Urteil des BFH vom 08.04.2014
Privates Veräußerungsgeschäft - Zustandekommen des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.4.2014, IX R 18/13
Privates Veräußerungsgeschäft - Zustandekommen des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts
Leitsätze
1. Für die Berechnung der Veräußerungsfristen in § 23 EStG kommt es auf den wirksamen
Abschluss der schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte an. Dabei ist auch die Zweifelsregel in §
154 Abs. 2 BGB zu beachten. Ergibt sich aus den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls, dass
sich die Parteien ohne Berücksichtigung der Schriftform wirksam binden wollten, ist § 154 Abs. 2
BGB nicht anwendbar.
2. Hat das FG sämtliche Tatsachen festgestellt und sprechen die Feststellungen nach den
Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung, kann
der BFH die Tatsachen ausnahmsweise selbst würdigen.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten über den Zeitpunkt der Veräußerung von Aktien. Davon hängt es
ab, ob der Veräußerungsverlust unter § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder unter
§ 23 EStG fällt und deshalb nur beschränkt verrechenbar ist.
2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2000)
zusammenveranlagt. Der Kläger war seit dem 31. Juli 1998 mit 4 % am Grundkapital der X
AG von 250.000 DM beteiligt. Am 13. Januar 1999 beschloss die X AG u.a. eine Erhöhung
des Grundkapitals um 1,5 Mio. DM durch Ausgabe von neuen Namensaktien, die allein der
Kläger übernahm. Danach war der Kläger mit 302/350 am Grundkapital der X AG von zuletzt
1,75 Mio. DM unmittelbar beteiligt.
3 In ihrer Einkommensteuererklärung für 2000 gaben die Kläger an, der Kläger habe seine
302.000 Aktien der X AG mit Vertrag vom 10. März 2000 an die A GmbH (Erwerberin)
veräußert und daraus einen Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 1.404.300 DM (AK:
1.510.000 DM ./. Erlös: 105.700 DM) erzielt. Das damals zuständige Finanzamt erkannte den
Verlust in Höhe von 1.395.000 DM (AK neue Aktien: 1.500.000 DM ./. Erlös für neue Aktien:
105.000 DM) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung an.
4 Eine Konzernbetriebsprüfung bei der X AG und ein gegen den Kläger durchgeführtes
strafrechtliches Ermittlungsverfahren führten im Zusammenhang mit dem Aktienverkauf zu
folgenden Feststellungen:
5 Der Kläger entwarf ursprünglich einen auf den 28. Dezember 1999 datierten schriftlichen
Kaufvertrag über die Aktien. Danach sollte der Erwerb zum 30. Dezember 1999 durchgeführt
werden; der Kaufpreis war zahlbar am 30. Dezember 1999. Der Kläger (als Veräußerer)
unterzeichnete den Vertragsentwurf jedoch nicht.
6 Am 27. Dezember 1999 sandte der Kläger den auf den 28. Dezember 1999 datierten
Vertragsentwurf per Fax an seinen Steuerberater mit dem Zusatz "[Anrede], ist das so o.k.?
Gruß ... ".
7 Am 28. Dezember 1999 äußerte sich der Geschäftsführer der Erwerberin, der Zeuge M, in
einem Fax an den Kläger zu dessen "in der letzten Woche" unterbreiteten Vorschlägen, u.a.
zu dem Verkauf der X-Aktien des Klägers an die Erwerberin. Darin bezeichnete der Zeuge M
die Veräußerung als "langfristig ... nicht richtig".
8 Der Kläger legte den Vertragsentwurf in die Eingangspost des Zeugen M. Der Kläger und
der Zeuge M benutzten im fraglichen Zeitraum dasselbe Büro. Die Erwerberin war selbst
unmittelbar an der X AG beteiligt. Der Zeuge M war zudem Vorstand der X AG.
9 Der Zeuge M unterzeichnete den Kaufvertrag für die Erwerberin ohne Datumsangabe. Im
Aktienbuch der X AG trug er (als deren Vorstand) den Übergang der Aktien zum
30. Dezember 1999 ein.
10 Die Erwerberin veranlasste noch am 28. Dezember 1999 die Überweisung von 100.000 DM
auf ein Konto des Klägers bei der W-Bank (Gutschrift beim Kläger am 30. Dezember 1999).
Auf dem Überweisungsformular, welches die Unterschrift der bei der Erwerberin angestellten
Klägerin trägt, ist als Verwendungszweck angegeben: "Zahl. Kaufvertrag v. Wert:
30.12.1999".
