Urteil des BFH vom 29.10.2008, XI R 74/07

Entschieden
29.10.2008
Schlagworte
Eingliederung, Unternehmen, Eugh, Schlüssiges verhalten, Juristische person, Berufliche tätigkeit, Lieferung, Gemeinschaftsrecht, Verzicht, Wahlrecht
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07

Umsatzsteuerliche Organschaft bei schwach ausgeprägter wirtschaftlicher Eingliederung - zwingender Eintritt der Rechtsfolgen - Übereignung eines Grundstücks durch den Organträger und Ausführung der Baumaßnahmen durch die Organgesellschaft als einheitliche Leistung - Organschaftsvoraussetzungen nach Ertragsteuerrecht - Option zur Steuerpflicht durch schlüssiges Verhalten

Leitsätze

1. Bei deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung kann eine wirtschaftliche Eingliederung und damit eine Organschaft schon bei mehr als nur unerheblichen Geschäftsbeziehungen vorliegen. 2. Weder das UStG noch das Gemeinschaftsrecht sehen ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor. 3. Die Übertragung eines zu bebauenden Grundstücks kann auch dann zu einer einheitlichen Leistung führen, wenn im Rahmen einer Organschaft der Organträger das Gründstück übereignet, während die Baumaßnahmen von einer Organgesellschaft durchzuführen sind.

Tatbestand

1I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren als Einzelunternehmer im Immobilienbereich beim An- und Verkauf von unbebauten Grundstücken, als Bauherr und Baubetreuer sowie als Vermittler unternehmerisch tätig. Er war darüber hinaus Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer einer im August 1992 gegründeten GmbH. Unternehmensgegenstand dieser GmbH war der An- und Verkauf von bebauten Grundstücken sowie die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben als Bauherrin und Baubetreuerin. Der Kläger verpachtete das Inventar (einen PKW und die Büroausstattung) seiner Einzelfirma an die GmbH.

2Die GmbH bebaute ein Grundstücksareal, das der Kläger im Mai 1992 erworben hatte, mit 29 "Reihenhausscheiben". Der Kläger teilte die Grundstücke in Sonder- und Miteigentum auf. Die noch zu bebauenden Grundstücksteile verkaufte er an verschiedene Erwerber; eine der Wohnungen (Nr. 4) vermietete der Kläger --von Dezember 1994 bis zum 31. März 1996-- an die GmbH, die darin eine Musterwohnung einrichtete.

3Die jeweils notariell beurkundeten Kaufverträge sahen vor, dass der Kläger ein Wohnungseigentumsrecht bestehend aus einem Miteigentumsanteil an dem jeweiligen Grundstück verkaufte, der mit Sondereigentums- und Sondernutzungsrechten verbunden war. Zugleich "verkaufte" der Kläger als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH in deren Namen alle Erschließungsmaßnahmen sowie Planungskosten und verpflichtete sich im Namen der GmbH, "das Wohnungseigentum schlüsselfertig mit Außenanlagen erstellen zu lassen". Nach dem jeweiligen Kaufvertrag waren zum einen für die Baumaßnahme ohne Grundstücksanteil ein "Gesamterstellungspreis" zuzüglich gesondert ausgewiesener Mehrwertsteuer und zum anderen ein "Kaufpreis für Grund und Boden" ohne Umsatzsteuer zu entrichten. Gesamterstellungspreis und Kaufpreis für Grund und Boden wurden zu einem "Gesamtkaufpreis" zusammengefasst.

4Der Kläger behandelte den Verkauf der Miteigentumsanteile am Grund und Boden entsprechend der vertraglichen Regelung als umsatzsteuerfrei; die GmbH versteuerte die Erstellung.

5Im Rahmen einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestanden habe. Es sei nicht zulässig, die Veräußerung der Miteigentumsanteile am Grund und Boden umsatzsteuerfrei zu behandeln, da Grund und Boden sowie Gebäude nur einheitlich umsatzsteuerpflichtig veräußert werden könnten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ für die Streitjahre entsprechende Änderungsbescheide. Einspruch und Klage hatten im Ergebnis keinen Erfolg.

6Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass zwischen dem Kläger und der GmbH eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) bestanden habe. Neben der --unstreitigen- - finanziellen und organisatorischen liege auch die wirtschaftliche Eingliederung vor. Diese ergebe sich aus dem abgestimmten Zusammenwirken des Klägers und der GmbH. In den zusammengefassten Notarverträgen hatten sich der Kläger zum Grundstücksverkauf und die GmbH zur Gebäudeerrichtung verpflichtet, wodurch sich Kläger und GmbH gefördert und ergänzt hätten. Leistungsgegenstand sei das bebaute Grundstück, da nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl-- (Slg. 2000, I- 4321, BStBl II 2003, 452, Randnr. 50) Grundstück und Gebäude für Zwecke der Mehrwertsteuer nicht getrennt behandelt werden dürften. Dass die Leistungen zivilrechtlich von zwei unterschiedlichen Vertragspartnern erbracht worden seien, sei unerheblich, da aus Sicht der Käufer ein Bündel von Leistungen des Klägers vorgelegen habe.

7Da der Kläger nicht zur Umsatzsteuer optiert habe, sei die Lieferung des bebauten Grundstücks gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in vollem Umfang steuerfrei und der Vorsteuerabzug somit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Die von der GmbH in Rechnung gestellte Umsatzsteuer schulde der Kläger als Organträger nach §

14 Abs. 2 UStG. Hieraus ergebe sich eine höhere Steuerschuld als bei der vom FA angenommenen Steuerpflicht der Grundstückslieferung. Eine Schlechterstellung des Klägers scheide aber nach § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus.

8Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1640 veröffentlicht.

9Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft bejaht. Eine wirtschaftliche Eingliederung habe nicht vorgelegen.

10Es liege auch keine einheitliche Leistung vor, da Grundstückslieferung und Bauleistung von unterschiedlichen Rechtspersonen erbracht worden seien. Nach der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers würden bereits im Hinblick auf die eigenständigen Gewährleistungsregelungen auch umsatzsteuerrechtlich zwei Leistungen vorliegen, für die umsatzsteuerrechtlich unterschiedliche Rechtsfolgen eintreten könnten.

11Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 1993 bis 1995 vom 13. Februar 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2004 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze für 1993 um 626 086,96 DM, für 1994 um 156 521,74 DM und für 1995 um 403 478,26 DM geringer angesetzt werden und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung geringerer Vorsteuerbeträge für 1994 in Höhe von 2 728,50 DM und für 1995 in Höhe von 1 383 DM entsprechend niedriger festgesetzt wird.

12Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft bejaht. Dies bewirkt die Zusammenfassung der Übertragung von Grund und Boden sowie der Bauleistung zu einer einheitlichen Leistung, die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfrei ist.

141. Zwischen dem Kläger und der GmbH liegt eine Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor. Nach dieser Vorschrift wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber von der Ermächtigung des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) Gebrauch gemacht (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. April 2008 V R 76/05, 221, 443, BFH/NV 2008, 1410, m.w.N.).

15a) Eine Organschaft setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH zunächst voraus, dass der Organträger eine eigenständige Unternehmenstätigkeit ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375). Vorliegend war der Kläger als Organträger nicht nur als Einzelunternehmer im Immobilienbereich tätig, sondern vermietete auch einen PKW, die Büroausstattung und ab Dezember 1994 die Wohnung Nr. 4 an die GmbH. Dass seine unternehmerische Betätigung im Vergleich zu derjenigen der GmbH nur von untergeordneter Bedeutung war, ist insoweit unerheblich.

16b) Darüber hinaus ist erforderlich, dass der Organträger finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671), wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten ist und organisatorisch eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft verhindern kann (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451). Da hinsichtlich der Eingliederungsvoraussetzungen das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist, erfordert die Annahme einer Organschaft nicht, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen feststellbar sind. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so hindert dies nicht, trotzdem Organschaft anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1410; vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905; vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; vom 22. Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 106, m.w.N.). So liegen die Verhältnisse im Streitfall.

