Urteil des BFH vom 01.04.1997
BFH (kläger, betrieb, unternehmen, person, verpachtung, annahme, erwerber, wert, reserven, stillen)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.11.2009, III R 40/07
Kundenstamm und Know-how als Geschäftswert, als selbständig übertragbares immaterielles Wirtschaftsgut oder als
persönliche Eigenschaft des Unternehmers?
Leitsätze
1. Der Geschäftswert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht auf einzelnen
Wirtschaftsgütern oder der Person des Unternehmers beruhen, sondern auf dem Betrieb eines lebenden Unternehmens.
Eine Bindung von Kunden an die Person des Unternehmers statt an das Unternehmen kommt auch bei Handelsunternehmen
in Betracht, wenn überwiegend der Unternehmer nach außen in Erscheinung tritt und die Mitarbeiter, die
Betriebsorganisation oder die Lage des Betriebes für den Erfolg unbedeutend sind .
2. Werden "Kundenstamm und Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" vom Einzelunternehmen an eine neu gegründete,
die Geschäfte fortführende GmbH verpachtet, so kann dies steuerlich anzuerkennen sein, wenn es sich beim Kundenstamm
und Know-how nicht um den Geschäftswert handelt, sondern um ein oder mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter des
Einzelunternehmens, die selbständig übertragen werden können .
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
1950 geborene Kläger (Ehemann) betrieb einen Großhandel mit Landprodukten, mit dem er durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinne erzielte, die von ca. 400.000 DM im Jahr 1994 auf fast 600.000 DM im
Jahr 1996 anstiegen.
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Zum 1. April 1997 veräußerte der Kläger das vornehmlich aus der Büroeinrichtung, einem LKW, einem Anhänger
sowie einem PKW bestehende Anlagevermögen und den bei Dritten lagernden Warenbestand an eine von ihm am
11. März 1997 gegründete GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er wurde. Die GmbH setzte die
Geschäfte des Einzelunternehmens fort. Der Kläger meldete das Gewerbe des Einzelunternehmens ab, erklärte aber
keine Betriebsaufgabe. Wirtschaftliche Umsätze erzielte das Einzelunternehmen nach dem 1. April 1997 nicht mehr.
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Der Veräußerungspreis entsprach den Buchwerten des Einzelunternehmens. Ausgenommen davon war der mit dem
Erinnerungswert bilanzierte PKW, für den die GmbH den Zeitwert von 40.000 DM zahlte. Die "Nutzung des
Kundenstamms und das Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" des Einzelunternehmens wurden der GmbH nach
einem auf den 30. März 1997 datierten "Nutzungsüberlassungsvertrag" vom 1. April 1997 bis zum 30. September
2012 für halbjährlich 35.470,80 DM zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer überlassen, die erstmalig zum 1. Oktober
2000 zu zahlen waren. Danach sollte sich der Vertrag um jeweils fünf Jahre verlängern, wenn er nicht gekündigt
würde. Die GmbH hatte den "Vertragsgegenstand" nach Vertragsablauf zurückzugeben. Eine weitere Nutzung war ihr
untersagt; für jeden Fall der Zuwiderhandlung schuldete sie eine Konventionalstrafe von 100.000 DM.
