Urteil des BFH, Az. X R 48/07

Einbringung eines in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Grundstücks - Gewerblicher Grundstückshandel
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.9.2009, X R 48/07
Einbringung eines in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Grundstücks - Gewerblicher Grundstückshandel
Tatbestand
1
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 1991 und 1993 als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Sie waren Gesellschafter der A-GmbH. Aus dieser Geschäftstätigkeit erzielte die A-
GmbH in den Streitjahren Umsätze. Der Kläger hielt 75 %, die Klägerin 25 % der Anteile. Als deren Geschäftsführer
erzielten beide Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.
2
Der Kläger tätigte die folgenden Grundstücksgeschäfte und -übertragungen:
3
Grundstück
Ankauf
Verkauf/Übertragung Käufer/Empfängerin Kaufpreis
DM
Verkaufspreis
DM
Grundstück A
23. Februar 1990
18. Oktober 1991
A-GmbH
67.500
2,1 Mio
Grundstück C
(1/2-Anteil neben
der Klägerin
23. Februar 1990
7. Oktober 1993
Klägerin
120.480
(= 50 %)
150.600
(= Übernahme
einer
Belastung durch
die
Klägerin
Grundstück D
(1/2-Anteil neben
der Klägerin)
15. Februar 1991
17. Juli 1992
Klägerin
100.750
(= 50 %)
Schenkung an
Klägerin
Grundstück B
6. September 1991
von A-GmbH
13. Mai 1993
A-GmbH
150.000
1.596.576
Grundstück E
(1/2-Anteil neben
der Klägerin
16. Oktober 1991
13. August 1998
Fremde Dritte
412.500
(= 50 %)
870.000
(= 50 %)
ETW-Grundstück
B
30. September
1993
von A-GmbH
21. Juli 2000
Angehörige
370.000
Vom FG nicht
festgestellt
4
Die Klägerin nahm daneben weitere Grundstücksgeschäfte und -übertragungen vor. Sie erwarb im Streitjahr 1993 das
Grundstück C gegen Übernahme einer Belastung des Grundstücks in Höhe von 150.600 DM und veräußerte es im
Jahr 1995 an die A-GmbH gegen einen Kaufpreis von 3,3 Mio.DM.
5
In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärte der Kläger unter anderem negative
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Grundstück A. Nach Erwerb wurde es mit einem acht
Wohneinheiten umfassenden Mehrfamilienhaus bebaut und vom Kläger ungeteilt für 2,1 Mio. DM an die A-GmbH
veräußert. Der Kaufpreis setzte sich aus einer Schuldübernahme und einer Restzahlung zusammen. Die A-GmbH
teilte das Mehrfamilienhaus zum 6. Dezember 1991 in acht Eigentumswohnungen auf und veräußerte diese im
Zeitraum bis zum 2. Dezember 1994 an verschiedene Erwerber für insgesamt 2.247.066 DM. Zuvor vermietete sie fünf
Wohnungen zu Wohnzwecken. Ausweislich der Mietverträge wurden drei Wohnungen für jeweils drei Jahre und eine
Wohnung auf unbestimmte Zeit vermietet.
6
Für das Streitjahr 1993 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter anderem
negative Einkünfte für das Grundstück B. Die A-GmbH hatte dieses Grundstück mit Kaufvertrag vom 13. November
1990 erworben und mit Vertrag vom 6. September 1991 in unbebautem Zustand für 150.000 DM an den Kläger
veräußert. Nach der --teilweisen-- Errichtung eines aus neun Wohneinheiten bestehenden Mehrfamilienhauses
veräußerte der Kläger das Grundstück --in teilfertigem Zustand (zu ca. 75 % fertig gestellt)-- mit Vertrag vom 13. Mai
1993 für 1.596.576 DM wieder an die A-GmbH. Der Kaufpreis entsprach den bis dahin entstandenen Anschaffungs-
und Herstellungskosten einschließlich der angefallenen Schuldzinsen. Die A-GmbH teilte das Objekt im Juli 1993 in
neun Eigentumswohnungen auf, stellte es fertig und veräußerte die einzelnen Wohnungen ab Bezugsfertigkeit bis
zum 31. Dezember 1994.
