Urteil des BFH vom 06.03.2014
Steuerliche Behandlung von Pensionszahlungen an ehemaligen Mitunternehmer - Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung des Verlustabzugs
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.3.2014, IV R 14/11
Steuerliche Behandlung von Pensionszahlungen an ehemaligen Mitunternehmer -
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung des Verlustabzugs
Leitsätze
Die korrespondierende Bilanzierung von Pensionsansprüchen eines Personengesellschafters in
dessen Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz ist auch nach Ausscheiden des Gesellschafters
fortzuführen, weil § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Ausscheiden geleistete Pensionszahlungen
den während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft bezogenen Sondervergütungen gleichstellt.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ... in der Rechtsform einer GmbH &
Co. KG. Ihre Komplementärin ist die A-Gesellschaft mbH (GmbH). Die Beigeladene war von
1962 bis 1998 Kommanditistin der Klägerin und seit 1961 als Geschäftsführerin der GmbH
tätig. Im Geschäftsführeranstellungsvertrag erhielt sie u.a. eine Pensionszusage von der
GmbH. Die Pensionszusage wurde für Besteuerungszwecke als Gewinnverteilungsabrede
angesehen und bis einschließlich 1998 auch entsprechend behandelt.
2 Die Klägerin hatte sich gegenüber der GmbH verpflichtet, die Aufwendungen der GmbH, die
ihr aufgrund der Geschäftsführung entstehen würden, zu erstatten. Entsprechend bildete sie -
-erstmals auf den 31. Dezember 1962-- in ihren Handelsbilanzen für ihre Verpflichtung
gegenüber der GmbH auf Erstattung der (künftigen) Aufwendungen aus der
Versorgungszusage gegenüber der Beigeladenen eine jährlich angepasste
Pensionsrückstellung. Da die jeweiligen Aufwendungen zur Bildung der
Pensionsrückstellung den steuerlichen Gewinn der Klägerin nicht mindern durften, wurde
ihrem Gewinn ein entsprechender Ertrag hinzugerechnet, der im Rahmen der
Gewinnverteilung der Beigeladenen zugerechnet wurde.
3 Mit Vollendung ihres 65. Lebensjahres schied die Beigeladene 1991 aus dem Dienst der
GmbH aus und erhielt seitdem die vereinbarten monatlichen Pensionszahlungen. Diese
berücksichtigte die Klägerin in ihren Handelsbilanzen zunächst wie folgt: Sie löste jährlich in
Höhe des mathematisch ermittelten Wertes die bestehende Pensionsrückstellung
gewinnwirksam auf. Gleichzeitig erfasste sie die monatlichen Zahlungen an die Beigeladene
als Aufwand. Da die Pensionszahlungen der Klägerin ihren steuerlichen Gewinn nicht
mindern durften, wurde der entsprechende Aufwand dem Gewinn der Klägerin jedes Jahr
wieder hinzugesetzt und im Rahmen der Gewinnverteilung der Beigeladenen zugerechnet.
4 Bereits Ende 1997 gab der Bundesfinanzhof (BFH) seine Rechtsprechung, wonach
Vergütungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter, zu denen auch eine Pensionszusage
gehört, außerbilanziell durch die Zurechnung eines sog. Vorabgewinns im Rahmen der
Gewinnverteilung auszugleichen seien, auf (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997
VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174). Nunmehr ging er davon aus, dass
spiegelbildlich zu der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung ein
entsprechender aktiver Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des versorgungsberechtigten
Mitunternehmers zu bilden sei. Auf diese Weise werde sichergestellt, dass die
Sondervergütungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter den Gesamtgewinn nicht
minderten. Für Altfälle ging der BFH davon aus, dass die Bilanz im ersten offenen Jahr zu
berichtigen sei (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II
2008, 171, und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182).