11 Am 21. September 2000 erstellte der Steuerberater der Kläger, der Zeuge K, die
Einkommensteuererklärung der Kläger für 1999 und bereitete eine Anlage GSE mit dem
Veräußerungsverlust aus dem Aktienverkauf des Klägers vor. Handschriftlich notierte der
Zeuge K, zwar fehle noch der Vertrag, der Geldvollzug per 30. Dezember 1999 genüge
jedoch. Das Berechnungsblatt enthält einen Klebezettel mit handschriftlicher Ergänzung
"§ 23 beachten".
12 Unter dem 22. September 2000 enthält die Mandantenakte der Kläger eine neue
Einkommensteuerberechnung für 1999, in der keine Einkünfte nach § 17 mehr ausgewiesen
sind. In diesem Zusammenhang findet sich eine Kopie des neuen, erstmals für 1999
geltenden Gesetzestexts des § 23 EStG, auf der folgende Passage rot umrandet ist "§ 17 ist
nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 2 vorliegen." Ferner ist eine
Kopie des Gesetzestextes von § 17 enthalten und darauf ein Klebezettel mit der Anmerkung:
"Kauf-/Verkaufsvertrag muss noch rausgesucht werden. Alle Fristen (§ 17 + § 23)
eingehalten?".
13 Vom selben Datum gibt es eine "To-do-Liste ("1. Bilanzen zurückfordern, 2. ...".
14 Die weiteren Ermittlungen ergaben:
15 Im Aktienbuch der X AG ist bei der betreffenden Eintragung unter laufender Nummer 12 das
Datum der Eintragung (ursprünglich 30.12.1999) durchgestrichen und handschriftlich
berichtigt worden in "26.02.00".
16 Am 5. Dezember 2000 überwies der Kläger 100.000 DM von seinem Konto bei der W-Bank
an die Erwerberin der Aktien mit dem Zusatz "Rückzahlung Darlehen". Ebenfalls am
5. Dezember 2000 ging auf dem Konto des Klägers eine Zahlung der Erwerberin über
105.700 DM ein mit dem Zusatz "Kaufpreis X Aktien". Zu der angeblichen Rückzahlung
existiert ein beiderseits nicht unterschriebener Darlehensvertrag zwischen der Erwerberin
und dem Kläger, datiert auf den 27. Dezember 1999. Danach sollte die Erwerberin dem
Kläger ein Darlehen über 100.000 DM gewähren (Zinsen 7 % p.a., rückzahlbar mit Zinsen
am 31. Dezember 2000).
17 Der Zeuge K, der auch für die Erwerberin tätig war, verbuchte bei dieser den
Beteiligungserwerb zunächst im März 2000 für den Veranlagungszeitraum 1999 und testierte
die Bilanz 1999 am 10. Juni 2000. Aus der beim Finanzamt eingereichten Bilanz sind diese
Buchungen nicht mehr ersichtlich; der Betrag von 100.000 DM ist dort vielmehr unter
"sonstige Vermögensgegenstände" erfasst.
18 In den Mandantenakten der Kläger fanden sich schließlich zwei weitere --nicht
unterschriebene-- Versionen des Aktienkaufvertrags, datiert auf den 26. Februar 2000, und
eine dritte vom 10. März 2000. Diese letzte Version ist vom Kläger und vom Zeugen M
unterschrieben, enthält jedoch kein Fälligkeitsdatum für den Kaufpreis.
19 Am 25. November 2004 erschien der Kläger auf eigenen Wunsch im Finanzamt für
Strafsachen, um "die Sache zu einem Ende zu bringen". Er legte ein Geständnis ab und
erklärte sich mit einer Einstellung des Verfahrens nach § 153a der Strafprozessordnung
gegen eine Geldbuße von 50.000 EUR und einer Schadenswiedergutmachung von
100.000 EUR einverstanden. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2004 relativierte er seine
Aussage in der (am 21. Januar 2005 telefonisch geäußerten) Hoffnung, die Geldauflage
reduzieren zu können.
20 Aufgrund der Ermittlungsergebnisse nahm der Prüfer an, der Aktienkaufvertrag sei bereits
am 28. Dezember 1999 zustande gekommen. Der Zeuge K habe im September 2000
bemerkt, dass der Verlust dann nicht unter § 17 EStG fiele und nicht verrechenbar wäre.
