Urteil des BFH, Az. VIII B 170/08

Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft - Sinngemäße Anwendung des § 32a KStG bei Herabsetzung einer vGA im Insolvenzverfahren der Körperschaft - Ermessensreduzierung auf Null
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 20.3.2009, VIII B 170/08
Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft - Sinngemäße
Anwendung des § 32a KStG bei Herabsetzung einer vGA im Insolvenzverfahren der Körperschaft - Ermessensreduzierung
auf Null
Leitsätze
Wandelt sich das von einer Kapitalgesellschaft betriebene und wegen Insolvenzeröffnung zunächst unterbrochene
Klageverfahren betreffend Körperschaftsteuer durch Aufnahme des Rechtsstreits durch das Finanzamt in ein Insolvenz-
Feststellungsverfahren und einigen sich die Beteiligten jenes Verfahrens über eine Verminderung der ursprünglich
angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung mit der Folge, dass das Finanzamt seine Anmeldungen zur Insolvenztabelle
entsprechend vermindert und der Rechtsstreit in der Körperschaftsteuersache in der Hauptsache für erledigt erklärt wird, so
ist bei summarischer Betrachtung in sinngemäßer Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG die Vollziehung des
Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters dementsprechend auszusetzen .
Tatbestand
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I. Der Schuldner ist Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der M-GmbH, die in B mehrere Gaststätten betreibt.
Anlässlich einer Außenprüfung bei der M-GmbH für die Jahre 1999 bis 2003 gelangte die zuständige Prüferin zu der
Auffassung, die Buchführung sei wegen erheblicher Mängel nicht ordnungsgemäß. Es kam daher für sämtliche
Streitjahre zu erheblichen Hinzuschätzungen bei der M-GmbH, die als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA)
beurteilt wurden. Beim Schuldner setzte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die vGA
als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und änderte
für die Streitjahre 1999, 2000 und 2002 mit Bescheiden vom 11. Dezember 2006 unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1
der Abgabenordnung (AO) die bisherigen Einkommensteuerfestsetzungen. Für die Streitjahre 2001 und 2003 setzte
das FA mit Bescheiden vom 14. Dezember 2006 bzw. vom 26. März 2007 erstmals Einkommensteuer fest. Dagegen
legte der Schuldner Einspruch ein und begehrte gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung
berief sich der Schuldner u.a. darauf, es lägen keine vGA vor, außerdem sei bei den Festsetzungen der
Einkommensteuer ab 2001 das Halbeinkünfteverfahren unberücksichtigt geblieben. Das FA setzte daraufhin die
Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003 in dem Umfang aus, der sich bei nur hälftiger
Berücksichtigung der Einnahmen aus Kapitalvermögen ergab und lehnte den weiter gehenden Antrag mit
Einspruchentscheidung vom 18. Oktober 2007 als unbegründet ab. Entsprechend verfuhr das FA im
Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzungen: Die Einkommensteuer 2001 bis 2003 wurde mit der
Maßgabe herabgesetzt, dass die vGA lediglich zur Hälfte als Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurden;
im Übrigen wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
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Die dagegen beim Niedersächsischen Finanzgericht --FG-- (15 K 458/07) erhobene Klage ist noch nicht entschieden.
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Den zugleich beim FG gestellten Antrag auf AdV nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) lehnte das
Niedersächsische FG mit Beschluss vom 7. Mai 2008 15 V 459/07 ab.
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Die im Verfahren der M-GmbH gegen das FA B wegen Körperschaftsteuer 1999 bis 2003 erhobene Klage (Az. 6 K
58/07) war zunächst nach § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) wegen Insolvenzeröffnung über das Vermögen der M-
GmbH unterbrochen worden. Das zuständige FA B nahm das Verfahren nach § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung
(InsO) aber wieder auf und verständigte sich mit dem Insolvenzverwalter dahingehend, dass die
Hinzuschätzungsbeträge bei der Körperschaftsteuer nur noch zu einem Drittel als vGA zu behandeln sind. Demgemäß
hat das FA B seine Anmeldungen hinsichtlich der Körperschaftsteuerforderungen zur Insolvenztabelle entsprechend
vermindert und die Beteiligten haben den Rechtsstreit daraufhin in der Hauptsache für erledigt erklärt.
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Seinen erneuten beim FG gestellten Aussetzungsantrag stützte der Schuldner auf § 69 Abs. 6 FGO. Aufgrund der
Tatsache, dass im Körperschaftsteuerverfahren nur noch ein Drittel der bisher angesetzten vGA bei der M-GmbH
zugrunde gelegt worden seien, müssten auch die Einkommensteuerfestsetzungen für den Schuldner nach § 32a Abs.