5 Die Klägerin erfasste den Gegenwert der in der Handelsbilanz gebildeten
Pensionsrückstellung erstmals für 1999 (Streitjahr) im Sonderbetriebsvermögen der
Beigeladenen. Sie nahm dazu einen aktiven Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" in
Höhe von 939.170 DM erfolgsneutral in das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen auf.
Dieser Wert entspricht demjenigen der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz der
Klägerin zum 31. Dezember 1998.
6 Die im Streitjahr von der GmbH an die Beigeladene geleisteten Pensionszahlungen, welche
die Klägerin der GmbH zu erstatten hatte, beliefen sich auf 112.530 DM. Diese
berücksichtigte die Klägerin wie folgt in ihrer Gewinnermittlung: In ihrer Handelsbilanz
minderte sie den Passivposten "Pensionsrückstellung" erfolgswirksam um 4.963 DM und
berücksichtigte die Pensionszahlungen in Höhe von 112.530 DM als Aufwand der
Gesellschaft. Insgesamt kam es so zu einer Gewinnminderung in der Handelsbilanz in Höhe
von 107.567 DM (112.530 DM ./. 4.963 DM). Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember
1999 hatte dementsprechend noch einen Wert von 934.207 DM (939.170 DM ./. 4.963 DM).
7 In der Sonderbilanz der Beigeladenen verfuhr die Klägerin allerdings nicht spiegelbildlich.
Vielmehr minderte sie den erstmals gebildeten aktiven Ausgleichsposten
"Versorgungsanspruch" erfolgswirksam um die gesamten Pensionszahlungen, so dass der
Ausgleichsposten zum 31. Dezember 1999 mit 826.640 DM in der Sonderbilanz der
Beigeladenen ausgewiesen war (939.170 DM ./. 112.530 DM).
8 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst und erließ
am 4. Dezember 2000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen
Gewinnfeststellungsbescheid für 1999. Darin stellte er einen Gewinn in Höhe von ... DM fest
und rechnete der Beigeladenen keinen Gewinnanteil zu.
9 Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam der Betriebsprüfer u.a.
zu dem Ergebnis, dass die Pensionszahlungen an die Beigeladene bei dieser in Höhe von
107.567 DM als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien. Der aktive Ausgleichsposten
"Versorgungsanspruch" in der Sonderbilanz sei spiegelbildlich zu der Pensionsrückstellung
in der Handelsbilanz lediglich um den rechnerisch ermittelten Wert von 4.963 DM zu
mindern, so dass er zum 31. Dezember 1999 noch mit 934.207 DM in der Sonderbilanz der
Beigeladenen enthalten sei (939.170 DM ./. 4.963 DM). Dieser Betrag sei der Beigeladenen
im Rahmen der Gewinnverteilung auch zuzurechnen.
10 Das FA schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ auf der Grundlage
des § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung am 7. August 2006 einen geänderten
Feststellungsbescheid.
11 Einspruch und Klage dagegen blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2011, 1609 veröffentlichten Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus,
das FA habe zutreffend den Gewinn der Klägerin wegen der Pensionszahlungen um
107.567 DM erhöht und diesen Gewinnanteil der pensionsberechtigten Beigeladenen
zugerechnet. Die Klägerin habe aufgrund der geänderten Rechtsprechung im Streitjahr zu
Recht erstmalig einen aktiven Ausgleichsposten in der Sonderbilanz der Beigeladenen
erfolgsneutral erfasst, und zwar zunächst in Höhe der in der Handelsbilanz zum
31. Dezember 1998 ausgewiesenen Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen von
insgesamt 939.170 DM. Diese Behandlung sei zutreffend, denn es werde dem Umstand
Rechnung getragen, dass die Beträge seinerzeit bereits als "Vorabgewinn" der
Beigeladenen zugerechnet worden seien und diese daher die Erträge bereits einmal
versteuert habe. Der aktive Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" in der Sonderbilanz
der Beigeladenen sei aber im Streitjahr --entgegen der Auffassung der Klägerin-- lediglich
um 4.963 DM auf 934.207 DM zu mindern. Dies entspreche dem Grundsatz der
korrespondierenden Bilanzierung, denn auch in der Handelsbilanz der Klägerin sei die
bestehende Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen um eben diesen Betrag von
4.963 DM entsprechend aufgelöst worden. Der aktive Ausgleichsposten in der Sonderbilanz
des Begünstigten sei ein bloßer Korrekturposten zur passivierten Pensionsverpflichtung in
der Handelsbilanz, weshalb eine spiegelbildliche Behandlung naheliege.