7
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, der Kläger betreibe einen
gewerblichen Grundstückshandel. Der Prüfer ermittelte die gewerblichen Einkünfte des Klägers für 1991 für das
Grundstück A in Höhe von 342.602 DM und für Grundstück B im Streitjahr 1993 in Höhe von 234.695 DM. Hinsichtlich
des Grundstücks B beruht der Ansatz der Einkünfte auf einer Entnahme, da der Kläger das Grundstück der A-GmbH
verbilligt und damit teilentgeltlich überlassen habe. Den Entnahmewert schätzte der Prüfer entsprechend der später
von der A-GmbH bei der Veräußerung der Wohnungen erzielten Gewinne.
8
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ im Anschluss an die Außenprüfung geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1991 und 1993.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seine
Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1330 veröffentlicht.
10 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der Kläger sei gewerblicher Grundstückshändler. Das
FG habe zum einen bei seiner Gesamtwürdigung des Sachverhalts verkannt, dass die Grundstücke A und B in
unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, mit Mehrfamilienhäusern bebaut und vor oder unmittelbar nach
Fertigstellung ungeteilt an die A-GmbH veräußert worden seien. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats
vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) sei zum anderen ein gewerblicher
Grundstückshandel auch ohne eine unbedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen, wenn ein Großobjekt in bedingter
Veräußerungsabsicht innerhalb einer kurzen Zeitspanne erworben, errichtet und weiterveräußert werde (Hinweis auf
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 29). Die
Grundstücksverkäufe der A-GmbH könnten schließlich im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze dem Kläger als deren
Gesellschafter-Geschäftsführer als eigene Veräußerungen zugerechnet werden.
11 Das FA beantragt,
12 das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
13 Die Kläger beantragen,
14 die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung darüber zurückzuverweisen, ob im Streitfall besondere Umstände vorliegen, die auf eine gewerbliche
Betätigung auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und gegebenenfalls in welcher
Höhe der Veräußerungsgewinn anzusetzen ist.
Entscheidungsgründe
15 II. Die Revision des FA ist begründet. Der Kläger hat das Grundstück A in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben,
im Streitjahr 1991 bebaut und an die A-GmbH veräußert (siehe unter 1.). Das im Streitjahr 1993 an die A-GmbH
veräußerte Grundstück B ist Umlaufvermögen dieses gewerblichen Grundstückshandels und ebenfalls im Rahmen
der gewerblichen Betätigung an die A-GmbH veräußert worden (siehe unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der
Senat kann die notwendigen Feststellungen zur Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers nicht selbst treffen.
Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
16 1. Das Grundstück A wurde durch den Kläger in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, bebaut und im Rahmen
eines gewerblichen Grundstückshandels an die A-GmbH veräußert.
17 a) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbstständige nachhaltige
Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung
eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung
das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln
darf.
18 b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten
Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten
Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die
Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne
einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in
den Vordergrund tritt (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember
2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).
19 aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit
Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sogenannte Drei-Objekt-
Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb
eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert
werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sogenannten
Errichtungsfällen; die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten
Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.
20 bb) Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass im Streitfall das noch ungeteilte Mehrfamilienhaus (Grundstück A) nur
ein Objekt im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist. Bei einem Mehrfamilienhaus
liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das
Dauerwohnrecht vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die
Entstehung selbstständiger Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455).
21 cc) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von
weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.
22 Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut
worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen,
wenn weniger als vier Objekte veräußert werden (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293,
BStBl II 2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; vom 27. November 2008
IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 2009, 311). Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach
verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa
durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteile vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372,
BStBl II 2005, 606; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, DStR
2009, 963).
23 Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind dementsprechend überschritten, wenn beispielsweise das im
zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung
verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des
Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche
Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).
Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige
Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen
lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung,
Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des
Einzelfalles abzustellen.
