerung von Kalamitätsholz davon abhängen, ob der Sturm einen größeren, zusammenhängenden Bestand umgeworfen habe oder ob er nur vereinzelt, über die gesamte Betriebsfläche verteilt "Löcher" in die Bestände gerissen habe.

12Die Versagung der Verrechnung anteiliger Anschaffungskosten im Zusammenhang mit dem laufenden Holzeinschlag führe dazu, dass der Bilanzposten "stehendes Holz" sich nicht mehr verändere, solange nicht ausnahmsweise ein Kahlschlag erfolge. Der Aktivposten wäre also von der tatsächlichen Entwicklung des Bestandes völlig abgekoppelt.

13Bei in jüngerer Zeit angeschafften Betrieben wäre der Buchwert davon abhängig, ob es sich um einen so genannten "Aufbaubetrieb" mit überwiegend jungen Beständen oder um einen von hiebsreifen Altbeständen geprägten Betrieb handele.

14Der Buchwert des stehenden Holzes und die Besteuerung der Holznutzung wären also im Ergebnis von dem willkürlichen Umstand abhängig, ob ein Aufbaubetrieb oder ein Altholzbetrieb erworben werde.

15Auch die Gleichbehandlung mit gewerblichen Unternehmen gebiete es, dass ein im Anlagevermögen nicht mehr vorhandenes Wirtschaftsgut nicht mehr zu Buche stehe. Hinzukomme das Argument, dass aufgrund der langen Umtriebszeit in der Forstwirtschaft --im Gegensatz zum gewerblichen Produktionszyklus, bei dem Aufwand und Ertrag regelmäßig in engem zeitlichen Zusammenhang stünden-- die Erträge erst lange nach Entstehung der Anschaffungskosten anfielen. Dadurch ergebe sich per se ein erheblicher Inflationsnachteil gegenüber Gewerbebetrieben, der durch die Versagung der Verrechnung der anteiligen Anschaffungskosten noch verschärft werde.

16Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2001 vom 3. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2005 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachte Verrechnung der anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von 49 858,51 DM entsprechend dem im Wirtschaftsjahr 2001 erfolgten Holzeinschlag anerkannt wird.

17Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

18Die vom Kläger begehrte Rechtsfolge sei nicht mit bilanziellen Grundsätzen vereinbar.

19Der Produktionsfaktor "Bestockung" sei dadurch gekennzeichnet, dass er sich bei der Produktion des Holzes nicht verbrauche; er werde lediglich gebraucht. Der Holzvorrat/die Bestockung als solche bleibe --in einem Nachhaltsbetrieb-- nahezu unverändert. Daran ändere sich durch das Schlagen einzelner Bäume nichts. Zwar werde der Baum mit der Trennung vom Wurzelstock Umlaufvermögen, das zu bewerten sei. Entgegen der Auffassung des Klägers erfolge dies jedoch nicht durch einfachen Aktivtausch.

Entscheidungsgründe

20II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die aus den Durchforstungen erzielten Erlöse sind nicht um anteilige Anschaffungskosten zu vermindern, weil nicht die einzelnen Bäume, sondern die jeweiligen (Baum-)Bestände als Wirtschaftsgüter erworben wurden (dazu unter 1.). Diese sind zwar Anlagevermögen (dazu unter 2.); Abschreibungen kommen jedoch nicht in Betracht, weil die Bestände keiner wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung unterliegen (dazu unter 3.).

211. Als Wirtschaftsgut ist beim stehenden Holz der einzelne Bestand als kleinste forstliche Planungs- und Bewirtschaftungseinheit anzusehen. Der Senat folgt damit nicht der Auffassung, nach der Wirtschaftsgüter von vorneherein die einzelnen Bäume sind (Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 13 Rz B 195), die im Zuge des Einschlags (lediglich) aus dem Anlage- in das Umlaufvermögen wechseln.

22a) Wirtschaftsgut ist nach ständiger Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. September 2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298, unter II.B.2.b bb bbb der Gründe; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II. der Gründe, jeweils m.w.N.). Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist (vgl. BFH- Beschluss vom 3. September 2002 I B 144/01, BFH/NV 2003, 154, m.w.N.). Erst die Greifbarkeit macht das Wirtschaftsgut aus; der Vermögenswert muss deshalb als Einzelheit ins Gewicht fallen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3. der Gründe). Anhaltspunkt dafür ist, ob ein den Betrieb fortführender Erwerber den Vorteil bei der Berechnung des Gesamtkaufpreises berücksichtigen würde (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 2. März 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2. der Gründe; BFH- Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 33/75, BFHE 126, 546, BStBl II 1979, 259, unter 1.a der Gründe; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 309, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit folgt, dass ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt hat (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3. der Gründe).

