Urteil des BFH vom 12.07.1999
Auswirkung der fehlenden Feststellung zu § 32c EStG a.F. im Gewinnfeststellungsbescheid auf die Einkommensteuerfestsetzung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.8.2007, X R 39/02
Auswirkung der fehlenden Feststellung zu § 32c EStG a.F. im Gewinnfeststellungsbescheid auf die
Einkommensteuerfestsetzung
Leitsätze
Enthält der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des (gewerblichen) Gewinns keine Feststellung zur
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F., so entfaltet dieser Grundlagenbescheid insoweit keine Bindungswirkung für die
Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter/Gemeinschafter. Hat die Finanzbehörde in diesem Fall im bestandskräftigen
Einkommensteuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter/Gemeinschafter zu Unrecht die Tarifbegrenzung nach § 32c
EStG a.F. gewährt, so kann dieser Fehler nicht im Wege der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO korrigiert werden .
Tatbestand
1
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 1994 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden. Die Kläger und deren Sohn W sind zu je 1/3 an der Grundstücksgemeinschaft K
beteiligt, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das Grundstück H-Straße in W an die W-GmbH vermietet hat.
Anteilseigner der W-GmbH sind wiederum die Kläger und W.
2
In dem im Anschluss an eine Außenprüfung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 1994 für die Grundstücksgemeinschaft K vom 12. Juli 1999 wurde die Höhe des
gewerblichen Gewinns mit 3 794 955 DM festgestellt. Der weitaus überwiegende Teil dieses Gewinns resultiert aus
Gewinnausschüttungen der W-GmbH.
3
Dieser Gewinnfeststellungsbescheid und die ihm beigefügte vordruckmäßige Anlage ESt BM (93) enthalten keine
Angaben zur Tarifbegrenzung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1994 (im Folgenden: EStG). Die in
der erwähnten Anlage vorgedruckte Spalte "Anteile an ... den gewerblichen Einkünften für die Tarifbegrenzung nach §
32c EStG" enthält keine Eintragungen. Dementsprechend heißt es im Tatbestand des angefochtenen Urteils des
Finanzgerichts (FG), dass in dem Gewinnfeststel-lungsbescheid 1994 "Feststellungen zu unter die Tarifbegren-zung
nach § 32c EStG fallenden Einkünften ... nicht getroffen worden" seien.
4
Am 23. November 2000 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Ergänzungsbescheid
zum Gewinnfeststellungsbescheid 1994 nach § 179 Abs. 3 AO, in welchem gewerbesteuerpflichtige, der
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterliegende Einkünfte der Kläger in Höhe von jeweils 34 373 DM festgestellt
wurden. Diesen Ergänzungsbescheid hob das FA jedoch wegen der bereits mit Ablauf des Jahres 1999 eingetretenen
Feststellungsverjährung mit Bescheid vom 15. November 2001 wieder auf.
5
Die die Kläger betreffende Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1994 wurde mehrmals geändert. Im auf §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Einkommensteueränderungsbescheid 1994 vom 20. März 2000 setzte das FA
die Einkommensteuer auf 1 963 634 DM fest. Dabei ging das FA davon aus, dass die gesamten von den Klägern
erzielten gewerblichen Einkünfte in Höhe von 3 750 530 DM der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterlägen. Es
berechnete daher einen Entlastungsbetrag nach § 32c EStG in Höhe von 206 784 DM.
6
Mit dem angefochtenen, ebenfalls auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Einkommensteueränderungsbescheid
1994 vom 11. Dezember 2000 setzte das FA die Einkommensteuer 1994 auf 2 170 418 DM herauf. Dabei
berücksichtigte es die nach § 32c EStG begünstigten gewerblichen Einkünfte nur noch in Höhe von 68 746 DM.
7
Mit der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage beantragten die Kläger, den angefochtenen
Einkommensteueränderungsbescheid 1994 vom 11. Dezember 2000 aufzuheben.
8
Das FG hat die Klage abgewiesen.
9
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, die angefochtene
Vorentscheidung sowie den Einkommensteueränderungsbescheid 1994 vom 11. Dezember 2000 und die
Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2001 aufzuheben.
10 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision der Kläger ist begründet und führt zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung sowie der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid
1994 und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass der angefochtene
Einkommensteueränderungsbescheid auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO habe gestützt werden können (unten 1.). Auch
eine andere Korrekturvorschrift, aus der die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids
hergeleitet werden könnte, ist nicht ersichtlich (unten 2.).
12 1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, aufgehoben
oder geändert wird.
13 a) Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide,
Steuermessbescheide und Steuerbescheide (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden
getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
14 Im Streitfall waren die von den Gemeinschaftern der Grundstücksgemeinschaft K erzielten
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und die mit diesen "im Zusammenhang stehenden anderen
Besteuerungsgrundlagen" gesondert und einheitlich festzustellen. Die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen
Einkünfte hatte sich dabei nicht auf die Art, Höhe, Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Einkünfte sowie deren Verteilung
auf die beteiligten Personen und die zeitliche Zuordnung der Einkünfte zu beschränken. Vielmehr waren darüber
hinaus auch die für die Besteuerungshöhe der gemeinschaftlichen Einkünfte relevanten Feststellungen zu treffen (vgl.
z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. September 1996 XI R 50/96, BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261, 262,
rechte Sp. unten f., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH; vgl. ferner z.B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R
17/94, BFHE 177, 79, BStBl II 1995, 692, unter II., betreffend §§ 34, 34c EStG).
