Urteil des BFH vom 29.02.2008, X B 131/07

Entschieden
29.02.2008
Schlagworte
Treu und glauben, Einkünfte, Immobilie, Rückabwicklung, Bauunternehmer, Zusage, Vertragsabschluss, Mieter, Kaufvertrag, Allgemeininteresse
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 29.2.2008, X B 131/07

Voraussetzungen einer Divergenz und der grundsätzlichen Bedeutung - Gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerung von weniger als vier Objekten - Verwertungszeitraum - Drei-Objekt-Grenze

Gründe

1Die Beschwerde hat keinen Erfolg, weil keiner der geltend gemachten Zulassungsgründe gegeben ist.

21. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) begehrt die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

3a) Er leitet aus einer Reihe von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH), die er genau bezeichnet hat, den abstrakten Rechtssatz ab, "dass das Prinzip der Abschnittsbesteuerung bei den jährlich veranlagten Steuern den Grundsatz von Treu und Glauben überlagert und die Beteiligten des Besteuerungsverfahrens nicht an ihre in früheren Veranlagungszeiträumen vertretenen Rechtsansichten gebunden sind, wenn sie deren Fehlerhaftigkeit später erkennen". Deshalb komme einer in der Steuererklärung geänderten Rechtsansicht keine Bedeutung zu. Demgegenüber habe das Finanzgericht (FG) in dem angefochtenen Urteil für die Beantwortung der Frage, ob der Kläger als gewerblicher Grundstückshändler zu betrachten sei, es für rechtserheblich gehalten, dass der Kläger für das Jahr 1987 eine Gewerbesteuererklärung abgegeben habe.

4Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger mit dieser Überlegung aus dem angefochtenen Urteil einen abstrakten Rechtssatz herausgearbeitet hat, wie es für die Darlegung des Zulassungsgrundes der Divergenz gefordert wird. Entscheidend ist, dass das FG seine Annahme, der Kläger habe mit dem Objekt in A bereits einen gewerblichen Grundstückshandel nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes betrieben, maßgeblich auf andere Gesichtspunkte --wie der Betätigung des Klägers in mannigfaltiger Weise auf dem Grundstücksmarkt im Rahmen seiner hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich-- und nicht allein auf das Erklärungsverhalten des Klägers gegenüber dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt) gestützt hat. Von daher ist es ausgeschlossen, dass das angefochtene Urteil insofern auf einer Divergenz von den genannten Entscheidungen des BFH beruht.

5b) Der Kläger sieht den Zulassungsgrund der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ferner in einer Abweichung des angefochtenen Urteils von dem Urteil des FG Düsseldorf vom 12. September 2006 3 K 3105/03 G (Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 686), soweit das FG das Objekt A als Gegenstand des gewerblichen Grundstückshandels betrachtet hat. Dem behaupteten Divergenzurteil sei der abstrakte Rechtssatz zu entnehmen, "dass auch bei einer Veräußerung eines Grundstücks vor dessen Fertigstellung und Vollendung der Bebauung durch den Veräußerer allenfalls eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gegeben ist und dass gleichwohl anhand einer Prüfung der Besonderheiten des Einzelfalls zu prüfen ist, ob der entsprechende Verkauf ein gewerblicher Vorgang ist". Davon sei das angefochtene Urteil abgewichen, weil es ohne weitere Prüfung der Umstände des Einzelfalls den Verkauf der Immobilie in A wegen der Veräußerung vor Fertigstellung als gewerblich gewertet habe.

6Unabhängig davon, ob in diesen Ausführungen ein abstrakter Rechtssatz gesehen werden kann, der dem angefochtenen Urteil zugrunde liegt, ist die behauptete Divergenz zu verneinen. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil bei der Würdigung des Verkaufs des Objektes A vor allem für rechtserheblich erachtet, dass der Kläger sich in mannigfaltiger Weise auf dem Grundstücksmarkt im Rahmen einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich betätigt hat. Insofern hat das FG in Übereinstimmung mit dem behaupteten Divergenzurteil die Umstände und Besonderheiten des zu beurteilenden Einzelfalls in seine Erwägungen einbezogen.