17aa) Die GmbH war finanziell in das Unternehmen des Klägers eingegliedert, da der Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH über sämtliche Stimmrechte verfügte.

18bb) Die organisatorische Eingliederung folgt daraus, dass der Kläger zugleich einziger Geschäftsführer der GmbH war.

19cc) Für die wirtschaftliche Eingliederung ist --entgegen der klägerischen Ansicht-- nicht ein bestimmtes Mindestumsatzverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft erforderlich. Im Hinblick auf die deutliche Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung ist es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung

Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung ist es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung vielmehr unschädlich, wenn die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1410). Es genügt dann, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434). Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus; insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2003 V B 158/03, V S 16/03, BFH/NV 2004, 236).

20Zwischen dem Unternehmen des Klägers und der GmbH bestand nach den Feststellungen des FG dadurch ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung, dass Verkauf von Grund und Boden durch den Kläger und die Bebauung durch die GmbH aufeinander abgestimmt waren. Der Kläger stand auch in nicht unerheblichem Umfang in Geschäftsbeziehungen zu der GmbH, indem er durch Vertrag vom 30. Dezember 1992 den PKW und die Büroausstattung seines Unternehmens an die GmbH verpachtete sowie von Dezember 1994 bis März 1996 die Wohnung Nr. 4 an die GmbH vermietete, die diese als Musterwohnung für Kaufinteressenten nutzte.

21c) Das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft führt zwingend zum Eintritt der damit einhergehenden Rechtsfolgen. Soweit dagegen in jüngster Zeit grundsätzliche Einwände geltend gemacht werden (vgl. Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 11. März 2008 6 V 2395/07, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 542; Stadie, UR 2008, 540 Anm. 2), hält der Senat diese nicht für durchgreifend.

22aa) Der BFH hat sich im Urteil vom 17. Januar 2002 V R 37/00 (BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373) eingehend mit dieser Frage befasst und erkannt, dass das Gemeinschaftsrecht für finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch verbundene Unternehmen kein Wahlrecht vorsieht, von den Regeln der umsatzsteuerlichen Organschaft Gebrauch zu machen. Nach dem BFH-Beschluss vom 28. November 2002 V B 126/02 (BFH/NV 2003, 515) ist es "zweifelsfrei", dass das Gemeinschaftsrecht für eingegliederte Unternehmen kein Wahlrecht vorsieht (zustimmend Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 2 Rz 92; Birkenfeld, UR 2008, 2, 6). Der Senat sieht keinen sachlichen Grund, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

23bb) Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ergibt sich --entgegen der Ansicht von Stadie (UR 2008, 540)-- auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 22. Mai 2008 Rs. C-162/07 --Ampliscientifica und Amplifin-- (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 878). Der Wortlaut der Nr. 1 des Tenors ("Bei Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 ... handelt es sich um eine Norm, ... die es ... Personen ... gestattet, ...") erweckt zwar den Anschein eines Wahlrechts. Eine derartige Auslegung widerspräche jedoch nicht nur dem klaren Wortlaut der zitierten Norm, sondern auch Randnr. 20 der Urteilsgründe: "Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie setzt somit, wenn ein Mitgliedstaat von ihm Gebrauch macht, zwingend voraus, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht ..."

24Gegen die von Stadie (UR 2008, 540) vertretene Ansicht spricht weiterhin, dass auch das vorlegende italienische Gericht durch die Formulierung der Vorlagefrage in Randnr. 16 Nr. 1 von einer Gestattung der Mitgliedstaaten ausgeht: "Ist Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie als eine Vorschrift, die nicht hinreichend klar gefasst ist und den Mitgliedstaaten die Umsetzung der dort vorgesehenen Regelung für bestimmte Fälle eines wirtschaftlichen, finanziellen oder rechtlichen Verbundenseins verschiedener Steuerpflichtiger gestattet, oder ..."

25Schließlich folgt aus der Antwort des EuGH, wonach --bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Organschaft-- nur der Organträger als Steuerpflichtiger gelte, dass die Rechtsfolgen einer Organschaft als zwingend anzusehen sind (vgl. auch Nieskens, UR 2008, 538 Anm. 1).

