Urteil des BFH vom 14.02.2000
BFH (bestellung, widerruf, zeitliche geltung, komplementär, geschäftsführer, 1995, post, einspruch, bekanntgabe, auslegung)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.1.2007, IV R 53/05
Zeitliche Geltung der Empfangsvollmacht eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten im Feststellungsverfahren -
Bestellung und Widerruf eines Empfangsbevollmächtigten - Wiederholende Verfügung
Leitsätze
Die Bestellung eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO durch die
Feststellungsbeteiligten wirkt regelmäßig auch für künftige Bescheide in Feststellungsverfahren, und zwar auch soweit diese
zurückliegende Feststellungszeiträume betreffen.
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG.
2
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte für die Streitjahre (1993 bis 1997) die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb zunächst erklärungsgemäß fest. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung standen sämtlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.
1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--).
3
In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre wurde als Empfangsbevollmächtigter für alle Beteiligten der
damalige angestellte Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin, A, angegeben, und zwar unter der
Anschrift der Klägerin. A war weder Gesellschafter der Komplementär-GmbH noch der KG. Er schied zum 31.
Dezember 1997 als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH aus.
4
Eine am 7. Juli 1999 beim FA eingegangene Feststellungserklärung für 1998 benannte als gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbeteiligten in den Zeilen 10 bis 14 des Vordrucks ESt 1 B den neuen
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin, B, unter deren Anschrift.
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In den Zeilen 15 und 16 enthielt der Vordruck folgenden Hinweis: "Eine in den Zeilen 10 bis 14 erteilte
Empfangsvollmacht wirkt auch für künftige Feststellungszeiträume. Dies gilt nicht, falls diese Empfangsvollmacht
gegenüber dem Finanzamt widerrufen, in der Feststellungserklärung für ein Folgejahr eine anderweitige
Empfangsvollmacht erteilt wird oder dem Finanzamt eine auf einen anderen Empfänger lautende allgemeine,
jahrgangsneutrale Empfangsvollmacht vorliegt."
6
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung, die die Streitjahre betraf, änderte das FA die Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb der Streitjahre.
7
Ein Änderungsbescheid, datierend vom 14. Februar 2000, war an den ehemaligen Geschäftsführer unter der Anschrift
der Klägerin adressiert. Der Bescheid wurde von der Post an das FA zurückgegeben, weil er nicht übermittelt werden
konnte.
8
Mit Datum vom 23. Februar 2000 übermittelte das FA den Änderungsbescheid erneut; diesmal adressiert an die
Klägerin zu Händen des neuen Geschäftsführers B. Den Vorbehalt der Nachprüfung für die Streitjahre hatte das FA
aufgehoben.
9
Mit Schreiben vom 26. April 2000 beantragte die Klägerin, einen geänderten Feststellungsbescheid für die Streitjahre
zu erlassen, da der Bescheid vom 23. Februar 2000 ihr nicht wirksam bekannt gegeben worden sei. Für die Streitjahre
sei A von den Gesellschaftern zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt worden. Ein Widerruf der
Vollmacht sei seitens der Klägerin nicht erfolgt.
10 Mittels Postzustellungsurkunde stellte das FA am 19. Mai 2000 der Klägerin einen Bescheid --datierend vom 18. Mai
2000-- zu, der inhaltlich mit dem Bescheid vom 23. Februar 2000 identisch war. Der Bescheid war an die Klägerin zu
Händen "Herrn A" adressiert.
11 Den hiergegen am 15. Juni 2000 eingelegten Einspruch verwarf das FA wegen Versäumung der Einspruchsfrist als
unzulässig. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung aus,
maßgeblicher Bescheid sei der am 23. Februar 2000 zur Post aufgegebene und zu Händen des seinerzeitigen
Geschäftsführers der Komplementär-GmbH der Klägerin, B, adressierte geänderte Feststellungsbescheid, der nach §
122 Abs. 2 Nr. 1 AO spätestens am Montag, den 28. Februar 2000, bekannt gegeben worden sei. Der Einspruch der
Klägerin sei daher verfristet gewesen. Die Empfangsvollmacht des Geschäftsführers B habe sich nicht lediglich auf
künftige Feststellungszeiträume ab 1998 bezogen, sondern erfasse auch Bekanntgaben nach Anzeige seiner
Empfangsvollmacht, die Feststellungszeiträume vor 1998 beträfen. Der geänderte Feststellungsbescheid vom 23.