23b) Danach ist in einem Forstbetrieb weder der einzelne Baum noch der Waldbestand insgesamt als ein Wirtschaftsgut anzusehen. Der Senat folgt dem FG vielmehr darin, dass als Wirtschaftsgut in der Regel das stehende Holz der kleinsten forstwirtschaftlichen Planungseinheit, nämlich des Bestandes bzw. der Unterabteilung (im Folgenden als "Bestand" oder "stehendes Holz" bezeichnet) anzusehen ist (gl.A. Ortenburg/Ortenburg, Zur Bedeutung des "stehenden Holzes" bei der Einkommensbesteuerung von Forstwirten, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 782, unter D.III.3.; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 44, Rz 2, jeweils m.w.N.; im Ergebnis ähnlich BFH- Urteil vom 10. November 1994 IV R 68/93, BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779, unter 1.a der Gründe; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 779).

24aa) Ein Wald besteht zwar aus einzelnen Bäumen, die --soweit es sich nicht um Naturverjüngungen handelt-- einzeln gepflanzt wurden. Die Bäume eines Bestandes bilden jedoch einen Wuchsverbund, in dem der einzelne Baum bis zu seiner Entnahme wegen der vielfältigen wechselseitigen Beziehungen und Abhängigkeiten, z.B. hinsichtlich der Lichtund Windverhältnisse, der Ernährung und des Mikroklimas, nicht isoliert betrachtet werden kann. Dem entspricht es, dass zwar alle Bäume der Holzproduktion dienen sollen, aber nur ein vergleichsweise kleiner Anteil --die Zukunfts- Bäume (Z-Bäume)-- bis zum Ablauf der Umtriebszeit stehen bleiben kann. Der Erwerber eines Forstbetriebes wird im Rahmen des Gesamtkaufpreises in der Regel ein Entgelt auch nicht für den einzelnen Baum, sondern für die einzelnen Bestände bzw. (Unter-)Abteilungen ansetzen. Erst mit dem Einschlag wird der einzelne Baum zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut. Denn mit dem Einschlag ändert sich der Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Baumes. Er verliert seine Eigenschaft als Waldbestandteil; sein Zweck beschränkt sich auf die Verwertung des Holzes.

25bb) Auch trifft es zu, dass --wie der Kläger vorträgt-- in aller Regel nur wenige der bei Bestandsbegründung vorhandenen Bäume nach Ablauf der Umtriebszeit der Endnutzung zugeführt werden. Das rechtfertigt jedoch -- entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht den Schluss, dass der Erwerber eines jüngeren, noch nicht in der Endnutzung befindlichen Bestandes sich nur diese Bäume --die Z-Bäume-- etwas kosten lässt. Denn zum Aufbau eines stabilen, der Holzproduktion dienenden Bestandes ist je nach Alter eine wesentlich größere Zahl an Bäumen erforderlich. Außerdem führen Kalamitäten und andere naturbedingte Einflüsse nicht selten zu Änderungen unter den vorgesehenen Z-Bäumen. Deshalb ist eine Bestandsbegründung nicht mit der relativ kleinen Zahl der für die Endnutzung vorgesehenen Bäume möglich. Hinzukommt, dass Durchforstungen in der Regel schon vor Eintritt in die Endnutzungsphase Ertrag abwerfen. Welche Bäume dabei entnommen werden, entscheidet sich in der Regel jedoch erst im Zuge der jeweiligen Durchforstung. Der Erwerber eines (Baum-)Bestandes lässt sich daher nicht nur die für die Endnutzung vorgesehenen (Z-)Bäume etwas kosten.

26cc) Die Anschaffungskosten für das stehende Holz sind daher den Beständen, nicht den einzelnen Bäumen, aus denen sie sich zusammensetzen, zuzuordnen. Daran ändern auch Durchforstungen vor Eintritt in die Endnutzungsphase nichts. Denn ein Bestand ist wegen der gegenseitigen Abhängigkeiten und Wechselwirkungen mehr als die Summe der Bäume. Durchforstungen dienen der Pflege und Erhaltung der Bestände; sie mindern deren Wert daher nicht, sondern bewirken in der Regel einen Wertzuwachs. Dem entsprechend führen sie auch nicht zu einer Buchwertabspaltung, soweit dabei einzelne Bäume entnommen werden. Entgegen der Auffassung des Klägers können die Erlöse aus den Durchforstungen daher nicht um anteilige Anschaffungskosten für das stehende Holz vermindert werden.