24 dd) Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der
Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen aufgegeben,
wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er
Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine
unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II
2002, 291) angesprochenen Ausnahmefälle greift (vgl. Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 27.
November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291; vom 5. März 2008 X R 48/06, BFH/NV 2008, 1463). Die Möglichkeit,
dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus (vgl. zum
Ganzen Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; in BFH/NV 2003, 1291; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE
218, 331, BStBl II 2007, 885).
25 ee) Auf eine Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) kann nicht allein
aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Gegenteiliges
lässt sich --entgegen der Auffassung des FA-- auch nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817
folgern. Die kurze Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nur neben anderen Umständen als
Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE
223, 86, BStBl II 2009, 266; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BFHE 224, 96,
BStBl II 2009, 529; vom 19. Februar 2009 IV R 9/07, BFH/NV 2009, 923).
26 c) Der Senat ist auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen entgegen der Ansicht des FG der Auffassung,
dass der Kläger das Grundstück A in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, mit einem Mehrfamilienhaus
bebaut und an die A-GmbH veräußert hat. Das Grundstück A wurde gezielt an die A-GmbH zur Refinanzierung
weiterer Grundstückserwerbe des Klägers veräußert.
27 aa) Der Kläger hat die Veräußerung des Grundstücks A an die "eigene" GmbH geplant. Die Veräußerung stellt sich
nicht als "Notverkauf" dar, anlässlich dessen der Kläger die von ihm behauptete Vermietungsabsicht für dieses Objekt
--nach Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge-- aufgeben musste. Er hat, obwohl er persönlich seit dem
Jahr 1990 aus dem Erwerb und Umbau des Grundstücks A finanziell belastet war, im Februar 1991 das Grundstück D,
sechs Wochen vor der Übertragung des Grundstücks A auf die A-GmbH, am 6. September 1991 das Grundstück B und
am 16. Oktober 1991 das Grundstück E (als Miteigentümer) erworben. Insofern ist sein Vortrag, er sei im Hinblick auf
das Grundstück A plötzlich in Finanzierungsnot geraten und habe dieses auf die A-GmbH übertragen müssen, nicht
schlüssig. Vielmehr beruhten seine Finanzierungsschwierigkeiten maßgeblich auch auf den weiteren Erwerben.
Sowohl der Kläger als auch die Klägerin haben nach der Übertragung des Grundstücks A (1991) in den Jahren 1993
bis 1995 weitere Grundstücke an die A-GmbH veräußert. Diese Verkäufe dienten angesichts der annähernd
zeitgleichen weiteren Ankäufe von Grundstücken daher nach Auffassung des Senats dem Zweck, die A-GmbH als
Finanzierungsquelle für die weiteren Grundstückserwerbe zu nutzen. Zugleich teilte der Kläger sich "seine" Verkäufe
so ein, dass er nicht mehr als drei Objekte veräußerte. Für den Senat steht aufgrund dieses Geschehensablaufs fest,
dass der Kläger das Grundstück A von Beginn an zur Weiterveräußerung an die A-GmbH vorgesehen hatte, um aus
dem Verkaufserlös weitere Anschaffungen zu finanzieren.
28 bb) Weiteres Indiz für die von vornherein geplante Veräußerung des Grundstücks A an die A-GmbH ist für den Senat
die Zeitspanne von nur 19 Monaten zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung, in der der Vorgang abgewickelt
wurde.