Februar 2000 sei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht durch den am 19. Mai 2000 zugestellten
Feststellungsbescheid vom 18. Mai 2000 ersetzt worden. Es handele sich bei ihm lediglich um eine wiederholende
Verfügung.
12 Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
13 Sie beantragt,
14 das Urteil des Hessischen FG vom 19. August 2003 2 K 4822/00 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober
2000 aufzuheben.
15 Das FA beantragt,
16 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
17 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
18 Das FG hat die Klage der Klägerin im Ergebnis zu Recht als unbegründet abgewiesen.
19 1. Zutreffend hat das FA den Einspruch der Klägerin vom 15. Juni 2000 wegen Versäumung der Einspruchsfrist als
unzulässig verworfen.
20 a) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt
ist oder der von ihm betroffen wird. Er ist dem Bevollmächtigten bekannt zu geben, wenn dieser dem FA gegenüber
ausdrücklich als Empfangsbevollmächtigter benannt worden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2.
Oktober 1986 VII R 58/83, BFH/NV 1987, 482, und vom 9. Juni 2005 IX R 25/04, BFH/NV 2006, 225; Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 122 AO Rz 46). Der neue Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH der Klägerin, B, war zur Empfangnahme des am 23. Februar 2000 zur Post gegebenen und an
ihn adressierten geänderten Feststellungsbescheides für die Streitjahre ermächtigt (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO). Daher
war ihm auch der Feststellungsbescheid gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO bekannt zu geben.
21 b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist ihr daher der geänderte und am 23. Februar 2000 zur Post aufgegebene
Feststellungsbescheid wirksam bekannt gegeben worden (§§ 124 Abs. 1, 122 Abs. 1 Satz 3 AO). Der Bescheid galt
am 28. Februar 2000 als bekannt gegeben (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO), da es sich bei dem dritten Tag nach
Aufgabe zur Post, dem 26. Februar 2000, um einen Sonnabend handelte (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R
68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898). Die Einspruchsfrist von einem Monat endete somit am 28. März 2000. Der
erst am 15. Juni 2000 beim FA eingegangene Einspruch der Klägerin war daher verfristet.
22 2. Zunächst war der frühere Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin, A, von den
Feststellungsbeteiligten zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO bestellt
worden. Die dem Geschäftsführer A erteilte Empfangsvollmacht ist mit der Anzeige der Bestellung des neuen
Geschäftsführers B zum Empfangsbevollmächtigten in Form der Übersendung der Feststellungserklärung 1998 am 7.
Juli 1999 widerrufen worden.