15 Zu den in diesem Sinne notwendigen Feststellungen, die im Gewinnfeststellungsbescheid für die
Grundstücksgemeinschaft K getroffen werden mussten und nicht erst im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren der
beteiligten Gemeinschafter vorgenommen werden durften, gehörte --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch
die Feststellung, in welchem Umfang die gemeinschaftlich erzielten gewerblichen Einkünfte der Tarifbegrenzung nach
§ 32c EStG unterlagen. Zur näheren Begründung verweist der erkennende Senat auf das BFH-Urteil vom 6.
Dezember 2005 VIII R 99/02 (BFH/NV 2006, 1041, unter II.1.b, m.w.N.), dem er sich anschließt.
16 b) Entgegen dem zuletzt genannten Gebot enthielt keiner der für die Grundstücksgemeinschaft K erlassenen
Gewinnfeststellungsbescheide 1994 Feststellungen in Bezug auf die Höhe der nach § 32c EStG begünstigten
Einkünfte.
17 aa) Der zuletzt ergangene, die vorhergehenden Feststellungsbescheide ersetzende Gewinnfeststellungsbescheid
1994 vom 12. Juli 1999 und die ihm beigefügte Anlage "ESt 3 BM (93)" enthalten keine Angaben zur Tarifbegrenzung
nach § 32c EStG. Die auf der Vorderseite dieser Anlage vorgesehene letzte Spalte mit der vorgedruckten Überschrift
"Anteile an ... den gewerblichen Einkünften für die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG" enthält keine Eintragungen. Im
Abschnitt B des Gewinnfeststellungsbescheids vom 12. Juli 1999 wird darauf hingewiesen dass die "Änderungen ...
aufgrund des (Betriebs-)Prüfungsberichts vom 11.03.1999 (erfolgten)". Auch in diesem Betriebsprüfungsbericht wurde
zur Frage (des Umfangs) der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG nicht Stellung genommen. Entsprechendes gilt auch
schon für die beiden dem Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 12. Juli 1999 vorausgegangenen
Gewinnfeststellungsbescheide 1994 vom 8. Januar 1996 und 22. September 1997. In den diesen beiden, unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden jeweils beigefügten Anlagen "ESt 1, 2, 3 B" ist die für die "Anteile
an den gewerblichen Einkünften, die der Ta-rifbegrenzung nach § 32c EStG unterliegen", vorgesehene Spalte
ebenfalls leer geblieben. Dasselbe gilt darüber hinaus auch schon für die von der Grundstücksgemeinschaft K
eingereichte "Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Einkommensbesteuerung" samt der beigefügten Anlage "ESt 1, 2, 3 B".
18 bb) Unter den gegebenen Umständen ist der Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 12. Juli 1999 ebenso wie auch
schon die beiden vorhergehenden Gewinnfeststellungsbescheide 1994 dahingehend auszulegen, dass sämtliche
Grundlagenbescheide zum Problem der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG keine Regelung trafen, insoweit also
unvollständig waren. Diese Sichtweise entspricht auch der Auffassung der Vorinstanz und der übereinstimmenden
Ansicht der Prozessbeteiligten.
19 aaa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 30. September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989,
749, unter 1.b; vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758, unter 2.d aa; vom 18. April 1991 IV R 127/89,
BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675, unter 1.a; vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791,
unter 3.; vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573, unter 2.a; vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV
1999, 1446, unter 2.c; vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa) ist der
Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Ent-scheidend ist,
wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen --seinem "objektiven Verständnishorizont"-- den materiellen
Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--
) verstehen konnte (BFH-Urteil in BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, unter 3., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
Weil der Verwaltungsakt mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam wird, muss die Auslegung zumindest einen
Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende
Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung
durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteil in BFHE 183, 348, BStBl II
1997, 791, unter 3., m.w.N.).
20 Zur Auslegung des Verwaltungsakts ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des
FG ausreichen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 749, unter 1.b). Sein Inhalt kann im Wege der Auslegung aus seiner
Begründung oder aus anderen Umständen ermittelt werden (BFH-Urteil vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995,
466, unter II.1.b aa).
21 bbb) Unter Beachtung dieser Auslegungsgrundsätze hat das FG den für die angefochtene
Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 10 Satz 1 AO maßgeblichen
Gewinnfeststellungsbescheid zutreffend in der Weise interpretiert, dass er hinsichtlich des (dem Grunde nach) der
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG unterliegenden Anteils der von der Grundstücksgemeinschaft erzielten
gewerblichen Einkünfte keine Regelung traf. Der genannte Gewinnfeststellungsbescheid und die ihm beigefügte
Anlage "ESt 3 BM (93)" enthalten nicht den geringsten Anhalt dafür, dass das FA darin eine Feststellung zur in Rede
stehenden Tarifbegrenzung treffen wollte und getroffen hat. Weder aus dem Bescheid samt Anlage selbst noch aus
dem dort in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht und den sonstigen Begleitumständen konnten die
Beteiligten der Grundstücksgemeinschaft (als Inhaltsadressaten) den Schluss ziehen, das FA habe in diesem
Bescheid zur Frage der Tarifbegrenzung eine (verbindliche) Regelung getroffen.