12 Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung von § 24 Nr. 2,
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 6a des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend macht.
13 Ausgangspunkt der rechtlichen Würdigung sei der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 2 EStG niedergelegte Grundsatz, dass alles, was ein Mitunternehmer aufgrund
seiner Tätigkeit für die Gesellschaft erhalte, den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern
dürfe, vielmehr Teil des Gewinnanteils sei, den der Mitunternehmer aus der Beteiligung an
der Mitunternehmerschaft als gewerbliche Einkünfte zu versteuern habe. Darüber, wie dieser
Grundgedanke technisch umzusetzen sei, herrsche allerdings Streit. Während früher die
Pensionszusage als Gewinnverteilungsabrede verstanden und der Aufwand für die
Dotierung der Zusage dem steuerrechtlichen Gewinn der Personengesellschaft wieder
hinzugerechnet und im Rahmen der Gewinnfeststellung auf den pensionsberechtigten
Mitunternehmer verteilt worden sei, habe der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung
entschieden, dass die Aktivierung von Ansprüchen bzw. Aktivposten in der Sonderbilanz für
den versorgungsberechtigten Mitunternehmer zutreffend sei. Die Aufwandswirksamkeit der
Dotierung der Pensionsrückstellung werde nunmehr dadurch rückgängig gemacht, dass für
den durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafter in einer Sonderbilanz in Höhe
der Rückstellungszuführungen ein Aktivposten zu bilden bzw. ein solcher zu erhöhen sei.
Dadurch entstehe in der Sonderbilanz des Mitunternehmers ein Gewinn, den dieser zu
versteuern habe. Mit dem Ausscheiden des Mitunternehmers und seinem Eintritt in den
Ruhestand entstehe die Verpflichtung der Personengesellschaft, aus der Pensionszusage
Zahlungen an den Mitunternehmer zu leisten.
14 Wie diese Zahlungen steuerlich zu behandeln seien, sei aber unklar. Mit dem Eintritt des
Versorgungsfalles stehe zwar fest, dass es nunmehr lebenslang zu einer Zahlung an den
Gesellschafter komme. Es bestehe aber weiter Unsicherheit über die Dauer der Zahlungen.
Die Gesellschaft bilde dieses Risiko durch eine jährliche Neubewertung der
Pensionsrückstellungen ab. Dies wiederum führe dazu, dass in der Gesamthandsbilanz in
Höhe der Pensionszahlungen ein Aufwand entstehe und in Höhe der Auflösung der
Pensionsrückstellung ein Ertrag. Letzterer sei allerdings aufgrund der Neubewertung der
Rückstellungen regelmäßig niedriger als der Aufwand aufgrund der Zahlung. Bei saldierter
Betrachtung ergebe sich danach in der Gesamthandsbilanz ein Verlust, an welchem der
pensionsberechtigte Mitunternehmer seinem Anteil entsprechend beteiligt sei. Im
Sonderbetriebsvermögen erziele er demgegenüber bei korrespondierender Handhabung
einen Gewinn.