23 a) Der Widerruf der Empfangsvollmacht ist dabei ebenso wie die Bestellung des Empfangsbevollmächtigten an keine
bestimmte Form gebunden. Er kann schriftlich oder auch mündlich erfolgen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1960 IV
302/59 U, BFHE 71, 745, BStBl III 1960, 526). Widerrufen werden kann sowohl ausdrücklich oder durch schlüssiges
Handeln (BFH-Urteil vom 7. Februar 1995 IX R 3/93, BFHE 177, 22, BStBl II 1995, 357, unter 1. der Gründe; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 183 AO Rz 177). Im Streitfall enthält die Anzeige der Bestellung des neuen
Empfangsbevollmächtigten der Klägerin zwar keinen ausdrücklichen Widerruf der Empfangsvollmacht des A,
allerdings liegt darin der konkludente Widerruf seiner Empfangsvollmacht. Aufgrund des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO sollen
die Feststellungsbeteiligten "einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen". Die Vorschrift dient der
Vereinfachung der Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden an die Feststellungsbeteiligten. Das FA soll mittels
einer einzigen Ausfertigung des Feststellungsbescheides die Bekanntgabe gegenüber allen Feststellungsbeteiligten
bewirken können. Gleichzeitig werden damit ein einheitlicher Bekanntgabezeitpunkt für alle Feststellungsbeteiligten
und mithin auch der einheitliche Beginn der Einspruchsfrist bewirkt (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO; dazu Brandis in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 183 AO Rz 1). Dieser Vereinfachungszweck würde vereitelt, wenn es die
Feststellungsbeteiligten in der Hand hätten, für denselben Zeitraum verschiedene Empfangsbevollmächtigte zu
bestellen. Aus diesem Grunde liegt in der Anzeige der Bestellung eines neuen Empfangsbevollmächtigten gleichzeitig
der Widerruf der Empfangsvollmacht des vorherigen Empfangsbevollmächtigten. Dabei versteht der Senat --anders
als die Klägerin-- die Ermächtigung des Empfangsbevollmächtigten (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO) auch nicht nur als auf
den betreffenden Feststellungszeitraum bezogen. Sie erfasst vielmehr regelmäßig auch künftige Verwaltungsakte in
weiteren Feststellungsverfahren, und zwar auch soweit diese zurückliegende Feststellungszeiträume betreffen (dazu
auch unter II.3.b cc der Gründe dieses Urteils).
24 b) Mit Eingang der Feststellungserklärung für 1998 am 7. Juli 1999 ist der Widerruf der Empfangsvollmacht für A dem
FA auch zugegangen (§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO).
25 3. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Bestellung des Empfangsbevollmächtigten B auch für
Feststellungszeiträume wirkt, die vor dessen Bestellung liegen, wenn die Verwaltungsakte, die mit diesen
Feststellungsverfahren zusammenhängen, erst nach der Bestellung des neuen Empfangsbevollmächtigten bekannt
gegeben werden.
26 a) Die dem FA gegenüber erklärte Bestellung des Empfangsbevollmächtigten B und der damit verbundene Widerruf
der Empfangsvollmacht des A bedürfen als verfahrensrechtliche Willenserklärungen im Einzelfall der Auslegung
durch die Tatsacheninstanz (BFH-Urteile vom 19. Oktober 1994 II R 131/91, BFH/NV 1995, 475, und in BFH/NV 1987,
482; Rüsken in Beermann/Gosch, AO § 80 Rz 45). Sie können revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob
die gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) beachtet worden sind und
nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in
BFH/NV 1987, 482, und in BFH/NV 2006, 225; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24). Denn die
vom FG vorgenommene Auslegung von Willenserklärungen ist ein Teil der dem Revisionsgericht obliegenden
Rechtskontrolle (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 482, unter 2.b der Gründe, m.w.N.). Das FG hat bei der Auslegung
des Umfangs der Empfangsvollmacht des B den wirklichen Willen der Feststellungsbeteiligten ausreichend beachtet.
Ein Verstoß gegen die Auslegungsregel des § 133 BGB liegt nicht vor. Seine Ausführungen sind frei von
Widersprüchen und verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze.
27 b) Der Umfang der Empfangsvollmacht ist so zu bestimmen wie ein objektiver, mit allen näheren Umständen, unter
denen die Vollmachtserklärung abgegeben worden ist, vertrauter Empfänger sie verstehen musste (vgl. BFH-Urteile in
BFH/NV 1995, 475, und in BFH/NV 1987, 482).