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Nach einer Betriebsprüfung für 1995 bis 1997 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die
Auffassung, das Einzelunternehmen sei zum 1. April 1997 aufgegeben worden. In den Aufgabegewinn sei ein --nach
der so genannten indirekten Methode (dazu Fischer, in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 128) ermittelter-- Firmenwert in
Höhe von 400.000 DM einzubeziehen, der sich aus dem Wissen um die Geschäftschancen, dem Kundenstamm,
Lieferantenbeziehungen und den Erfahrungen des Klägers zusammensetze. Der Einkommensteuerbescheid für 1997
wurde dementsprechend geändert.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Betrieb des Einzelunternehmens sei nicht bloß unterbrochen worden,
da eine Weiterführung nach Ablauf der fünfzehnjährigen Pachtzeit nicht realistisch erscheine. In Betracht komme
lediglich eine Fortführung des Einzelunternehmens wegen der Verpachtung des Firmenwertes. Der originäre
Firmenwert, welcher unstreitig die einzige wesentliche Betriebsgrundlage bilde, habe nicht von den auf die GmbH
übertragenen Wirtschaftsgütern getrennt werden können, da das Einzelunternehmen als GmbH mit dem Kläger als
Gesellschafter-Geschäftsführer fortgeführt worden sei. Da der Kläger über den Firmenwert nicht isoliert habe verfügen
können, komme dem Nutzungsüberlassungsvertrag steuerlich keine Bedeutung zu. Der Firmenwert sei deshalb
verdeckt in die GmbH eingelegt worden und somit als Entnahme in den Veräußerungsgewinn des
Einzelunternehmens einzubeziehen. Gegen die Höhe des vom FA errechneten Gewinns bestünden keine Bedenken.
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Mit ihrer auf die Verletzung des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Revision tragen die Kläger vor,
da das Know-how und der Kundenstamm nach zutreffender Feststellung des FG einzige wesentliche
Betriebsgrundlage des einzelunternehmerischen Großhandels gewesen seien, habe deren Verpachtung an die
GmbH entweder zu einer Betriebsaufspaltung oder einer Betriebsverpachtung geführt. Die Veräußerung der
Einrichtung und der Warenbestände stehe der Annahme einer Betriebsverpachtung nach den Urteilen des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. August 1979 VIII R 153/77 (BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181) und vom 29. Oktober
1992 III R 5/92 (BFH/NV 1993, 233) nicht entgegen.
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Das Know-how und die Kundendaten bzw. der Kundenstamm hätten ihm, dem Kläger, auch zur Verfügung gestanden.
In Betriebsaufspaltungsfällen nehme der BFH an, dass die Zuordnung des Geschäftswertes nicht schematisch
erfolgen dürfe, sondern sich nach den Umständen des Einzelfalles richte. Der Geschäftswert gehe auf die
Betriebsgesellschaft über, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter sie in die Lage versetzten, den Betrieb
fortzuführen. Im Streitfall habe die neu gegründete GmbH den Betrieb aber durch den Erwerb des Anlagevermögens
und des Warenbestandes nicht in bisherigem Umfange fortführen können. Dazu habe es der Nutzungsvereinbarung
bezüglich des Kundenstamms und des Know-hows bedurft. Da diese zurückbehalten und verpachtet worden seien,
scheide ihr Übergang auf die GmbH aus. Sie seien mithin Betriebsvermögen des Einzelunternehmens geblieben,
welches demnach nicht aufgegeben worden sei.
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Das FG habe die Möglichkeit, den Betrieb des Einzelunternehmens nach Ablauf der Pachtdauer wieder aufzunehmen,
zu Unrecht nicht näher betrachtet. Indem es eine Betriebsunterbrechung wegen zu langer Nutzungsüberlassung --von
1997 bis 2012-- ablehne, widerspreche es den BFH-Urteilen vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89 (BFHE 166, 149, BStBl
II 1992, 392) und vom 17. April 1997 VIII R 2/95 (BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388), wonach es ausreiche, wenn der
Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen werden solle; eine feste zeitliche
Höchstgrenze gebe es nach dem BFH-Beschluss vom 24. März 2006 VIII B 98/01 (BFH/NV 2006, 1287) nicht.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 5. Juli 2001 in
der Weise zu ändern, dass der Firmenwert nicht im Rahmen des Aufgabegewinns berücksichtigt wird.
10 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
11 Das FA meint, die Feststellung des FG, der Firmenwert habe nicht getrennt vom Anlagevermögen genutzt werden
können, sei tatsächlicher Art und im Revisionsverfahren nicht überprüfbar.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur
Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Das FG hat
einen --nach seiner Auffassung verdeckt in die GmbH eingelegten-- Geschäftswert in den Veräußerungsgewinn des
einzelunternehmerischen Großhandels einbezogen, obwohl die von ihm festgestellten Tatsachen dies nicht
rechtfertigen.