15 Die korrespondierende Bilanzierung in der Sonderbilanz des Mitunternehmers sei allerdings
nicht das geeignete Mittel, um das Risiko für den Mitunternehmer angemessen zu
berücksichtigen, wenn er als Gesellschafter ausgeschieden sei. Solange er Gesellschafter
sei, erfolge zwar zumindest teilweise eine Kompensation, indem dem Gewinn in der
Sonderbilanz ein Verlustanteil aus der Gesamthandsbilanz gegenüberstehe. Mit dem
Ausscheiden aus der Gesellschaft entfalle diese Kompensationsmöglichkeit aber. Für den
pensionsberechtigten ehemaligen Mitunternehmer führe dies dazu, dass er trotz des
Vorhandenseins eines erheblichen Aktivpostens in der Sonderbilanz, dem auch
entsprechendes Eigenkapital gegenüberstehe, wesentliche Teile der Pension zu versteuern
habe. Insofern wisse der pensionsberechtigte Mitunternehmer nicht, ob die Pension
überhaupt so lange gezahlt werde, bis sich der bereits in der Vergangenheit voll versteuerte
Aktivposten in der Sonderbilanz vollständig verbraucht habe. Die bilanzrechtlich
vorgegebene vorsichtige Auflösung der Pensionsrückstellung könne wegen des
Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung in der Sonderbilanz des
pensionsberechtigten Mitunternehmers in eine übermäßige Besteuerung umschlagen; das
Vorsichtsprinzip sei kein taugliches Prinzip für die Handhabung des Aktivpostens, weil es
nahezu ausschließe, dass sich dieser Posten vollständig verbrauche.
16 Rechtlich und wirtschaftlich sei die Situation des ehemaligen Mitunternehmers mit der eines
Gesellschafters einer Personengesellschaft vergleichbar, der seinen Gesellschaftsanteil
gegen Zahlung einer lebenslangen Rente verkaufe. Für diesen Fall habe der BFH dem
Gesellschafter ein Wahlrecht zugebilligt, wonach es ihm freistehe, anstelle der Versteuerung
eines Veräußerungsgewinns die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen in
der Höhe zu versteuern, in der die Summe der einzelnen Rentenzahlungen das
Schlusskapitalkonto überschreite. Da die Rentenzahlungen also zunächst mit dem
Schlusskapitalkonto verrechnet würden, blieben sie zunächst steuerfrei. Erst wenn das
Konto durch Verrechnung aufgebraucht sei, seien die Rentenzahlungen in voller Höhe als
nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern. Wenn die
Rechtsprechung auf drei Aspekte für die Einräumung eines Wahlrechts, nämlich den
spezifisch steuerlichen Wagnischarakter der Leibrente für den Veräußerer, ihren
Versorgungscharakter für den Empfänger und die fehlende Möglichkeit der nachträglichen
Neuberechnung des Veräußerungsgewinns hinweise, so dürfe dies im Streitfall nicht
unbeachtet bleiben, denn dieser sei rechtlich und wirtschaftlich vergleichbar. Auch die
Pension habe für den Pensionsberechtigten einen spezifisch steuerrechtlichen
Wagnischarakter. Sie habe zudem Versorgungscharakter und es fehle für die nachträgliche
Neuberechnung der Pensionsrückstellungen die rechtliche Grundlage. Im Rahmen der
Gewinnfeststellungen der Klägerin seien der Beigeladenen die Zuführungen zur
Pensionsrückstellung als Gewinnanteil zugerechnet und von ihr vollständig versteuert
worden. Wenn aber nun die Pensionszahlungen von der Beigeladenen nur insoweit nicht
versteuert werden müssten, als die Pensionsrückstellung bei der Klägerin aufgelöst worden
sei, so bestehe die Gefahr, dass die Pensionsrückstellung bzw. der korrespondierende
Aktivposten bis zum Zeitpunkt des Ablebens der Beigeladenen nicht vollständig
aufgebraucht sei. Dann käme es zu einer Mehrfachversteuerung der Pension, nämlich
einerseits in der Ansparphase während ihrer aktiven Tätigkeit und dann nochmals in der
Bezugsphase nach dem Eintritt in den Ruhestand. Ein derart unbilliges Ergebnis könne nur
durch die Einräumung eines Wahlrechts vermieden werden.
