Urteil des BFH vom 16.09.2009

Einbringung eines in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Grundstücks - Gewerblicher Grundstückshandel

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.9.2009, X R 48/07

Einbringung eines in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Grundstücks - Gewerblicher Grundstückshandel

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 1991 und 1993 als Eheleute zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt. Sie waren Gesellschafter der A-GmbH. Aus dieser Geschäftstätigkeit erzielte die A-

GmbH in den Streitjahren Umsätze. Der Kläger hielt 75 %, die Klägerin 25 % der Anteile. Als deren Geschäftsführer

erzielten beide Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.

Der Kläger tätigte die folgenden Grundstücksgeschäfte und -übertragungen:

Grundstück

Ankauf

Verkauf/Übertragung Käufer/Empfängerin Kaufpreis

Verkaufspreis

Grundstück A

23. Februar 1990

18. Oktober 1991

A-GmbH

67.500

2,1 Mio

Grundstück C

(1/2-Anteil neben

der Klägerin

23. Februar 1990

7. Oktober 1993

Klägerin

120.480

(= 50 %)

150.600

(= Übernahme

einer

Belastung durch

die

Klägerin

Grundstück D

(1/2-Anteil neben

der Klägerin)

15. Februar 1991

17. Juli 1992

Klägerin

100.750

(= 50 %)

Schenkung an

Klägerin

Grundstück B

6. September 1991

von A-GmbH

13. Mai 1993

A-GmbH

150.000

1.596.576

Grundstück E

(1/2-Anteil neben

der Klägerin

16. Oktober 1991

13. August 1998

Fremde Dritte

412.500

(= 50 %)

870.000

(= 50 %)

ETW-Grundstück

30. September

1993

von A-GmbH

21. Juli 2000

Angehörige

370.000

Vom FG nicht

festgestellt

Die Klägerin nahm daneben weitere Grundstücksgeschäfte und -übertragungen vor. Sie erwarb im Streitjahr 1993 das

Grundstück C gegen Übernahme einer Belastung des Grundstücks in Höhe von 150.600 DM und veräußerte es im

Jahr 1995 an die A-GmbH gegen einen Kaufpreis von 3,3 Mio.DM.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärte der Kläger unter anderem negative

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Grundstück A. Nach Erwerb wurde es mit einem acht

Wohneinheiten umfassenden Mehrfamilienhaus bebaut und vom Kläger ungeteilt für 2,1 Mio. DM an die A-GmbH

veräußert. Der Kaufpreis setzte sich aus einer Schuldübernahme und einer Restzahlung zusammen. Die A-GmbH

teilte das Mehrfamilienhaus zum 6. Dezember 1991 in acht Eigentumswohnungen auf und veräußerte diese im

Zeitraum bis zum 2. Dezember 1994 an verschiedene Erwerber für insgesamt 2.247.066 DM. Zuvor vermietete sie fünf

Wohnungen zu Wohnzwecken. Ausweislich der Mietverträge wurden drei Wohnungen für jeweils drei Jahre und eine

Wohnung auf unbestimmte Zeit vermietet.

Für das Streitjahr 1993 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter anderem

negative Einkünfte für das Grundstück B. Die A-GmbH hatte dieses Grundstück mit Kaufvertrag vom 13. November

1990 erworben und mit Vertrag vom 6. September 1991 in unbebautem Zustand für 150.000 DM an den Kläger

veräußert. Nach der --teilweisen-- Errichtung eines aus neun Wohneinheiten bestehenden Mehrfamilienhauses

veräußerte der Kläger das Grundstück --in teilfertigem Zustand (zu ca. 75 % fertig gestellt)-- mit Vertrag vom 13. Mai

1993 für 1.596.576 DM wieder an die A-GmbH. Der Kaufpreis entsprach den bis dahin entstandenen Anschaffungs-

und Herstellungskosten einschließlich der angefallenen Schuldzinsen. Die A-GmbH teilte das Objekt im Juli 1993 in

neun Eigentumswohnungen auf, stellte es fertig und veräußerte die einzelnen Wohnungen ab Bezugsfertigkeit bis

zum 31. Dezember 1994.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, der Kläger betreibe einen

gewerblichen Grundstückshandel. Der Prüfer ermittelte die gewerblichen Einkünfte des Klägers für 1991 für das

Grundstück A in Höhe von 342.602 DM und für Grundstück B im Streitjahr 1993 in Höhe von 234.695 DM. Hinsichtlich

des Grundstücks B beruht der Ansatz der Einkünfte auf einer Entnahme, da der Kläger das Grundstück der A-GmbH

verbilligt und damit teilentgeltlich überlassen habe. Den Entnahmewert schätzte der Prüfer entsprechend der später

von der A-GmbH bei der Veräußerung der Wohnungen erzielten Gewinne.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ im Anschluss an die Außenprüfung geänderte

Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1991 und 1993.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seine

Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1330 veröffentlicht.