22 Damit im Einklang stehend, gingen beide Prozessbeteiligten offensichtlich ursprünglich und auch noch im Zeitpunkt
des Erlasses des Gewinnfeststellungsbescheids 1994 vom 12. Juli 1999 --wenn auch irrig-- davon aus, dass
sämtliche Fragen zur Tarifbegrenzung nach § 32c EStG nicht schon auf der Ebene der gesonderten und einheitlichen
Feststellung, sondern erst auf der Stufe der Einkommensteuerfestsetzungen für die Gemeinschafter zu beurteilen
seien. So hatte der Prozessbevollmächtigte der Kläger sogar noch im FG-Verfahren die Meinung vertreten, über die
Anwendung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG könne allein in den Einkommensteuerbescheiden für die jeweils
Beteiligten entschieden werden. Dass auch das FA zunächst diesen Standpunkt eingenommen und eine Regelung zu
§ 32c EStG im Gewinnfeststellungsbescheid vom 12. Juli 1999 nicht beabsichtigt hatte, lässt sich nicht zuletzt aus dem
späteren, letztlich gescheiterten Versuch des FA folgern, die nunmehr erkannte, in der fehlenden Regelung zu § 32c
EStG bestehende Lücke im Gewinnfeststellungsbescheid vom 12. Juli 1999 gemäß § 179 Abs. 3 AO durch Erlass des
später wieder aufgehobenen Ergänzungsbescheids vom 23. November 2000 schließen zu wollen.
23 Dieses Auslegungsergebnis stimmt überdies mit den im BFH-Ur- teil in BFH/NV 2006, 1041 dargelegten Grundsätzen
überein.
24 c) Enthielt danach der für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger maßgebende Gewinnfeststellungsbescheid
1994 vom 12. Juli 1999 in Bezug auf die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG keine Regelung, so folgt daraus zum
einen, dass dieser Grundlagenbescheid insoweit auch keinerlei Bindungswirkung i.S. von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für
die Einkommensteuerfestsetzungen gegenüber den Gemeinschaftern zu entfalten und keine "Regelungsübernahme"
zu bewirken vermochte. Zum anderen folgt aus dieser Erkenntnis entgegen dem vom FG und vom FA
eingenommenen Rechtsstandpunkt aber auch, dass ein Folgebescheid (hier: Einkommensteuerbescheid), wie auch
immer dieser sich zur Gewährung der in § 32c EStG angeordneten Tarifbegrenzung verhielt, mit dem
Grundlagenbescheid (hier: Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen)
nicht in Widerstreit geraten konnte.
25 Demgemäß bot § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dem FA entgegen der von ihm und dem FG vertretenen Ansicht keine
Handhabe zur Änderung des bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheids vom 20. März 2000. Zwar war
dieser Bescheid zweifelsohne insoweit rechtsfehlerhaft, als in ihm die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG nicht nur für
den bei der Grundstücksgemeinschaft K der Gewerbesteuer unterliegenden Teil der Einkünfte, sondern darüber
hinaus auch für den (weiteren) Gewinnbestandteil gewährt wurde, der aus den Gewinnausschüttungen der Betriebs-
GmbH resultierte und deshalb aufgrund des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a des
Gewerbesteuergesetzes bei der Grundstücksgemeinschaft von der Gewerbesteuer befreit war. Dieser im
Einkommensteuerbescheid 1994 vom 20. März 2000 enthaltene Rechtsfehler beruht allerdings nicht --wie es
indessen für eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erforderlich wäre-- auf einer unrichtigen oder
unterlassenen Umsetzung einer von der Behandlung im Einkommensteuerbescheid divergierenden Regelung (zu §
32c EStG) im Grundlagenbescheid. Letzteres träfe nur dann zu, wenn der Ergänzungsbescheid vom 23. November
2000 zum Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 12. Juli 1999 nicht wieder aufgehoben worden wäre (vgl. hierzu
BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1041).
26 2. Auch eine anderweitige Rechtsgrundlage, auf die die Korrektur des hinsichtlich der Tarifbegrenzung nach § 32c
EStG fehlerhaften bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids vom 20. März 2000 hätte gestützt werden können,
ist nicht erkennbar. Insbesondere scheidet die Anwendung des § 129 AO schon deswegen aus, weil die unrichtige
Anwendung des § 32c EStG im genannten Einkommensteuerbescheid offensichtlich auf einem dem FA unterlaufenen
Rechtsfehler und nicht auf einem (rein) mechanischen Fehler beruht.
27 3. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1994 vom 11. Dezember 2000 erweist sich daher als rechtswidrig
und ist deshalb aufzuheben.