29 cc) Die Einwendungen des Klägers, die seinen erst nachträglich gefassten Veräußerungsentschluss belegen sollen,
hält der Senat nicht für durchgreifend. Sein Vorbringen, er habe sich später (nach der Veräußerung an die A-GmbH) in
einer notariellen Erklärung vom 24. April 1992 im Innenverhältnis zur GmbH verpflichtet, das Grundstück A auf eigene
Kosten fertig stellen zu lassen und die A-GmbH im Außenverhältnis von Ansprüchen Dritter frei gestellt (vgl. Bl. 569
der FG-Akte Bd. III), sagt über seine Vorstellungen beim Erwerb des Grundstücks nichts aus. Die Vertragsstrafe für die
nicht rechtzeitige Fertigstellung der Baumaßnahmen im Architektenvertrag vom Juni 1990 für Grundstück A ist zwar
anhand entgehender Mieteinnahmen bemessen. Dies lässt aber ebenfalls keinen Schluss auf eine
Vermietungsabsicht des Klägers zu. Vor Baubeginn wusste er nicht, welche Mieteinkünfte er nach Fertigstellung
erzielen können würde. Es handelt sich --worauf das FA in der mündlichen Verhandlung zutreffend hingewiesen hat--
um eine geschäftsübliche abstrakte Schadensberechnungsmethode. Die Äußerung der früheren steuerlichen Berater
gegenüber dem FA im Schriftsatz vom 7. Dezember 1992, der Kläger wolle vermieten, ist nicht aussagekräftig. Zu
diesem Zeitpunkt war das Grundstück bereits verkauft. Das Schreiben sagt nichts über den Zeitpunkt des Wechsels
von der behaupteten Vermietungs- zur Veräußerungsabsicht aus, obwohl sich dies angesichts der Sachlage
aufgedrängt hätte.
30 dd) Die vom FG maßgeblich herangezogene Feststellung, der Kläger habe keine Verkaufsbemühungen am "Markt"
entfaltet, zwingt nicht zu dem Schluss, dass der Kläger erst nach Fertigstellung den Entschluss gefasst hat, das
Grundstück A an die A-GmbH zu veräußern; er musste mangels eines Interessensgegensatzes zwischen ihm als
beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer und der A-GmbH als Erwerberin überhaupt keine
Verkaufsbemühungen am Markt unternehmen, sondern konnte den Verkaufszeitpunkt jederzeit bestimmen.
31 d) Der Senat weist darauf hin, dass der Kläger nicht aufgrund eines neuen rechtlichen Gesichtspunkts im
Revisionsverfahren --der Prüfung der unbedingten Veräußerungsabsicht-- nunmehr in Beweisnot geraten ist. Dieser
Gesichtspunkt wurde bereits im FG-Verfahren erörtert. Zudem konnte der Kläger im Streitjahr auch unter der
damaligen Rechtslage nicht darauf vertrauen, nicht als gewerblicher Grundstückshändler eingestuft zu werden. Tz. 9
des BMF-Schreibens vom 20. Dezember 1990, BStBl I 1990, 884 vertrat für das Streitjahr 1991 die Auffassung, bei
ungeteilten Mehrfamilienhäusern führe auch die Veräußerung von weniger als drei Objekten zu einem gewerblichen
Grundstückshandel. Erst mit der Entscheidung des BFH vom 18. Mai 1999 I R 118/97 (BFHE 188, 561, BStBl II 2000,
28) und der Senatsentscheidung vom 15. März 2000 X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) wurden
ungeteilte Mehrfamilienhäuser als Einzelobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze eingestuft. Zum Zeitpunkt der
Veräußerung des Grundstücks A und angesichts der folgenden zeitnahen Veräußerung des Grundstücks B hätte der
Kläger somit im eigenen Interesse für beide Verkäufe Beweisvorsorge treffen müssen.
32 2. Das Grundstück B hat der Kläger ebenfalls im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels an die A-GmbH
veräußert, da dieses Grundstück zum Umlaufvermögen des seit dem Streitjahr 1991 bestehenden
Grundstückshandelsbetriebs gehörte.
33 a) Der Senat hat in den Urteilen vom 10. Dezember 2008 X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244) und X R 59/08 (nicht
veröffentlicht, www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen - Recherche) dargelegt, dass zum Umlaufvermögen eines
Grundstückshandelsbetriebs, der auf dem Verkauf eines Objekts in unbedingter Veräußerungsabsicht beruht, auch
Objekte zählen können, die in (bedingter) Veräußerungsabsicht erworben (gegebenenfalls bebaut) und wieder
veräußert werden. Voraussetzung ist, dass diese Objekte in engem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang zum
ersten Objekt erworben und veräußert werden und diese Handlungen von einem einheitlichen Betätigungswillen
umfasst sind (vgl. auch BFH-Urteile vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297; vom 5.
Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738). Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang ist eine
Zeitspanne von nicht mehr als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der
einzelnen Objekte (BFH-Urteil in BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738).
34 Ein Geschäft weist keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb auf, wenn dieses eindeutig dem
Privatvermögen zugeordnet werden kann, der Geschäftsvorfall damit eindeutig privat veranlasst und aufgrund der
vorliegenden Tatsachen klar von den betrieblich veranlassten Geschäftsvorfällen zu unterscheiden ist (Senatsurteil
vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532).
35 b) Sowohl der erforderliche sachliche und zeitliche Zusammenhang als auch der einheitliche Betätigungswille liegen
hinsichtlich des Grundstücks B vor.
36 aa) Der Kläger hat das Grundstück B im Jahr 1991 (von der A-GmbH) erworben, teilfertig bebaut und im Jahr 1993
wiederum an die A-GmbH veräußert. Die Veräußerung des Grundstücks A und der Erwerb des Grundstücks B fallen in
denselben Veranlagungszeitraum. Auch das Grundstück B wurde erworben, mit einem Mehrfamilienhaus bebaut und
ungeteilt an die A-GmbH verkauft, damit diese nach Fertigstellung und Aufteilung die einzelnen Wohnungen
veräußern konnte. Beide Grundstücke wurden nach demselben Muster erworben, bebaut und an denselben
Abnehmer veräußert. Dies stellt den erforderlichen sachlichen Zusammenhang her und lässt auf einen einheitlichen
Betätigungswillen schließen. Eine eindeutige private Veranlassung des Erwerbs, der Bebauung und der Veräußerung
des Grundstücks B ist nicht erkennbar.
37 bb) Das vorgebrachte Motiv des Klägers, das Grundstück B zur Vermeidung der Insolvenz auf die A-GmbH übertragen
zu haben, ist für die Frage unbeachtlich, ob es zum notwendigen Betriebsvermögen des bereits bestehenden
Grundstückshandelsbetriebs zählte. Dies gilt auch für die Frage, wann der Kläger sich zur Veräußerung an die A-
GmbH entschlossen hat. Der Senat geht davon aus, dass auch bei Erwerb des Grundstücks B eine unbedingte
Veräußerungsabsicht bestanden hat (siehe oben unter II.1.c). Selbst wenn dieser Entschluss erst nach dem Zeitpunkt
gefasst worden sein sollte, zu dem nach den obigen Grundsätzen ein unbedingter Veräußerungsentschluss gefasst
sein muss, und der Kläger das Grundstück B in bedingter Veräußerungsabsicht erworben haben sollte, hindert dies
bei Vorliegen eines einheitlichen Betätigungswillens für alle Objekte nicht die Zuordnung des Grundstücks zum
Betriebsvermögen des aus anderen Gründen eröffneten Grundstückshandels. Die Drei-Objekt-Grenze vermag für die
Umfangsbestimmung eines gewerblichen Grundstückshandels nichts beizutragen (Senatsurteil vom 26. Juli 2006 X R
41/04, BFH/NV 2007, 21).
38 cc) Der in der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel anerkannte Grundsatz, dass Veräußerungen zu
Selbstkosten im Regelfall nicht in die Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 86, BStBl
II 2009, 266), ist für die Frage der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen eines bereits bestehenden
Grundstückshandels unbeachtlich. Die Veräußerung einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter zu Selbstkosten stellt die
Gewinnerzielungsabsicht nicht in Frage.
39 3. Der Kläger war --durch die zeitnahen Veräußerungen der Grundstücke A und B und der weiteren genannten
Objekte belegt-- mit Wiederholungsabsicht und damit nachhaltig tätig. Er hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr teilgenommen. Der Verkauf an eine beherrschte Gesellschaft ist hinsichtlich dieses Merkmals einer
Einbringung in eine beherrschte GmbH gleichzustellen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/98,
BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394).