272. Die (Baum-)Bestände zählen zum Anlagevermögen eines Forstbetriebes (offen geblieben im Senatsurteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779, unter 1.a der Gründe).

28a) Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen, gehören zum Anlagevermögen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB); dagegen sind Wirtschaftsgüter, die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmt sind, dem Umlaufvermögen zuzurechnen (u.a. BFH-Urteile vom 9. Februar 2006 IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267, unter II.3.a aa der Gründe; vom 10. August 2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58, unter II.1.a der Gründe). Ein Wirtschaftsgut dient dem Betrieb bereits dann "dauernd", wenn es längerfristig im Betrieb genutzt wird; es ist nicht schon deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen, weil von Anfang an beabsichtigt ist, es vor Ablauf der technischen

Nutzungsdauer zu veräußern (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1267, unter II.3.a bb der Gründe).

29b) Das stehende Holz eines Bestandes zählt danach zu den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Senatsurteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.b cc der Gründe; gl.A. Leingärtner/Wendt, a.a.O., Kap. 44, Rz 1; Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, unter D.IV.1.; Felsmann, a.a.O., B Rz 777; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 454; offengelassen im Senatsurteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779, unter 1.a der Gründe).

30aa) Zwar weist ein Waldbestand Besonderheiten gegenüber anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens auf. Denn er besteht aus einer Vielzahl langlebiger pflanzlicher, in wechselseitiger Abhängigkeit stehender Organismen, die durch ihr Wachstum Holz produzieren, soweit sie nicht vorzeitig absterben oder entnommen, ggf. auch durch neue Pflanzen ersetzt werden. Als Lebensgemeinschaft dient der Bestand der Holzproduktion. Darin zeigt sich eine zweifache Zweckbestimmung. Einerseits ist der Bestand Produktionsmittel, weil nur die vorhandenen, lebenden Bäume wachsen und dadurch Holz bilden können. Andererseits sind die Bäume, aus denen sich der Bestand zusammensetzt, zugleich das Produkt, weil sie --soweit sie verwertet werden können-- bei Erreichen der Erntereife zum Verkauf bestimmt sind. Insofern ist der (Baum-)Bestand zwar Anlagevermögen, gewinnt aber gleichzeitig an Wert als mögliches Umlaufvermögen (vgl. zur doppelten Zweckbestimmung von Milchkühen: BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 IV R 19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549, unter 2.a der Gründe, und vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 2.f der Gründe).

31bb) Die einzelnen Bäume bleiben bis zu ihrem Einschlag (Trennung vom Wurzelstock) Bestandteile der Lebensgemeinschaft "Bestand", deren Zweck die Holzproduktion ist. Dieser Nutzungs- und Funktionszusammenhang ändert sich erst durch den Einschlag, in dessen Folge die Verwertung des Holzes in den Vordergrund tritt und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens entstehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.b cc der Gründe). Im Hinblick auf die unabhängig von der Bewirtschaftungsart regelmäßig lange Lebensdauer der Waldbestände ist von einer langfristigen Nutzung im Forstbetrieb auszugehen. Es handelt sich daher um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

323. Die (Baum-)Bestände sind als Wirtschaftsgüter dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen zuzurechnen (BFH-Urteile vom 17. Mai 1960 I 35/57 S, BFHE 71, 151, BStBl III 1960, 306, und vom 19. Dezember 1962 IV 268/59 S, BFHE 77, 107, BStBl III 1963, 357; offengelassen im Senatsurteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779, unter 1.a der Gründe). Deshalb unterliegen sie nicht der Absetzung für Abnutzung --AfA-- (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, unter II.A.2.d der Gründe, m.w.N.).

33a) Wirtschaftsgüter sind abnutzbar, wenn sie einem wirtschaftlichen oder technischen Verbrauch unterliegen, so dass ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2001 VI R 26/98, BFHE 195, 140, BStBl II 2001, 194, unter 1. der Gründe, m.w.N.). Wirtschaftliche und technische Abnutzung sind dabei jeweils für sich zu beurteilen und berechtigen zur AfA (BFH-Urteil vom 31. Januar 1986 VI R 78/82, BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355, unter 2. der Gründe). Technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer fallen in der Regel zusammen; ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer ausnahmsweise kürzer, kann sich der Steuerpflichtige nach ständiger Rechtsprechung darauf berufen (BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474, unter II.3.a der Gründe).