17 Für die vorgeschlagene Lösung spreche letztlich auch die hinter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 1 Halbsatz 2 EStG stehende Überlegung, wonach der Mitunternehmer steuerlich wie
ein Einzelunternehmer behandelt werden solle. Dieser könne schon zivilrechtlich keine
Pensionszusage erteilen; er spare vielmehr bereits versteuerte Mittel und diese gingen im
Todesfalle auf seine Erben über. Die für den Fall der Mitunternehmerschaft vorgeschlagene
korrespondierende Bilanzierung führe demgegenüber zu einer Schlechterstellung des
Mitunternehmers, weil die Ansprüche aus der Pensionszusage erlöschen würden und der
Mitunternehmer nichts mehr vererben könne, obwohl es sich bei dem in seiner Sonderbilanz
gebildeten Aktivposten materiell um Gewinne handele. Dieses steuerrechtlich
unbefriedigende Ergebnis komme letztlich dadurch zu Stande, dass nach der neueren
Rechtsprechung ausschließlich in der Sonderbilanz des pensionsberechtigten
Mitunternehmers ein Aktivposten zu bilden sei und nicht anteilig in den Sonderbilanzen aller
Mitunternehmer. Zwar sei dies deshalb richtig, weil die nicht pensionsberechtigten
Mitunternehmer keine in einer Sonderbilanz aktivierbaren Wirtschaftsgüter erwerben würden.
Unbillige Ergebnisse könnten aber nur dadurch abgemildert oder vermieden werden, dass
man das begehrte Wahlrecht einräume.
18 Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 10. März
2011 11 K 387/09 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 18. August 2009
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 7. August 2006 dahingehend abzuändern, dass die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 107.567 DM auf ... DM herabgesetzt werden und der
Beigeladenen ein Gewinnanteil von 0 DM zugerechnet wird.
19 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
20 Folge man dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung, so müsse die
Korrespondenz über die Ansparphase hinaus auch in der Auflösungsphase gelten. Die
Klägerin habe im Streitjahr die in der Handelsbilanz bestehende Pensionsrückstellung
zugunsten der Beigeladenen um 4.963 DM gemindert. Eine entsprechende Korrektur sei in
der Sonderbilanz vorgenommen worden. Das von der Rechtsprechung zu § 16 EStG
entwickelte Wahlrecht sei im Streitfall entgegen der Auffassung der Klägerin nicht
anzuwenden. Dies folge daraus, dass kein Veräußerungstatbestand vorliege und die
Behandlung der Einkünfte eines ausgeschiedenen Gesellschafters aus der
Pensionszahlung der Gesellschaft nicht mit der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils
gegen Leibrente vergleichbar sei. Einem entsprechenden Wahlrecht stehe auch § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG entgegen, wonach Auswirkungen von Sondervergütungen auf den
jährlichen Gesamtgewinn der Gesellschaft auszuschließen seien. Würde man den aktiven
Ausgleichsposten in der Sonderbilanz der Beigeladenen nach anderen Regeln auflösen als
die Pensionsrückstellung, so komme es zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen
Gewinnverschiebung. Zu Recht habe das FG insoweit darauf hingewiesen, dass es im
Steuerrecht einen Grundsatz des Ausgleichs aller zu Lebzeiten erwirtschafteten Verluste
nicht gebe.
Entscheidungsgründe
21 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der
Gesamtgewinn der Klägerin im Streitjahr um 107.567 DM zu erhöhen und der Beigeladenen
ein entsprechend hoher Gewinnanteil zuzurechnen war, da die in der Gesamthandsbilanz
aufwandswirksam erfasste Pensionszahlung durch den Ansatz einer entsprechend hohen
Sondervergütung in der Sonderbilanz der Beigeladenen zu neutralisieren, allerdings der in
der Sonderbilanz ausgewiesene Aktivposten nur korrespondierend mit der in der
Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellung aufzulösen war.