40 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe der Einkünfte des Klägers
entscheiden. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
41 a) Es steht derzeit nicht fest, nach welcher Gewinnermittlungsmethode die Einkünfte aus dem
Grundstückshandelsbetrieb zu bestimmen sind.
42 aa) Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 19. März 2009 IV R 57/07 (BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659), denen
sich der Senat anschließt, sind die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG und
die Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige
Gewinnermittlungsmethoden. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er nach der tatsächlichen
Handhabung eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von
Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl
II 2006, 509; in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659). Zeichnet er nur Betriebseinnahmen und -ausgaben auf, übt er das
Wahlrecht hingegen im Sinne der Einnahmen-Überschussrechnung aus. Derjenige, der nach eigener Vorstellung
keinen Gewinn ermitteln will, hat nach ständiger Rechtsprechung des BFH (durch schlüssiges Verhalten) noch keine
Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen, wenn er lediglich Belege zu den Einnahmen und
Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten sammelt, zusammenstellt und hierbei die Minimalanforderungen
an eine Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfüllt (vgl. das BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659,
m.w.N.). Das Wahlrecht zwischen den Gewinnermittlungsmethoden kann nach Maßgabe der Entscheidung in BFHE
224, 513, BStBl II 2009, 659 bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung unbefristet ausgeübt werden. Übt der
Steuerpflichtige sein Wahlrecht zur Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nicht oder nicht
wirksam aus, ist der Gewinn nach der Grundform der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu
schätzen.
43 bb) Übertragen auf den Streitfall wird das FG dem Kläger deshalb die Gelegenheit zur Wahl der
Gewinnermittlungsmethode geben müssen. Er hat lediglich Einnahmen und Werbungskosten für die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung aufzeichnen wollen und hierbei auch konkludent die Minimalanforderungen der
Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfüllt.
44 cc) Der Senat neigt auf Grundlage der bisherigen Feststellungen zu der Auffassung --ohne das FG binden zu wollen--,
dass die Anteile an der A-GmbH nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Grundstückshandelsbetriebs gehören.
Zwar hat der Senat im Urteil vom 2. September 2008 X R 32/05 (BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634) entschieden, eine
Beteiligung werde auch dann eigenbetrieblich genutzt, wenn sie dazu diene, den Absatz von Produkten des
Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die insofern notwendige "besondere Förderung des Absatzes" im Gegensatz zu
einer nicht ausreichenden "üblichen Geschäftsbeziehung" hat der Senat als gegeben angesehen, wenn die
Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist. Aus dem Blickwinkel des
Grundstückshandels ist die A-GmbH der einzige Abnehmer gewesen, so dass diese Voraussetzung erfüllt wäre. Es
hat allerdings keine dauerhafte Geschäftsbeziehung zwischen dem Grundstückshandelsbetrieb und der A-GmbH im
Sinne der vorstehenden Grundsätze bestanden, da nur bei zwei Verkaufsvorgängen punktuelle
Geschäftsbeziehungen begründet worden sind. Aufgrund dieses Unterschieds sieht der Senat die für laufende und
längere Geschäftsbeziehungen zu einer Beteiligungsgesellschaft entwickelten Grundsätze auf den hier vorliegenden
Streitfall als nicht anwendbar an.
45 Ob der Kläger demnach eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vornehmen kann, lässt sich erst entscheiden,
wenn die Gewinnermittlungsmethode und über die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen entschieden
ist. Der Senat weist für die Prüfung einer Teilwertabschreibung im Übrigen darauf hin, dass (laut der Bilanz zum 30.
September 1992) die A-GmbH das Grundstück A einerseits aktiviert hat, andererseits der Verlust dieses
Wirtschaftsjahres aber darauf beruhte, dass die an den Kläger geleistete Kaufpreiszahlung bei der A-GmbH als sofort
abziehbarer Aufwand behandelt worden ist.
46 dd) Anknüpfend an die Entscheidung der vorstehenden Gesichtspunkte ist für die Ermittlung der
Gewerbesteuerrückstellung im Hinblick auf die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu
prüfen, ob hinsichtlich des Grundstücks A eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, da die A-GmbH das Objekt im
Streitjahr zu einem Kaufpreis deutlich über den Anschaffungs- und Herstellungskosten im Fertigstellungszeitpunkt
erworben hat.