Danach hätten der Kläger und der Zeuge K versucht, die Akten so zu verändern, als sei der
Vertrag erst nach Ablauf der Spekulationsfrist zustande gekommen. Das damals zuständige
Finanzamt schloss sich dieser Einschätzung an und änderte u.a. den
Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2000. Anstatt des ursprünglich im
Veranlagungszeitraum 2000 berücksichtigten Verlusts nach § 17 EStG von 1.395.000 DM
setzte es für 1999 einen Verlust nach § 23 EStG in Höhe von 1.400.662 DM an.
21 Der Beklagte und Revisionskläger (das zwischenzeitlich für die Besteuerung der Kläger
zuständig gewordene Finanzamt --FA--) wies den gegen den geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2000 gerichteten Einspruch der Kläger zurück.
22 Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Mit der Revision rügen die Kläger die
Verletzung materiellen Rechts (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
23 Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung der Vorentscheidung den geänderten Einkommensteuerbescheid vom
16. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2009 mit der
Maßgabe zu ändern, dass bei dem Kläger negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe
von 1.395.000 DM angesetzt werden.
24 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
25 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Finanzgericht (FG) hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass der Veräußerungstatbestand im Jahr 1999 verwirklicht worden ist, da in
diesem Jahr der schuldrechtliche Übertragungsvertrag rechtswirksam zustande gekommen
ist.
26 1. Private Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren unterliegen der Besteuerung gemäß § 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 2 und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die durch das
Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 (Gesetz vom 24. März 1999, BGBl I
1999, 402) auf ein Jahr verlängerte Frist ist erstmals anzuwenden auf
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31. Dezember
1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden
Rechtsakt beruht (§ 52 Abs. 39 Satz 1 i.d.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002).
27 a) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der Kläger die im Zuge der
Kapitalerhöhung der X AG von ihm übernommenen neuen Aktien i.S. des § 23 EStG
angeschafft hat und dass die Anschaffungskosten dem Nennwert der neuen Aktien
entsprechen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. April 1967 VI 144/64, BFHE
89, 120, BStBl III 1967, 554; vom 21. September 2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II
2006, 12; BFH-Beschluss vom 18. September 2006 IX B 154/05, BFH/NV 2007, 31).
28 b) Unstreitig ist auch, dass der Kläger diese Aktien durch Übertragung auf die Erwerberin
veräußert hat und dass der Veräußerungspreis 105.700 DM beträgt.
29 c) Für die Berechnung der gesetzlichen Veräußerungsfristen in § 23 EStG kommt es nicht
auf die Erfüllungs-, sondern auf den Abschluss der schuldrechtlichen
Verpflichtungsgeschäfte an (BFH-Urteile vom 26. August 1975 VIII R 61/72, BFHE 116, 553,
BStBl II 1976, 64; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; BFH-Beschluss in
BFH/NV 2007, 31, m.w.N.). Diese Rechtsprechung trägt dem Grundgedanken Rechnung,
der der Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte zugrunde liegt, dass der
Steuerpflichtige sich Werterhöhungen von Wirtschaftsgütern innerhalb einer bestimmten Frist
wirtschaftlich zugeführt hat. Das ist aber bereits mit dem Abschluss des schuldrechtlichen
Verpflichtungsgeschäfts geschehen (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202,
320, BStBl II 2003, 751).
30 d) Von diesen Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen. Indem es letztlich das
zivilrechtlich wirksame Zustandekommen eines auf die Veräußerung der Aktien gerichteten
Verpflichtungsgeschäfts (und nicht nur ein bindendes Angebot auf Abschluss eines solchen
Vertrags) im Jahr 1999 bejaht hat, liegt seinem Urteil --trotz eventuell missverständlicher
Formulierungen zum rechtlichen Maßstab-- nur der abstrakte Rechtssatz zugrunde, dass der
Veräußerungstatbestand erfüllt ist, wenn zwischen den obligatorischen Verträgen, die der
Anschaffung und Veräußerung zugrunde gelegen haben, nicht mehr als ein Jahr vergangen
ist. Diesen Rechtssatz stellen auch die Kläger mit der Revision nicht in Frage. Es bedarf
deshalb keiner Ausführungen zu der Frage, ob und ggf. in welchen Fällen eine Veräußerung
i.S. des § 23 EStG auch abweichend vom Zivilrecht angenommen werden kann.