26d) Soweit der Kläger auf das Verfahren unter dem Az. I R 43/07 hinweist, ist die Entscheidung dieses Verfahrens für den Streitfall ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 9. April 2008 I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848). Das Verfahren betraf keine umsatzsteuerliche, sondern eine gewerbesteuerliche Organschaft 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 1991 i.V.m. § 14 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1991). Im Hinblick auf die unterschiedlichen Zielsetzungen von Gewerbesteuer- und Umsatzsteuergesetz (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 1988 V B 115/87, BFH/NV 1988, 471) und die nur umsatzsteuerlich gebotene richtlinienkonforme Auslegung gelten für die umsatzsteuerliche Organschaft andere Voraussetzungen als für die Organschaft im Ertragsteuerrecht (vgl. BFH- Urteil in BFH/NV 2008, 1410; BFH-Beschluss vom 3. September 2001 V B 228/00, BFH/NV 2002, 376; ebenso Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 2 Rz 107; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 319; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 65).

272. Die Übertragung von Grund und Boden und die Bauleistung sind eine einheitliche Leistung, die insgesamt nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist.

28a) Für die Abgrenzung, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Leistungen vorliegen, gilt nach ständiger Rechtsprechung, dass jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist; zugleich darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu

ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein Teil oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein Teil oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Darüber hinaus ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 --CPP--, Slg. 1999, I-973, Randnr. 28 ff.; vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, Randnr. 19 ff.; vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05 --Ludwig--, Slg. 2007, I-5083, Randnr. 17 f.; BFH-Urteile vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98; vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BStBl II 2008, 208; vom 6. September 2007 V R 14/06, BFH/NV 2008, 624).

29b) Ist Gegenstand der zu erbringenden Leistung ein bebautes Grundstück, liegt auf der Grundlage des EuGH-Urteils in Slg. 2000, I-4321 (Breitsohl) eine einheitliche Leistung vor, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf. So kann nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4321, Randnr. 51 (Breitsohl) der Verzicht auf die Steuerbefreiung für die Lieferung bebauter Grundstücke nicht auf den Gebäudeanteil beschränkt werden. Gleiches gilt für die Übertragung eines durch den Grundstücksverkäufer zu bebauenden Grundstücks (vgl. Klenk in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 9 Rz 36; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 9 Rz 31.1).

30c) Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen ist jedoch, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Entgeltliche Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

31d) Eine einheitliche Leistung kann --im Gegensatz zur Beurteilung bei Leistungen mehrerer Unternehmer (s. oben unter c)-- auch im Verhältnis von Organträger und Organgesellschaft vorliegen. Zwar beschränken sich nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises. Diese Unternehmensteile sind aber als ein Unternehmen zu behandeln 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Letzterem kommt Vorrang zu, da sich die Rechtsfolgen der Organschaft nach allgemeiner Auffassung nicht auf Innenleistungen beschränken, sondern z.B. dazu führen, dem Organträger die Umsätze seiner Organgesellschaften zuzurechnen (vgl. z.B. Stadie in Rau/ Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 657, m.w.N.). Die Organschaft bewirkt dabei nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer. So kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft (vgl. z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 660 f.; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 104.1).

32Weitergehend beeinflusst die Behandlung der Unternehmensteile als ein Unternehmen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze. Liefert der Organträger ein Grundstück, das durch die Organgesellschaft bebaut wird, führt die Behandlung als ein Unternehmen daher gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG dazu, dass --ebenso wie wenn sich eine Person zur Lieferung eines noch zu bebauenden Grundstücks verpflichtet-- eine einheitliche Leistung vorliegt (vgl. kk in Kölner Steuerdialog 1997, 11122, a.A. jedoch Klenk in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 9 Rz 29). Hierfür spricht, dass die Abgrenzung zwischen einer einheitlichen Leistung und mehreren selbständigen Leistungen verhindern soll, dass eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems künstlich aufgespalten wird (s. oben unter a). Dieses Ziel ist bei allen Leistungen zu beachten, die durch einen Unternehmer erbracht werden, ohne dass es darauf ankommt, ob es sich bei diesem Unternehmer um eine Person oder mehrere Personen handelt, die im Rahmen einer Organschaft als ein Unternehmen zu behandeln sind. Da die nach der EuGH-Rechtsprechung maßgebliche Sicht des Durchschnittsverbrauchers die künstliche Aufspaltung einheitlicher Leistungen verhindern soll, bezieht sich die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers nur auf die Zusammenfassung oder Trennung von Leistungsinhalten, nicht aber auf die Frage, ob eine Organschaft vorliegt.