47 Läge eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wäre der unangemessene Teil des Kaufpreises für das Grundstück A
(ggf. teilweise) in eine betriebliche Dividende umzuqualifizieren. Die betrieblichen Dividendeneinkünfte (§ 20 Abs. 3
EStG) wären gemäß § 9 Nr. 2a GewStG aus dem Gewerbeertrag des Grundstückshandelsbetriebs zu kürzen.
48 Die Auswirkungen der notariellen Verpflichtungserklärung des Klägers gegenüber der GmbH aus dem Jahr 1992,
weitere Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Grundstück A im Innenverhältnis zur GmbH zu übernehmen,
kann der Senat ebenfalls nicht endgültig beurteilen. Hat der Kläger im Außenverhältnis auf Verbindlichkeiten der
GmbH im Wege des abgekürzten Zahlungswegs geleistet, --was vom FG nicht festgestellt ist--, lägen auf der Ebene
der GmbH weitere Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Grundstück vor. Hätte der Kläger hierfür im
Innenverhältnis aufgrund der notariellen Verpflichtungserklärung keinen Ersatz erhalten, könnte dies zu
nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 17 Rz
164).
49 b) Hinsichtlich der bisher angesetzten Entnahme für das zum Umlaufvermögen des Grundstückshandelsbetriebs
gehörende Grundstück B wird das FG zu prüfen haben, ob das Grundstück an die A-GmbH zum Buchwert veräußert
worden ist und der Kaufpreis nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur sogenannten Teilwertvermutung von
Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 233) den Wiederbeschaffungskosten
im Veräußerungszeitpunkt entsprochen hat. Wäre dies der Fall --wofür einiges spricht-- läge ein vollentgeltlicher
Verkauf vor. Der Entnahmegewinn wäre vom FA zu Unrecht angesetzt worden.
50 c) Bei einem höheren Teilwert des Grundstücks B als dem von der A-GmbH gezahlten Kaufpreis im
Übertragungszeitpunkt wäre das Grundstück B vom Kläger teilentgeltlich an die A-GmbH übertragen worden und der
Veräußerungsvorgang in einen entgeltlichen Teil und eine (verdeckte) Einlage in die A-GmbH aufzuspalten. Jedoch
weist der Senat darauf hin, dass ein solcher Einlagenbetrag nicht auf der Grundlage der bei der späteren
Veräußerung durch die A-GmbH aufgedeckten stillen Reserven bemessen werden kann. Der Senat hat in der
Entscheidung in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 zwar den dortigen Streitfall dahingehend gewürdigt, der damalige
Kläger habe seine Söhne in "unterschriftsreife Vertragsabschlüsse", damit in konkrete Geschäftschancen einrücken
lassen und die Entnahme dieser konkreten Geschäftschance in Höhe des den Söhnen zugeflossenen Kaufpreises
bewertet. Im Streitfall war das Grundstück B jedoch noch nicht fertig gestellt. Konkrete
Weiterveräußerungsmöglichkeiten der einzelnen Wohnungen nach Aufteilung bestanden nicht.
51 d) Nach den vorstehenden Grundsätzen wird das FG ebenfalls zu prüfen haben, ob das vom Kläger an die Klägerin
veräußerte Grundstück C in Bauerbach zum Umlaufvermögen des Grundstückshandelsbetriebs zählte und
steuerpflichtig veräußert worden ist.
52 5. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden Erwägungen aufzuheben ist, kommt es auf die geltend gemachten
Verfahrensrügen nicht an. Der Senat weist darauf hin, dass das FG für das Streitjahr 1993 über den suspendierten
Einkommensteuerbescheid vom 2. Mai 1997 entschieden hat, der --von den Beteiligten unbemerkt-- im
Einspruchsverfahren durch den Einkommensteuerbescheid für 1993 unter dem 27. September 1999 ersetzt worden
ist.