13 1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Gewinne aus der Veräußerung
des ganzen Gewerbebetriebs. Der ganze Gewerbebetrieb wird veräußert, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden. Der Annahme einer Veräußerung
des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, dass einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit
der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In
diesem Fall unterliegen die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind und die betriebsfremden
Zwecken zugeführt werden, gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG der Besteuerung. Die Vorschrift über die
Betriebsaufgabe ergänzt insoweit den Veräußerungstatbestand des § 16 Abs. 1 EStG.
14 Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der
einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt (Schmidt/Weber-
Grellet, EStG, 27. Aufl., § 5 Rz 221; vgl. auch § 255 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs). Er ist Ausdruck der
Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern oder der Person des
Unternehmers verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens (z.B. Ruf, Kundenkreis,
Organisation, usw.) gewährleistet erscheinen (BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II
1996, 576, betreffend Apotheke; vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, betreffend Betriebsaufspaltung; vom
27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, betreffend Betriebsaufspaltung). Der Geschäftswert ist
grundsätzlich mit dem Betrieb verwoben und kann daher weder separat veräußert noch entnommen werden (Fischer,
a.a.O., § 6 Rz 125, m.w.N.). Abgesehen von Sonderfällen wie z.B. der Begründung einer Betriebsaufspaltung oder der
Realteilung folgt der Geschäftswert dem übertragenen Betrieb und kann nur mit diesem erworben werden (BFH-
Urteile in BFHE 185, 230, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771).
15 Wirtschaftsgüter werden eingelegt, wenn der Steuerpflichtige sie dem Betrieb von außen zuführt (§ 4 Abs. 1 Satz 5
EStG). Der Geschäftswert eines Unternehmens geht auf eine GmbH über, wenn die geschäftswertbildenden Faktoren
zum Buchwert oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis an die GmbH verkauft werden. Der
Geschäftswert wird in diesem Fall dem Unternehmen entnommen, (teilweise) unentgeltlich übertragen und verdeckt in
die GmbH eingelegt (BFH-Urteile vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 18.
Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512; vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl
II 2005, 378; vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579; vom 2. September 2008 X R
32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634).
16 Verkauft ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen, das einen Geschäftswert aufweist, an eine zuvor von ihm bar
gegründete GmbH und bemisst sich der Kaufpreis nur nach den von dem Einzelunternehmen bilanzierten Aktiva und
Passiva, so fehlt es an einer wertadäquaten Gegenleistung für den übergehenden Geschäftswert (vgl. BFH-Urteil vom
4. März 2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207, unter II.2.a). Die in dem somit eingelegten Geschäftswert
enthaltenen stillen Reserven sind dann von ihm gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern (BFH-Urteil in BFHE 149, 542,
BStBl II 1987, 705, m.w.N.).
17 2. Die vom FG festgestellten Tatsachen rechtfertigen nicht die Annahme, der Geschäftswert des Einzelunternehmens
sei verdeckt in die GmbH eingelegt worden.
18 Außer dem "Kundenstamm und ... Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" hat das FG keine weiteren materiellen
oder immateriellen geschäftswertbildenden Faktoren festgestellt. Ob bzw. inwieweit es sich dabei um den
Geschäftswert des Einzelunternehmens, um dem Einzelunternehmen zugehörige und selbstständig veräußerbare
immaterielle Wirtschaftsgüter oder lediglich um persönliche Eigenschaften des Klägers handelte, kann der Senat nicht
beurteilen.
19 a) Auch personenbezogene Gewerbebetriebe wie Friseurbetriebe oder Apotheken können einen Geschäftswert
aufweisen (BFH-Urteile vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381; in BFHE 180, 548, BStBl II
1996, 576). Soweit die Gewinne aber von der Person des Unternehmers abhängen und nicht von Eigenschaften des
Unternehmens wie seinem Ruf, dem Kundenkreis oder seiner Organisation, fehlt es an einem Geschäftswert, denn ein
gedachter Erwerber des Betriebes würde die persönliche Leistung des veräußernden Unternehmers nicht im Rahmen
des Kaufpreises für das Unternehmen entgelten.