7Darüber hinaus wäre die Zulassung der Revision auch dann nicht gerechtfertigt, wenn die behauptete Divergenz vorläge. Die Einkünfte aus dem Objekt A sind nicht in dem angefochtenen Steuerbescheid berücksichtigt worden. Das FG hat auch ohne diesen Verkaufsvorgang den Verkauf von vier Objekten mit einer Haltedauer von weniger als fünf Jahren sowie innerhalb eines Verwertungszeitraums von fünf Jahren und damit das steuerlich erhebliche Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze bejaht. Damit beruht das angefochtene Urteil nicht auf dem Verkauf des Objektes A und der behaupteten Divergenz.

8c) Eine weitere die Zulassung der Revision rechtfertigende Divergenz sieht der Kläger darin, dass das angefochtene Urteil von der Rechtsprechung des BFH zur Drei-Objekt-Grenze insofern abweiche, als es die Einschränkung des Verwertungszeitraums auf fünf Jahre missachte, weil es in seine Betrachtung mit dem Objekt A die Veräußerung von fünf Objekten einbeziehe und auf diese Weise zwischen dem Verkauf des Objektes A im Juli 1987 und der letzten Veräußerung im März 1994 der fünfjährige Verwertungszeitraum um 19 Monate überschritten sei.

9Auch mit diesem Vorbringen kann der Kläger die Zulassung der Revision nicht erreichen. Zum einen gibt es keinen von der Rechtsprechung entwickelten starren und stringent zu beachtenden Verwertungszeitraum von fünf Jahren. Vielmehr kann sich der Verwertungszeitraum auch über zehn Jahre erstrecken (BFH-Entscheidungen vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 8. November 2006 X B 183/05, BFH/NV

2007, 232), insbesondere bei Vorliegen einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 30. Januar 2006 X B 116/05, BFH/NV 2006, 969), wie dies bei dem als Architekten und Gesellschafter-Geschäftsführer einer Bauträgergesellschaft tätigen Kläger gegeben ist. Zum anderen gilt auch insoweit, dass das FG auch ohne den Verkaufsvorgang A den Verkauf von vier Objekten und damit das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze bejaht hat (s. oben 1.b am Ende).

10d) Der Kläger behauptet, das FG weiche mit dem angefochtenen Urteil von dem BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04 (BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259) ab. Darin sei der abstrakte Rechtssatz tragend, "dass bei der Veräußerung von weniger als vier Grundstücken Gewerblichkeit anzunehmen ist, wenn die Immobilie vor deren Fertigstellung veräußert wird, nach Vertragsabschluss im Interesse des Erwerbers durch den Veräußerer Mieter gesucht werden, der Veräußerer Bauunternehmer beauftragt und die Zusage mängelfreier Fertigstellung erteilt".

11Zu Recht äußert der Kläger in der Beschwerdebegründung selbst Zweifel, ob seine Ausführungen einen abstrakten Rechtssatz wiedergeben. Sie fassen lediglich das Ergebnis der vom BFH in dem konkreten Streitfall vorgenommenen Subsumtion der Umstände des zu beurteilenden Sachverhalts unter einem vom Großen Senat des BFH im Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) bekräftigten Rechtssatz zusammen. Danach können wegen der bloßen Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, wenn aufgrund objektiver Umstände z.B. feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen. Diese für die Abgrenzung von gewerblicher und vermögensverwaltender Betätigung grundlegende Regel hat auch das FG dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegt. Es ist allerdings aufgrund seiner Würdigung der objektiven Umstände des Streitfalls zur Verneinung der unbedingten Veräußerungsabsicht beim Erwerb des Grundstücks und bei der Errichtung des Einkaufszentrums gekommen. Eine Abweichung im Grundsätzlichen kann darin nicht gesehen werden. Nur eine solche rechtfertigt jedoch die Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 55).

122. Entgegen der Ansicht des Klägers und ungeachtet der Ausführungen im angefochtenen Urteil, das insoweit auf die Entscheidungsgründe im Urteil 15 K 5221/05 E,F Bezug nimmt, wonach es einerseits keiner Feststellungen zum Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze bedürfe und andererseits hilfsweise auf das Überschreiten dieser Grenze hingewiesen werde, hat das FG die vier dort unter 2.d abgehandelten Verkaufsvorgänge hinreichend auch unter dem Gesichtspunkt des Zählobjekts und damit der Drei-Objekt-Grenze gewürdigt. In den Entscheidungsgründen hat das FG unter 2.d), aa), bb), cc) bei drei Objekten ausdrücklich die Indizien für die Gewerblichkeit dieser Verkaufsvorgänge geprüft und bejaht und bei dem unter dd) abgehandelten Objekt B konnte es ohne Weiteres auf die Feststellungen im Tatbestand des Urteils zurückgreifen, nach denen das Objekt vor seiner Fertigstellung für fast 40 Mio. DM veräußert wurde.

133. Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision auch wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

14a) Seiner Ansicht nach kommt der Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung zu, "ob die Rückabwicklung eines Erwerbs bzw. die Weiterveräußerung eines Grundstücks an einen vom ursprünglichen Veräußerer bestimmten Erwerber zum ursprünglichen Kaufpreis mit zusätzlicher Berechnung zwischenzeitlich erbrachter Planungsleistungen eine Veräußerung eines Zählobjekts i.S. der Drei-Objekt-Grenze oder eine für die Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels unerhebliche Rückabwicklung ohne Gewinnerzielungsabsicht sowie eine daneben erbrachte Dienstleistung darstellen".

15Der Kläger lässt bei dieser Fragestellung außer Acht, dass das FG in dem Weiterverkauf des Grundstücks in C an einen Dritten ausdrücklich keine Rückabwicklung aufgrund des Rücktrittsrechts gesehen hat, das dem Kläger in dem Kaufvertrag mit der Gemeinde eingeräumt war. Für das Vorbringen, die Kommune habe den Dritten als Käufer bestimmt, enthält das angefochtene Urteil keine Feststellungen. Der Bescheinigung der Kommune, die Voraussetzungen für einen Rücktritt hätten vorgelegen und lediglich aus Vereinfachungsgründen sei das Grundstück an einen anderen Interessenten weiterveräußert worden, hat das FG jedenfalls eine solche Bedeutung nicht beigemessen. Es besteht daher kein Anlass, über die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage zu entscheiden, die ersichtlich für das angefochtene Urteil unerheblich war (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 30).

16b) Für grundsätzlich bedeutsam hält der Kläger die Frage, "ob die vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs in dessen Beschluss vom 11.04.2005 für zulässig gehaltene Umqualifikation tatsächlich vermögensverwaltender Einkünfte einer 'Zebragesellschaft' auf Ebene der persönlichen Besteuerung eines Beteiligten auch dann entsprechend vorgenommen werden kann, wenn auf Ebene der Feststellungsgemeinschaft lediglich rechtsfehlerhaft vermögensverwaltende Einkünfte festgestellt wurden, zutreffend aber gewerbliche Einkünfte hätten festgestellt werden müssen".

17Der Kläger übersieht bei dieser Fragestellung, dass das FG in dem angefochtenen Urteil ausdrücklich eine vermögensverwaltende Tätigkeit der B GbR bejaht und eine gewerbliche Tätigkeit verneint hat. Insoweit erweist sich die vom Kläger aufgeworfene Frage als hypothetisch. Sie war für das Urteil unerheblich und könnte in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht geklärt werden.

18c) Mit der vom Kläger für grundsätzlich bedeutsam gehaltenen Frage, "ob die Veräußerung einer Immobilie vor deren Fertigstellung auch bei Veräußerung von insgesamt weniger als vier Objekten zur Gewerblichkeit führt, wenn nach Vertragsabschluss im Interesse des Erwerbers durch den Veräußerer Mieter gesucht werden, der Veräußerer Bauunternehmer beauftragt und die Zusage der mängelfreien Fertigstellung erteilt", kann die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht begründet werden. Die Frage, wann bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten eine gewerbliche Betätigung angenommen werden kann, ist durch die Rechtsprechung --nicht zuletzt durch den Beschluss des Großen Senats des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291)-- im Grundsätzlichen geklärt und danach von den besonderen Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängig. Letztlich zielt die Frage des Klägers darauf hin, eine Entscheidung des BFH zu der konkreten Gestaltung seines Falls zu erwirken. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu einer konkreten Fallgestaltung begründet jedoch weder einen Klärungsbedarf noch erst recht das erforderliche Allgemeininteresse (BFH-Beschlüsse vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709; vom 11. Dezember 2006 VIII B 82/06, BFH/NV 2007, 453).

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Anmerkungen zum Urteil