1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend geändert werden. In § 32a Abs. 1 KStG laute es zwar "kann ...
erlassen, aufgehoben oder geändert werden". § 32a KStG sei indes eine Vorschrift, die die Ebene der Körperschaft
und diejenige des Gesellschafters verfahrensrechtlich verbinde und im Ergebnis zu einer Durchbrechung des
Trennungsprinzips führe. Die Regelung verfolge das Ziel, bei vGA Kongruenz zwischen der Besteuerung des
Gesellschafters und der Besteuerung der Körperschaft herzustellen. Das führe letztlich zu einer
Ermessensreduzierung auf Null. Es könne auch keine Rolle spielen, ob tatsächlich geänderte
Körperschaftsteuerbescheide ergehen, oder ob die Finanzverwaltung --wie hier-- die zur Insolvenztabelle
angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen aufgrund geänderter Körperschaftsteuerberechnungen lediglich
berichtige.
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Das FG wies den Aussetzungsantrag zurück. Ob § 32a Abs. 1 KStG Anwendung finde, wenn gegenüber einer
Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA nicht geändert werde, aber die zur
Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen aufgrund geänderter
Körperschaftsteuerberechnungen berichtigt würden, könne offenbleiben. Gleiches gelte für die Frage, ob § 32a Abs. 1
KStG entgegen seinem Wortlaut auf der Rechtsfolgenseite im Wege der Ermessensreduzierung nur eine gebundene
Entscheidung der Finanzverwaltung zulasse. In jedem Fall eröffne die Berichtigung der zur Insolvenztabelle
angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen nach § 32a Abs. 1 KStG ein Ermessen zur Änderung der
Einkommensteuerbescheide. Erforderlich sei eine Ermessensentscheidung des FA. Das verwehre es dem FG,
gestaltend oder korrigierend tätig zu werden.
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Zur Begründung der vom FG zugelassenen Beschwerde bezieht sich der Antragsteller auf die bereits im FG-Verfahren
vorgetragenen Gründe.
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Der Antragsteller beantragt,
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die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.
Oktober 2007 unter Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung insoweit auszusetzen, als die Einkommensteuer
durch Verminderung der vGA um jeweils zwei Drittel der bisher angesetzten Beträge für die einzelnen Streitjahre
herabzusetzen ist.
10 Das FA beantragt,
11 die Beschwerde zurückzuweisen.
12 Der Körperschaftsteuerbescheid für die GmbH sei kein Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid des
Gesellschafters. § 32a Abs. 1 KStG sei eine Ermessensvorschrift und ermögliche die Änderung von Steuerbescheiden
des Gesellschafters, soweit ein Steuerbescheid wegen einer vGA gegenüber der Körperschaft erlassen, aufgehoben
oder geändert werde. Die Vorschrift bestimme die formelle Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids des
Gesellschafters, enthebe das für die Besteuerung des Gesellschafters zuständige FA aber nicht von der materiell-
rechtlichen Prüfung. Überdies seien die Steuerbescheide der insolventen M-GmbH gar nicht geändert worden.
Aufgrund des Insolvenz-Feststellungsverfahrens seien lediglich geänderte Körperschaftsteuerberechnungen erfolgt.
13 Nachdem über das Vermögen des Schuldners das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, hat der
Prozessbevollmächtigte des Schuldners mit Zustimmung des vom Insolvenzgericht bestellten Treuhänders die
Aufnahme des Verfahrens erklärt.
Entscheidungsgründe
14 II. Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der erstinstanzlichen
Entscheidung und zur Anordnung einer antragsgemäßen Aussetzung der Vollziehung. Bei summarischer Prüfung
bestehen ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Einkommensteuerbescheide.
15 1. Ist ein Steuerverwaltungsakt Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens, kann das Gericht der Hauptsache dessen
Vollziehung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO unter bestimmten Voraussetzungen aussetzen. Auch einen einmal
ergangenen Beschluss kann das Gericht der Hauptsache jederzeit aufheben (§ 69 Abs. 6 FGO), sofern die Beteiligten
veränderte oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachte Umstände vortragen.
16 Die Anforderungen an die Zulässigkeit eines Änderungsantrags (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO) hat das FG zutreffend
bejaht. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich gegenüber der ursprünglich zu beurteilenden Ausgangssituation
geändert, da das Klageverfahren der M-GmbH wegen Körperschaftsteuer 1999 bis 2003 in der Hauptsache erledigt ist
und das FA B nach erfolgter Aufnahme des Klageverfahrens und Einigung mit dem Insolvenzverwalter auf
Reduzierung der vGA um zwei Drittel seine zur Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen
entsprechend reduziert hat.
17 2. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes
bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte.
18 a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer
Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der
präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen
oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender
Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl.
Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Juni 2004 I B 44/04, BFHE 206, 284, BStBl II 2004, 882; vom 14.
Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523, m.w.N.).
19 Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtung bestehen ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide. Zwar ist davon auszugehen, dass die
Körperschaftsteuerbescheide für die M-GmbH und die Einkommensteuerbescheide für den Schuldner nicht im
Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 AO) stehen (BFH-Urteil vom 27. Oktober
1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 29.