22 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der
Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft
erhält, zu seinen mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu den
angesprochenen Tätigkeitsvergütungen gehören auch Pensionszusagen, die die
Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der GmbH & Co.
KG ist, erteilt hat (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169,
BStBl II 1993, 792; vom 2. Dezember 1997 VIII R 62/95, BFHE 184, 566; vom 20. Januar
2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559).
23 2. Die angesprochenen Tätigkeitsvergütungen sind zwar auf der ersten Stufe der
steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand der Gesellschaft zu
berücksichtigen. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der
Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den Gesamtgewinn und den
Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft mindern (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94,
BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung ebenso für
Vergütungen, die der Kommanditist einer GmbH & Co. KG als (Gesellschafter-
)Geschäftsführer der Komplementär-GmbH von dieser erhält (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; in BFHE 213, 315, BStBl II
2008, 171; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE
163, 1, BStBl II 1991, 691). Auch insoweit dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung
den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern (BFH-Urteil in BFHE 213, 315,
BStBl II 2008, 171).
24 3. Der Ausgleich für die bei der KG und ggf. bei der Komplementär-GmbH zu
berücksichtigenden (Sonder-)Betriebsausgaben ist durch die Erfassung von
Sondervergütungen in den Sonderbilanzen der begünstigten Gesellschafter herzustellen,
weil andernfalls die nicht begünstigten Gesellschafter etwas versteuern müssten, das ihnen
nicht zugute kommt (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171, m.w.N.). Dies gilt
ebenso für Kommanditisten, denen die Pensionszusage infolge eines gegenüber der
Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG bestehenden Dienstverhältnisses gewährt
worden ist. Eine Berufung auf die Ähnlichkeit des Kommanditisten-Gesellschafter-
Geschäftsführers einer GmbH & Co. KG mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
ist insoweit ausgeschlossen, weil allein die einkommensteuerliche Behandlung maßgeblich
ist und der Kommanditist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer ist und insoweit
der Besteuerung nach dem Transparenzprinzip unterliegt. Der Kommanditist nimmt deshalb
im Gegensatz zum Gesellschafter einer GmbH ohne Rücksicht auf "Ausschüttungen"
(Entnahmen) unmittelbar an den Gewinnen und Verlusten der GmbH & Co. KG teil, was sich
insbesondere daran zeigt, dass er die auf ihn entfallenden Verluste der KG prinzipiell mit
anderen Einkünften verrechnen kann. Hierin liegt seine Vergleichbarkeit mit dem
Einzelunternehmer (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171).
25 4. Nach der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für
Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im Fehlerjahr und
in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber --wie im Streitfall für
die Jahre bis 1998-- nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder
Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese
Bescheide ein, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in
dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008,
171).
26 5. Die vorgenannten Grundsätze gelten auch in dem Fall, dass der begünstigte
Gesellschafter --wie die Beigeladene im Streitfall-- aus der Gesellschaft ausgeschieden ist
(ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Januar 2008
IV B 2 – S 2176/07/0001, 2008/0027617, BStBl I 2008, 317, Rz 8; Tiede in
Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 538; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl.,
§ 15 Rz 574 und 587; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, Der
Betrieb --DB-- 2008, 2391, 2394, unter 4.). Dies folgt unmittelbar aus § 15 Abs. 1 Satz 2
EStG, wonach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für Vergütungen gilt, die --wie im Streitfall
durch die Beigeladene-- als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden.
27 a) Fließt eine Tätigkeitsvergütung dem Gesellschafter erst nach seinem Ausscheiden aus
der Gesellschaft zu, so ist die Zahlung der Vergütung dennoch durch die ehemalige Tätigkeit
veranlasst. Insoweit kommt es für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --wie der durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) in das Gesetz
eingefügte § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG klarstellt-- nicht darauf an, ob der Vergütungsempfänger
noch Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Die Norm ist als Reaktion auf die BFH-
Urteile vom 24. November 1983 IV R 14/83 (BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431) und vom
25. Oktober 1984 IV R 165/82 (BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212) in das Gesetz gelangt
und will ab dem Veranlagungszeitraum 1986 als nachträgliche Einkünfte bezogene
Vergütungen den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleichstellen (vgl.
BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 42/96, BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177). Dadurch
wird zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens sichergestellt, dass Vergütungen für die in
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bezeichneten Leistungen der Gesellschafter auch
dann dem Gesellschaftsgewinn hinzugerechnet werden, wenn sie an einen
ausgeschiedenen Gesellschafter oder an dessen Rechtsnachfolger gezahlt werden (vgl.
BTDrucks 10/3663, S. 7 f.).
28 b) Die entsprechenden nachträglichen Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG gehören damit zum
Gesamtgewinn der Personengesellschaft sowie zum Gewerbeertrag (Blümich/Bode, § 15
EStG Rz 511, m.w.N.) und sind deshalb auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, dem
Sonderbereich des Begünstigten, korrespondierend zur gewinnmindernden
Berücksichtigung auf Gesellschaftsebene gewinnerhöhend zu berücksichtigen.
Entsprechend ist ausschließlich bezogen auf die in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG
angesprochenen nachträglichen Einkünfte die für den ehemaligen Gesellschafter zu Zeiten
seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des
§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen und sind die ihm zufließenden Vergütungen zeit- und
betragsgleich zum Aufwand der Gesellschaft zu erfassen (HHR/Tiede, § 15 EStG Rz 932;
Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 587; Reiß in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15
Rz E 355; Groh, DB 2008, 2391).
29 c) Es ist zwar richtig, dass die Gesellschaft die für einen Gesellschafter gebildete
Sonderbilanz im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft aufzulösen hat, weil er
nicht mehr Mitunternehmer und daher nicht mehr an ihrem Betriebsvermögen beteiligt ist.
Dies gilt aber wegen § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für die dort angesprochenen
nachträglichen Einkünfte, die auch dann noch zu den Sondervergütungen i.S. von § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören, wenn der Begünstigte nicht mehr Gesellschafter der die
Bezüge gewährenden Gesellschaft ist (vgl. für Pensionen an eine Gesellschafterwitwe auch
BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455).
Ausschließlich insoweit ist daher die zu Zeiten der Beteiligung gebildete Sonderbilanz
korrespondierend fortzuführen, um sicherzustellen, dass die nachträglich bezogenen
Einkünfte gewerbesteuerlich zutreffend erfasst werden können. Es mag insoweit zwar sein,
dass der Streitfall wirtschaftlich Ähnlichkeit zur Situation eines Gesellschafters einer
Personengesellschaft aufweist, der seinen Gesellschaftsanteil gegen Zahlung einer
lebenslangen Rente verkauft. Eine rechtliche Vergleichbarkeit und damit das Erfordernis der
Gewährung eines entsprechenden Wahlrechts besteht indessen mit Blick auf § 15 Abs. 1
Satz 2 EStG nicht. Deshalb geht auch der klägerische Hinweis, die korrespondierende
Bilanzierung in einer fortgeführten Sonderbilanz des ehemaligen Mitunternehmers sei nicht
das geeignete Mittel, um sein Risiko angemessen zu berücksichtigen, ins Leere.
30 d) Zwar hat der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177 zu
Recht darauf hingewiesen, dass nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG
grundsätzlich nach ihrem Zufluss zu versteuern sind (§ 4 Abs. 3 EStG; vgl. auch BFH-Urteil
vom 23. Februar 2012 IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448). Auch hat er dort für einen Fall, in
dem der Versorgungsfall schon vor dem Veranlagungszeitraum 1986 eingetreten war und es
deshalb nicht mehr zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der
Gesellschaft kommen konnte, entschieden, dass aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG keine Pflicht
zur gewinnerhöhenden Aktivierung des Versorgungsanspruchs in einer Sonderbilanz zum
31. Dezember 1986 folge. Im Streitfall ist indessen der Versorgungsfall erst 1991 eingetreten
und es kam seit 1986 noch zu Erhöhungen der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz der
Gesellschaft.