34aa) Wirtschaftsgüter unterliegen einer wirtschaftlichen Abnutzung, wenn sie unabhängig vom materiellen Verschleiß (technische Abnutzung) aus wirtschaftlichen Gründen zeitlich beschränkt verwendbar sind (BFH-Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, unter II.4. der Gründe). Wirtschaftsgüter, deren Wert erfahrungsgemäß ständig steigt, sind nicht abnutzbar in diesem Sinn. Eine AfA wegen wirtschaftlicher Abnutzung kommt bei ihnen in der Regel nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 131-133/87, BFHE 158, 321, BStBl II 1990, 50, unter I.1. der Gründe zu Kunstgegenständen und Sammelstücken).

35bb) Eine technische AfA ist zu berücksichtigen, wenn Wirtschaftsgüter durch den bestimmungsgemäßen Gebrauch erfahrungsgemäß einer technischen Abnutzung im Sinne eines körperlichen Verschleißes durch Gebrauch unterliegen (BFH-Urteil in BFHE 158, 321, BStBl II 1990, 50, unter I.1. der Gründe). Nutzungsdauer ist in diesen Fällen der Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 474, unter II.3.a der Gründe). Nach ständiger Rechtsprechung reicht es aus, wenn das Wirtschaftsgut einer nicht unbedeutenden technischen Abnutzung unterliegt, auch wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich sogar zu einem Wertzuwachs kommt (zu einem Flugzeug: Senatsurteil in BFH/NV 2006, 1267, unter II.3.c aa der Gründe, m.w.N.). Vollzieht sich die technische Abnutzung allerdings in so großen Zeiträumen, dass sich eine Nutzungsdauer nicht mehr annähernd bestimmen lässt, ist von einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut auszugehen (vgl. zu Kunstgegenständen: BFH-Urteile in BFHE 195, 140, BStBl II 2001, 194, unter 1.b der Gründe, und vom 2. Dezember 1977 III R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164).

36cc) Eine besondere Beurteilung gilt nach der Rechtsprechung des Senats bei Tieren des Anlagevermögens wegen ihrer doppelten Zweckbestimmung zur Produktion und als Schlachtvieh. In diesen Fällen führt die von vornherein geplante nachhaltige Nutzung als Umlaufvermögen dazu, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur insoweit der AfA unterliegen, als sie nicht auf das Wirtschaftsgut in seiner Funktion als Umlaufvermögen entfallen; der Schlachtwert mindert daher das AfA-Volumen (Senatsurteile in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549, unter 2. der Gründe, und in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 2.f der Gründe).

37b) Diesen Grundsätzen lässt sich die Beantwortung der Frage, ob ein (Baum-)Bestand als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens der Abnutzung unterliegt, nicht unmittelbar entnehmen. Denn ein solcher Bestand weist im Vergleich zu anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Besonderheiten auf, die sich aus der doppelten Zweckbestimmung der Bäume als Produktionsmittel, das durch die Produktion (den Zuwachs) selbst bestimmungsgemäß zum Produkt wird, daneben aber auch aus ihrer langen Umtriebs- und in der Regel noch um ein mehrfaches längeren (möglichen) Lebenszeit ergeben.

38aa) Ein Bestand, bei dem es sich ausnahmsweise um Dauerwald im Sinne von Plenterwald handelt (dazu Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, Fn. 67), unterliegt regelmäßig weder einer wirtschaftlichen noch einer technischen Abnutzung, weil alle Baumarten und Altersklassen dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten werden. Zwar trifft es zu, dass auch in einem solchen Wald die konkreten, den Bestand im Erwerbszeitpunkt bildenden Bäume spätestens nach Ablauf einer Umtriebszeit nicht mehr vorhanden sind. Darauf kommt es jedoch nicht an. Denn Wirtschaftsgut sind nicht die Bäume, sondern ist der Bestand. Der Austausch der einzelnen Bestandteile dieses Wirtschaftsguts führt jedoch nicht zur Entstehung eines neuen Wirtschaftsguts; vielmehr werden die jungen Bäume ihrerseits jeweils Bestandteile des vorhandenen (Baum-)Bestandes, in den sie hineinwachsen.