28 aa) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin enthält der Wortlaut in den Zeilen 15 bis 16 der Anlage ESt 1 B des
Jahres 1998, dass die erteilte Empfangsvollmacht "auch für künftige Feststellungszeiträume" wirke, keine Aussage
dahin gehend, welche Wirkung die Erteilung der Empfangsvollmacht für Verfahren betreffend vergangene
Feststellungszeiträume im oben genannten Sinne hat. Der Wortlaut trägt lediglich der Rechtsprechung Rechnung,
wonach die Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen --anders als die auf dem Mantelbogen des
Einkommensteuererklärungsvordrucks erteilte Zustellungs-/ Empfangsvollmacht (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1995,
475; BFH-Beschluss vom 16. Januar 2001 XI B 14/99, BFH/NV 2001, 888)-- nicht nur für den entsprechenden
Feststellungszeitraum, sondern --soweit und solange dem FA kein Widerruf (§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO) zugeht-- auch für
Folgejahre gilt (vgl. FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 17. September 1997 2 K 478/97 F, Entscheidungen der
Finanzgerichte --EFG-- 1998, 7, rechtskräftig, und FG Bremen, Urteil vom 15. Juni 1994 1 93 218 K 6, EFG 1994, 953,
rechtskräftig). Ebenso bezieht sich der folgende Satz des Erläuterungstextes, dass die zukünftige Wirkung der
Empfangsvollmacht nicht gelte, falls sie gegenüber dem FA widerrufen werde, in der Feststellungserklärung für ein
Folgejahr eine anderweitige Empfangsvollmacht erteilt werde oder dem FA eine auf einen anderen Empfänger
lautende allgemeine, jahrgangsneutrale Empfangsvollmacht vorliege, auf die zukünftige Wirkung der
Empfangsvollmacht.
29 bb) Zutreffend hat das FG auch berücksichtigt, dass das Arbeitsverhältnis des A als bisheriger Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH der Klägerin zum 31. Dezember 1997 beendet worden war. Das FG durfte schon deshalb
davon ausgehen, dass damit analog § 168 Satz 1 BGB --trotz des fehlenden rechtsgeschäftlichen Charakters der
Bevollmächtigung-- im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und A keine Bevollmächtigung mehr bestand (dazu
Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO Rz 34; Söhn in HHSp, § 80 AO Rz 176). Wie das FG weiterhin zutreffend
ausführt, wird diese Auslegung auch durch die Tatsache gestützt, dass der fälschlicherweise an den früheren
Empfangsbevollmächtigten A unter der Anschrift der Klägerin adressierte Änderungsbescheid vom 14. Februar 2000
nicht zugestellt werden konnte. Keinesfalls konnte daher ohne besonderen Hinweis seitens der Klägerin
angenommen werden, dass nach dem Wirksamwerden des Widerrufs gegenüber dem FA am 7. Juli 1999 eine
Bevollmächtigung des A für frühere Feststellungszeiträume noch bestand.
30 cc) Zutreffend ging das FG davon aus, dass die Empfangsvollmacht des B auch die Bekanntgabe des geänderten
Feststellungsbescheides vom 23. Februar 2000 an ihn umfasste. Bei der Änderung der Feststellungen für die
Feststellungszeiträume 1993 bis 1997 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO handelte es sich um ein selbständiges
Verfahren i.S. des § 86 Satz 1 AO (dazu Schick, Steuer und Wirtschaft 1992, 197, 214), welches in der Bekanntgabe
des geänderten Feststellungsbescheides im Jahre 2000 seinen Abschluss fand. Zu diesem Zeitpunkt war B bereits
zum Empfangsbevollmächtigten bestellt und die Empfangsvollmacht des A widerrufen. Der Empfangsbevollmächtigte
B war damit berechtigt, alle Verwaltungsakte, die mit dem Feststellungsverfahren zusammenhängen, in Empfang zu
nehmen (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO).
31 4. Zu Recht hat das FG daher auch angenommen, dass das der Klägerin am 19. Mai 2000 zugestellte, als geänderter
Feststellungsbescheid bezeichnete und vom 18. Mai 2000 datierende Schreiben keine Änderung des bereits
bestandskräftigen Feststellungsbescheides vom 23. Februar 2000 beinhaltete. Mangels eigenen Regelungsgehalts
und fehlender erneuter Sachaufklärung handelte es sich um eine wiederholende Verfügung (BFH-Beschlüsse vom
29. Juni 1999 VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585, und vom 16. März 2001 IV B 17/00, BFH/NV 2001, 1103, sowie
Senatsurteil vom 12. Januar 1983 IV R 211/82, BFHE 137, 542, BStBl II 1983, 360).