31 e) Soweit die Klägerin ausführt, bei korrespondierender Behandlung komme es beim
plötzlichen Tod des pensionsberechtigten ehemaligen Gesellschafters zu dann nicht mehr
ausgleichsfähigen oder vererblichen Verlusten, rechtfertigt dies nicht die von der Klägerin
gewünschte steuerliche Sachbehandlung. Die Klägerin verkennt bereits, dass ein
Vorversterbensrisiko schon zur Zeit der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft besteht.
Auch ist zu beachten, dass zwar im Fall des Vorversterbens des ausgeschiedenen
Gesellschafters bei korrespondierender Behandlung ggf. Verlustabzugspotential verloren
gehen kann. Abgesehen davon, dass dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des
Verlustabzugs aber ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt und ein vollständiger
Verlustabzug zu Lebzeiten des betroffenen Steuerpflichtigen unter Geltung des
Leistungsfähigkeitsprinzips nicht geboten ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; HHR/Hallerbach,
§ 10d EStG Rz 10, m.w.N.), ist aber zu beachten, dass der ausgeschiedene Gesellschafter
bei der von der Klägerin gewünschten Ermittlung der nachträglichen Einkünfte nach
Maßgabe des Zuflussprinzips bereits im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft
durch Auflösung der für ihn gebildeten Sonderbilanz einen Verlust in Höhe des
wegfallenden Aktivpostens realisieren würde, obwohl seine steuerliche Leistungsfähigkeit
nicht gemindert wäre. Vor allem aber würde es entgegen dem mit § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG
verfolgten Zweck insoweit zu einer zeitlichen Gewinnverschiebung kommen, als die
Pensionszahlungen in den einzelnen Zuflussjahren entgegen der Anordnung in § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG Auswirkungen auf den jährlichen Gesamtgewinn der Gesellschaft und
damit auf das Gewerbesteueraufkommen hätten.
32 6. Das FG ist im Ergebnis von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Danach
waren im Streitfall --insoweit übereinstimmend mit der Auffassung der Beteiligten-- die von
der Klägerin im Streitjahr an die GmbH erstatteten Pensionszahlungen an die Beigeladene
in Höhe von 112.530 DM in ihrer Handelsbilanz gewinnmindernd zu berücksichtigen,
zugleich die zum 31. Dezember 1998 noch bestehende Pensionsrückstellung in Höhe von
939.170 DM den versicherungsmathematischen Berechnungen gemäß um 4.963 DM
gewinnerhöhend aufzulösen und aufgrund der geänderten Rechtsprechung erstmals in die
Sonderbilanz der Beigeladenen ein dem Wert der Pensionsrückstellung zugunsten der
Beigeladenen in der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998 entsprechender
aktiver Ausgleichsposten "Versorgungsanspruch" aufzunehmen, um dem Umstand
Rechnung zu tragen, dass die entsprechenden Beträge seinerzeit bereits als "Vorabgewinn"
der Beigeladenen zugerechnet worden waren und diese daher diese Erträge bereits einmal
versteuert hatte. Der vorgenannte Ausgleichsposten war allerdings --der Sachbehandlung
durch das FA und das FG entsprechend und insoweit entgegen der Rechtsauffassung der
Klägerin-- korrespondierend zur Sachbehandlung in der Bilanz der Klägerin lediglich um
4.963 DM auf 934.207 DM zu mindern und entsprechend die in der Handelsbilanz der
Klägerin berücksichtigte Gewinnminderung in Höhe von insgesamt 107.567 DM
(112.530 DM aus erstatteter Pensionszahlung ./. 4.963 DM aus der Auflösung der
Pensionsrückstellung) durch Berücksichtigung entsprechend hoher Erträge in der insoweit
fortzuführenden Sonderbilanz der Beigeladenen auszugleichen.