39bb) Diese Beurteilung geht --wie der Kläger zu Recht geltend macht-- davon aus, dass die Entnahme einzelner Bäume aus dem Bestand im Zuge von Durchforstungen durch entsprechenden Zuwachs kompensiert wird. Das führt jedoch entgegen seiner Auffassung nicht zu einem Ausweis nicht realisierter Gewinne und damit zu einem Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip. Denn für die Frage, ob nicht realisierte Gewinne ausgewiesen werden, ist auf das Wirtschaftsgut abzustellen. Wirtschaftsgut ist jedoch --wie unter 1. dargelegt-- der Bestand. Deshalb kommt es nicht auf Veränderungen einzelner Bestandteile --der Bäume--, sondern auf das Wirtschaftsgut insgesamt --den Bestand-- an. Von einem Ausweis nicht realisierter Gewinne kann daher nicht die Rede sein, solange es nicht zu einem --nach der Abschaffung des Wahlrechts in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG a.F. (für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre) nicht mehr zulässigen-- Ansatz eines höheren Teilwerts kommt.

40cc) Nach Altersklassen abgegrenzte Bestände werden bis zum Eintritt in die Endnutzungsphase aufgebaut. Durchforstungen dienen dem Wertzuwachs des verbleibenden Bestandes, sichern die Bestandsstabilität und regulieren die Baumartenmischung (vgl. Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, unter D.II.2.). In der Endnutzungsphase kommt es planmäßig zur Ernte der hiebsreifen Bäume. Diese werden nach dem Einschlag in das Umlaufvermögen überführt. Damit werden die angewachsenen Holzvorräte ihrer bestimmungsgemäßen Verwertung (als Umlaufvermögen) zugeführt. Entsprechend kommt es zu einem Abgang (im Falle eines Kahlschlags) oder --wenn schon während der Endnutzungsphase mit der Verjüngung begonnen wird-- zu einer weitgehenden Substanz- und Wertminderung des (Baum-)Bestandes. Das könnte dafür sprechen, von einer wirtschaftlichen Abnutzung des Bestandes als Produktionsmittel bis zum Abschluss der Endnutzungsphase auszugehen.

41(1) Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Substanz des Bestandes sowohl wirtschaftlich als auch physisch bis zum Beginn der Endnutzungsphase nicht abnimmt, sondern infolge des natürlichen Zuwachses regelmäßig weiter anwächst. In der bestimmungsgemäßen Entwicklung des Produktionsmittels "Bestand" (Anlagevermögen) zum Produkt (Umlaufvermögen) kann jedoch keine wirtschaftliche Abnutzung gesehen werden. Eine wirtschaftliche Abnutzung liegt daher --sieht man von der (End-)Nutzung des hiebsreifen Bestandes ab (dazu unter (2))-- nicht vor.

42Die auf der planmäßigen Nutzung des Holzvorrats und der damit verbundenen Überführung in das Umlaufvermögen beruhende Wertminderung des Wirtschaftsguts "Bestand" ist jedoch --wie der Senat im Zusammenhang mit zum Anlagevermögen gehörendem Schlachtvieh entschieden hat (Senatsurteile in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549, unter 2. der Gründe, und in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 2.f der Gründe)-- kein wirtschaftlicher Wertverzehr, der im Wege der AfA berücksichtigt werden könnte. Denn Grund dieser Wertminderung ist nicht eine wirtschaftliche Abnutzung des Wirtschaftsguts "Bestand", sondern die bestimmungsgemäße Änderung des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs durch den Wechsel des Holzvorrats in das Umlaufvermögen.

43(2) Dementsprechend mindern die anteiligen Anschaffungskosten den Erlös aus der Veräußerung des Holzes, wenn durch die --planmäßige oder kalamitätsbedingte-- Nutzung des Holzvorrats Kahlflächen in einer für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts "stehendes Holz" ausreichenden Größe (in der Regel mindestens 1 ha) entstehen (Senatsurteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779). Führt die Holzernte dagegen nicht zu Kahlflächen, weil bereits während der Endnutzungsphase mit einer Bestandsverjüngung begonnen wurde, kommt es zwar nicht zu einem völligen Verschwinden des Wirtschaftsguts "Bestand" bzw. "stehendes Holz". Gleichwohl hat auch in diesen Fällen die Ernte der hiebsreifen Bäume eine weitgehende Minderung der Substanz und des Wertes des Wirtschaftsguts "Bestand", und zwar in Höhe der Differenz zwischen dem Wert des hiebsreifen Altbestandes und der verbleibenden Verjüngung, zur Folge; denn der zuvor produzierte Holzvorrat wird dabei in das Umlaufvermögen überführt.