20 Im Streitfall lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob der von ihm als einzige wesentliche
Geschäftsgrundlage angesehene "Kundenstamm und ... Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" dem
Unternehmen als solchem oder lediglich der Person des Klägers anhaftete. Nach Aktenlage ist weder ersichtlich, dass
ein für die Kundenbeziehungen --z.B. aufgrund seiner Lage oder seiner besonderen Gestaltung-- bedeutsames
Geschäftslokal unterhalten wurde noch dass die Kunden zu dem Unternehmen z.B. wegen dessen Firma oder seiner
Historie Geschäftsbeziehungen unterhielten. Angesichts der relativ geringen Aufwendungen für Löhne und Gehälter
erscheint es als möglich, dass der Erfolg des Einzelunternehmens auch nicht von der Mitarbeit qualifizierten
Personals abhing, sondern (vollständig oder zu einem großen Teil) von den Kenntnissen des Klägers und seinen
persönlichen Beziehungen zu den Kunden. Eine Bindung von Kunden an die Person des Unternehmers statt an das
Unternehmen kommt ausnahmsweise auch bei Handelsunternehmen in Betracht, wenn nur der Unternehmer nach
außen in Erscheinung tritt und den Mitarbeitern, der Betriebsorganisation oder --wie z.B. bei Einzelhandelsgeschäften
oder ortsgebundenen Dienstleistern-- der Lage des Betriebes keine wesentliche Bedeutung für den betrieblichen
Erfolg zukommt. Der Geschäftswert des Einzelunternehmens könnte daher auch einen geringeren Wert als die bislang
angesetzten 400.000 DM gehabt oder vollständig gefehlt haben.
21 b) Bei dem "Kundenstamm und ... Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" könnte es sich teilweise auch um ein
oder mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens gehandelt haben, die --z.B. als Kunden- oder
Lieferantenliste (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546,
betreffend Mandantenstamm eines Steuerberaters)-- im Gegensatz zu einem Geschäftswert als Gegenstand eines
selbständigen Übertragungsgeschäfts in Betracht kamen und daher auch an die GmbH verpachtet werden konnten.
22 In diesem Falle wäre weiter zu prüfen, ob das Einzelunternehmen infolge der Verpachtung als Besitzunternehmen
fortbestand (vgl. auch die BFH-Urteile in BFHE 185, 230, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, beide zur
Zuordnung des Geschäftswertes bei Betriebsaufspaltungen). Aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter des
Einzelunternehmens (PKW) und der etwaigen Einlage eines (verbleibenden) Geschäftswertes in die GmbH hätte der
Kläger dann einen laufenden Gewinn erzielt.
23 c) Falls bzw. soweit es sich bei dem "Kundenstamm und dem Know-how im Hinblick auf die Lieferanten" um den
Geschäftswert des Einzelunternehmens handelte und nicht um persönliche Eigenschaften des Klägers oder
immaterielle Wirtschaftsgüter, über die selbstständig verfügt werden konnte, wäre dieser in die GmbH eingelegt
worden. Die Entnahme aus dem Einzelunternehmen führte dann zu einem Veräußerungsgewinn oder, falls das
Einzelunternehmen z.B. wegen einer daneben anzuerkennenden Verpachtung des Kundenstammes oder der
Lieferantenliste fortbestand, zu einem laufenden Gewinn. Der Nutzungsüberlassungsvertrag vom 30. März 1997
könnte, soweit er sich auf den Geschäftswert bezog, steuerlich nicht anerkannt werden (vgl. -sch, Anmerkung in
Deutsches Steuerrecht 1997, 918).
24 3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorstehenden
Ausführungen nochmals zu prüfen haben, ob das Einzelunternehmen über einen Geschäftswert verfügte und welchen
Wert dieser hatte.