31 2. Soweit die Kläger sinngemäß auch rügen, das FG habe § 154 Abs. 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) übersehen und deshalb zu Unrecht angenommen, der Vertrag über die
Veräußerung der Aktien sei schon 1999 zustande gekommen, verhilft dies der Revision nicht
zum Erfolg. Das Urteil des FG stellt sich insofern jedenfalls im Ergebnis als richtig dar (§ 126
Abs. 4 FGO).
32 a) Nach § 154 Abs. 2 BGB hat die Nichtbeachtung der für den Vertragsschluss vereinbarten
Form ("Beurkundung") im Zweifel zur Folge, dass der Vertrag nicht geschlossen ist. In
diesem Zusammenhang weisen die Kläger zu Recht darauf hin, dass die Rechtsprechung
eine konkludente Formabrede z.B. beim Austausch schriftlicher Vertragsentwürfe oder der
Übersendung einer schriftlichen Vertragsurkunde angenommen hat (vgl. nur Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 19. März 1987 I ZR 134/85, Neue Juristische Wochenschrift-
Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1987, 1073; Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 154
Rz 14, m.w.N.). Die gesetzliche Auslegungsregel spricht unter solchen Umständen dafür,
dass ein schriftlicher Vertragsentwurf, den nur eine Seite unterschrieben hat, im Zweifel noch
nicht zustande gekommen ist. Dies hat das FG offensichtlich nicht beachtet. An seine
gegenteilige Würdigung der Umstände des Einzelfalls ist der BFH deshalb nicht gebunden
(vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
33 b) Dies führt im Streitfall jedoch nicht zur Aufhebung des Urteils. Die Sache ist vielmehr
spruchreif, da der BFH die festgestellten Tatsachen selbst würdigen kann und sich das Urteil
danach aus anderen Gründen als richtig darstellt.
34 aa) Zwar ist der BFH grundsätzlich daran gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu
würdigen. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn das FG alle für die Tatsachenwürdigung
erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen
und allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das
FG nicht gezogen hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 57). Das
ist hier der Fall.
35 bb) Die vom FG umfassend festgestellten Umstände, insbesondere das Verhalten der
handelnden Personen Ende 1999 und danach, sprechen im Streitfall dafür, dass die
Vertragsparteien sich bereits im Dezember 1999 ohne Beachtung der Schriftform endgültig
binden wollten.
36 So hat der Zeuge M unmittelbar nach seiner Unterschrift unter den "Vertragsentwurf" damit
begonnen, den Vertrag zu vollziehen, indem er die Bezahlung des Kaufpreises und die
Umschreibung der Aktien im Aktienbuch der X AG veranlasst hat. Daraus ergibt sich, dass
der Zeuge M --aus der insoweit maßgeblichen Empfängersicht-- das Angebot des Klägers
als bindend und den Vertrag als zustande gekommen angesehen hat. Ansonsten hätte der
Zeuge M die Zahlung zurückhalten müssen. Außerdem hätte er, jedenfalls nachdem er
bereits Zahlung geleistet hatte, aktiv werden müssen, um die fehlende Unterschrift des
Klägers einzuholen. Dafür ist indes nichts festgestellt. Dass der Zeuge M auf den Kaufvertrag
und nicht etwa auf den vom Kläger vorgelegten Darlehensvertrag leisten wollte, hat er in
seiner Vernehmung vor dem FG ausdrücklich bestätigt. Das FG hat deshalb den
anderslautenden Vortrag des Klägers zu Recht als nicht glaubhaft verworfen.
37 Der Senat hat auch keinen Zweifel daran, dass der Kläger den Vertrag trotz seiner fehlenden
Unterschrift ebenfalls als verbindlich angesehen hat. Dafür spricht zunächst, dass er die
Zahlung der Erwerberin widerspruchslos entgegengenommen hat. Den
Rechtsbindungswillen des Klägers entnimmt der Senat außerdem dem Umstand, dass er
nachträglich Handlungen vorgenommen hat, um den Vertrag als nicht geschlossen
erscheinen zu lassen (z.B. die als Darlehensrückzahlung bezeichnete Rückgabe des von
der Erwerberin 1999 gezahlten Betrags). Wäre der Kläger --seinem Vortrag entsprechend--
davon ausgegangen, dass der Vertrag nicht wirksam zustande gekommen war, hätte es
genügt, sich darauf zu berufen. Der Kläger könnte sich insofern auch nicht darauf berufen,
irrtümlich von einer in Wahrheit nicht bestehenden Verpflichtung ausgegangen zu sein.