44Im Streitfall bedarf es jedoch keiner Entscheidung, wie dieser Wertminderung steuerlich Rechnung zu tragen ist, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG lediglich Durchforstungen vorgenommen, also nicht hiebsreife Bestände abgetrieben hat.

45(3) Ein (Baum-)Bestand unterliegt auch keinem technischen Verschleiß. Etwas anderes gilt weder im Hinblick auf die Umtriebszeit der jeweiligen Baumart, die durch die Erntereife des Holzes bestimmt wird, noch wegen der --meist um ein mehrfaches längeren-- Lebenszeit der Bäume.

46Zwar haben auch Bäume nur eine begrenzte Lebenszeit. Maßgebliches Wirtschaftsgut ist jedoch nicht der einzelne Baum, sondern der Bestand (dazu s. oben unter 1.). Als solcher ist er nicht von der Lebenszeit der einzelnen Bäume abhängig, weil er sich regelmäßig durch Verjüngung und/oder Nachpflanzung erneuert. Ein unzulässiger Ausweis nicht realisierter Gewinne liegt in dieser auf den Bestand insgesamt bezogenen Beurteilung nicht (s. oben unter II.3.b bb).

47Aus der für die Bewirtschaftung maßgeblichen Umtriebszeit ergibt sich nichts anderes. Zwar führt die Holzernte zu einem Abgang der hiebsreifen Bäume. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen körperlichen Verschleiß des Bestandes, sondern um die bestimmungsgemäße Verwendung des produzierten Holzes. Hinzukommt, dass die Endnutzung der hiebsreifen Bäume gleichzeitig auch dazu dient, die Verjüngung einzuleiten (vgl. Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, unter D.II.2.) und damit den Bestand zu erneuern. Die Nutzbarkeit des Bestandes wird daher weder durch die Lebenszeit noch durch die Umtriebszeit der jeweils konkret vorhandenen Bäume begrenzt.

48c) Dieser Beurteilung lässt sich auch nicht entgegenhalten, dass sie wegen der Unterschiede bei der Verrechnung der Anschaffungskosten zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung der Forstbetriebe führt, je nachdem, ob die Bewirtschaftung naturnah (durch Plenter- oder Dauerwald) erfolgt oder ob es zu Kahlflächen kommt, sei es durch die Art der Bewirtschaftung, sei es durch Kalamitäten. Denn die Unterschiede ergeben sich daraus, dass der Bestand als maßgebliches Wirtschaftsgut bei Durchforstungen erhalten bleibt, während er bei einer Kahlfläche nicht mehr vorhanden ist. Diese Unterschiede würden sich auch bei einem (gedachten) Verkauf zeigen: Für einen durchforsteten, vorhandenen Bestand würde ein potentieller Käufer anders als für eine Kahlfläche einen entsprechenden Preis bezahlen (müssen).

49Dass es zu einem Ausweis unterschiedlicher Buchwerte für gleichartige Bestände kommen kann, je nachdem in welchem Alter diese angekauft wurden, folgt aus dem Verbot, nicht realisierte Gewinne auszuweisen. Der Zuwachs nach dem Ankauf darf danach --worauf der Kläger in anderem Zusammenhang zutreffend hingewiesen hat (s. oben unter II.3.b bb)-- nicht zum Ansatz eines höheren Buchwertes führen. Käme es im Übrigen infolge einer Kalamität oder aus anderen Gründen zu einer dauerhaften Wertminderung des Bestandes, wäre dies gegebenenfalls in der Steuerbilanz zu berücksichtigen. Um einen solchen Fall handelt es sich indes nach den Feststellungen des FG vorliegend nicht.

50Grundlage der Gewinnermittlung ist nach § 4 Abs. 1 EStG der Bestandsvergleich; dafür kommt es auf die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter (Bestände) an. Die daraus je nach Bewirtschaftungsart tatsächlich und steuerrechtlich folgenden Unterschiede berücksichtigt der Kläger nicht, wenn er bei seinem Vergleich lediglich auf die Menge des insgesamt entnommenen Holzes abstellt, die jeweiligen Auswirkungen auf die Bestände aber unberücksichtigt lässt.

51d) Der Senat hält daher an der bereits früher vertretenen Auffassung fest, dass das stehende Holz eines Bestandes als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens anzusehen ist. Es unterliegt auch dann keiner wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung, wenn die Bestände nach Altersklassen aufgebaut sind. AfA kommen deshalb nicht in Betracht. Dem entsprechend war der Gewinn des Klägers auch nicht um eine AfA auf die erworbenen Bestände seines Forstbetriebs zu vermindern.

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