33e) Nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall eine einheitliche Leistung vor, die in vollem Umfang steuerfrei ist.

34aa) Die beiden zivilrechtlichen Verträge wurden jeweils in einer notariellen Urkunde gebündelt und die Beteiligten vereinbarten einen Gesamtkaufpreis, auf den Kaufpreisteile zu entrichten waren 2 Abs. 3 der jeweiligen Verträge). Darüber hinaus trat der Kläger in den notariellen Verträgen mit den Käufern als Einzelunternehmer und zugleich als Geschäftsführer der GmbH auf, sodass er aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers als der Leistende erschien; dass bei zivilrechtlicher Betrachtungsweise eventuelle Gewährleistungsansprüche nicht ausschließlich gegenüber dem Kläger persönlich, sondern hinsichtlich der Bauleistungen gegenüber der GmbH hätten geltend gemacht werden müssen, tritt demgegenüber in den Hintergrund.

35bb) Nach den für den Senat bindenden und nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen 118 Abs. 2

FGO) hat der Kläger nicht gemäß § 9 UStG auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet. Eine ausdrückliche Verzichtserklärung liegt nicht vor. Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH der Verzicht auch in anderer Weise, insbesondere durch schlüssiges Verhalten, erklärt werden. Dies setzt aber nach dem Urteil des Senats vom 16. Juli 1997 XI R 94/96 (BFHE 183, 301, BStBl II 1997, 670) voraus, dass aus den Erklärungen und sonstigen Verlautbarungen der Wille zum Verzicht eindeutig hervorgeht. Der Verzicht kann sich auch aus dem Steuerausweis in einer Rechnung über die steuerfreie Leistung ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695). Die Würdigung des FG, dass aus dem Steuerausweis für den Bebauungsanteil der Lieferung nicht auf die Abgabe einer Verzichtserklärung zu schließen ist, da die Organgesellschaft des Klägers von einer originär steuerpflichtigen Lieferung ausging, sodass dem Steuerausweis kein weitergehender Bedeutungsinhalt beizumessen ist, ist revisionsrechtlich aber nicht zu beanstanden. Die Versagung des Vorsteuerabzugs ergab sich somit zwingend aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG.

364. Soweit der Kläger auf den Vorlagebeschluss des Niedersächsischen FG vom 2. April 2008 7 K 333/06 (EFG 2008, 975) hinweist, ist die dem EuGH vorgelegte Frage, ob die kumulative Erhebung von Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt, nicht entscheidungserheblich. Abgesehen davon, dass die in dem Vorlagebeschluss geäußerten Zweifel nicht die Umsatz-, sondern die --zusätzliche-- Erhebung von Grunderwerbsteuer betreffen, sind die Leistungen des Klägers im Streitfall insgesamt umsatzsteuerfrei.

375. Der Senat hält eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft nicht für erforderlich. Soweit der Kläger meint, die Annahme einer Organschaft widerspreche europäischem Recht, wenn im Rahmen der wirtschaftlichen Eingliederung die Höhe der zwischen ihm und der GmbH getätigten Umsätze nicht berücksichtigt werde, finden sich dafür in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem keinerlei Anhaltspunkte. Diese Normen setzen "wirtschaftliche Beziehungen" zwischen den verschiedenen Personen voraus, enthalten aber keine Vorgaben dazu, wie diese Beziehungen im Einzelnen ausgestaltet sein müssen.

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Anmerkungen zum Urteil