September 2005 IV A 4 -S 0350- 12/05, BStBl I 2005, 903). Das gilt auch nach Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (vgl.
Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz
8 ff.; Hauber in Ernst & Young, vGA und verdeckte Einlagen, Fach 3 Rz 343; nicht eindeutig Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei vGA und
verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, Betriebs-Berater --BB-- 2006, 2110;
diff. Trossen, Die Neuregelung des § 32a KStG zur Berücksichtigung von vGA und verdeckten Einlagen, Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 2006, 2295). Indes ist nicht zu verkennen, dass der Gesetzgeber mit den durch das JStG 2007
erfolgten Neuregelungen des § 32a KStG und den damit korrespondierenden Änderungen des § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. d EStG bzw. des § 8b KStG auf eine korrespondierende Besteuerung von vGA hinwirken wollte. § 32a KStG ist
damit vom Gesetzgeber im Ergebnis --unter Durchbrechung des Trennungsprinzips-- auf die Kongruenz der
Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (vgl. Frotscher in Fortscher / Maas, a.a.O.,
§ 32a KStG Rz 1; BRDrucks 622/06, S. 62, 121 f.; BTDrucks 16/3368, S. 16, 21).
20 Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter,
dem die vGA zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein
Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die
Formulierung "kann" legt zwar ein Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzverwaltung nahe (vgl. dazu
Kohlhepp, Die Korrespondenzprinzipien der vGA, DStR 2007, 1502). Es ist bei summarischer Betrachtung aber --
anders als vom FG angenommen-- nicht von der Hand zu weisen, dass das der Finanzverwaltung eingeräumte
Ermessen in den Fällen des § 32a KStG regelmäßig auf Null reduziert wird, wenn die Steuerfestsetzung für den
Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung
der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (so Frotscher in Fortscher/Maas,
a.a.O., § 32a KStG Rz 10; ähnlich Hauber in Ernst & Young, a.a.O., Fach 3 Rz 343; ähnlich auch FG Baden-
Württemberg, Urteil vom 9. Dezember 2004 3 K 61/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 497).
21 Für den Streitfall hätte das zur Folge, dass bei summarischer Betrachtung aufgrund der Verminderung der vGA bei der
M-GmbH, über die die Beteiligten des Klageverfahrens der M-GmbH Einigkeit erzielt haben, die entsprechenden
Folgerungen für die Ebene des Anteilseigners, d.h. für den Schuldner zu ziehen wären.
22 Zwar sind gegenüber der M-GmbH Steuerbescheide hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA weder erlassen,
aufgehoben oder geändert worden. Vielmehr hat das FA B im Anfechtungsverfahren der M-GmbH betreffend die
Körperschaftsteuerbescheide 1999 bis 2003 das wegen Insolvenz der M-GmbH zunächst unterbrochene
Klageverfahren gemäß § 180 Abs. 2 InsO wieder aufgenommen und dann mit dem FA vereinbart, dass die zunächst
angesetzten vGA um zwei Drittel vermindert werden. Dass die Finanzverwaltung daraufhin keine geänderten
Körperschaftsteuerbescheide erlassen, sondern nur seine im Prüfungstermin geltend gemachten Forderungen zur
Insolvenztabelle vermindert hat, schließt indes die (sinngemäße) Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG nicht aus. Dabei
ist zu berücksichtigen, dass sich das von der M-GmbH betriebene und wegen Insolvenzeröffnung zunächst
unterbrochene Anfechtungsverfahren betreffend Körperschaftsteuer durch Aufnahme des Rechtsstreits durch das
zuständige FA kraft Gesetzes in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren gewandelt hat, dessen Gegenstand nicht die
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, sondern die Beseitigung des Widerspruchs durch Feststellung der im
Prüfungstermin geltend gemachten Forderung zur Tabelle ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. März 2006 VII R 11/05,
BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573). Wenn sich aber im Insolvenz-Feststellungsverfahren die Beteiligten über eine
Verminderung der ursprünglich angesetzten vGA einigen, das FA seine Anmeldungen zur Insolvenztabelle
entsprechend vermindert und die Beteiligten den Rechtsstreit in der Körperschaftsteuersache dann in der Hauptsache
für erledigt erklären, spricht das dafür, dass die geänderten Körperschaftsteuerberechnungen, die zu einer
Verminderung der angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen geführt haben, jedenfalls im Ergebnis einer
Änderung der Körperschaftsteuerbescheide gleichkommen. Eine sinngemäße Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG auf
derartige Fälle liegt bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise daher nahe. Da sämtliche
Änderungen nach dem 18. Dezember 2006 erfolgt sind, ist § 32a KStG auch anwendbar (vgl. zum zeitlichen
Geltungsbereich der Norm statt aller Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 9).
23 Insgesamt gesehen bedürfen diese zum Teil umstrittenen und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärten Fragen
weiterer eingehender Prüfung. Ihre abschließende Beurteilung muss jedoch dem Hauptsacheverfahren vorbehalten
bleiben.