10 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der Kläger sei gewerblicher Grundstückshändler. Das

FG habe zum einen bei seiner Gesamtwürdigung des Sachverhalts verkannt, dass die Grundstücke A und B in

unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, mit Mehrfamilienhäusern bebaut und vor oder unmittelbar nach

Fertigstellung ungeteilt an die A-GmbH veräußert worden seien. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats

vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) sei zum anderen ein gewerblicher

Grundstückshandel auch ohne eine unbedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen, wenn ein Großobjekt in bedingter

Veräußerungsabsicht innerhalb einer kurzen Zeitspanne erworben, errichtet und weiterveräußert werde (Hinweis auf

Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 29). Die

Grundstücksverkäufe der A-GmbH könnten schließlich im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze dem Kläger als deren

Gesellschafter-Geschäftsführer als eigene Veräußerungen zugerechnet werden.

11 Das FA beantragt,

12 das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung

zurückzuverweisen.

13 Die Kläger beantragen,

14 die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und

Entscheidung darüber zurückzuverweisen, ob im Streitfall besondere Umstände vorliegen, die auf eine gewerbliche

Betätigung auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und gegebenenfalls in welcher

Höhe der Veräußerungsgewinn anzusetzen ist.

Entscheidungsgründe

15 II. Die Revision des FA ist begründet. Der Kläger hat das Grundstück A in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben,

im Streitjahr 1991 bebaut und an die A-GmbH veräußert (siehe unter 1.). Das im Streitjahr 1993 an die A-GmbH

veräußerte Grundstück B ist Umlaufvermögen dieses gewerblichen Grundstückshandels und ebenfalls im Rahmen

der gewerblichen Betätigung an die A-GmbH veräußert worden (siehe unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der

Senat kann die notwendigen Feststellungen zur Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers nicht selbst treffen.

Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und

Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16 1. Das Grundstück A wurde durch den Kläger in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, bebaut und im Rahmen

eines gewerblichen Grundstückshandels an die A-GmbH veräußert.

17 a) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbstständige nachhaltige

Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen

wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung

eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung

das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln

darf.

18 b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten

Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten

Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die

Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne

einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in

den Vordergrund tritt (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,

BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember

2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

19 aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit

Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sogenannte Drei-Objekt-

Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb

eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert

werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sogenannten

Errichtungsfällen; die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten

Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.

20 bb) Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass im Streitfall das noch ungeteilte Mehrfamilienhaus (Grundstück A) nur

ein Objekt im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist. Bei einem Mehrfamilienhaus

liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das

Dauerwohnrecht vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die

Entstehung selbstständiger Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455).

21 cc) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von

weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.

22 Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut

worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen,

wenn weniger als vier Objekte veräußert werden (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293,

BStBl II 2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; vom 27. November 2008

IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, Deutsches

Steuerrecht --DStR-- 2009, 311). Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach

verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa

durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteile vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372,

BStBl II 2005, 606; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, DStR

2009, 963).

23 Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind dementsprechend überschritten, wenn beispielsweise das im

zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung

verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des

Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche

Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige

Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen

lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung,

Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des

Einzelfalles abzustellen.

24 dd) Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der

Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen aufgegeben,

wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er

Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine

unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II

2002, 291) angesprochenen Ausnahmefälle greift (vgl. Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 27.

November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291; vom 5. März 2008 X R 48/06, BFH/NV 2008, 1463). Die Möglichkeit,

dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus (vgl. zum

Ganzen Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; in BFH/NV 2003, 1291; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE

218, 331, BStBl II 2007, 885).

25 ee) Auf eine Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) kann nicht allein

aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Gegenteiliges

lässt sich --entgegen der Auffassung des FA-- auch nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817

folgern. Die kurze Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nur neben anderen Umständen als

Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE

223, 86, BStBl II 2009, 266; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BFHE 224, 96,

BStBl II 2009, 529; vom 19. Februar 2009 IV R 9/07, BFH/NV 2009, 923).

26 c) Der Senat ist auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen entgegen der Ansicht des FG der Auffassung,

dass der Kläger das Grundstück A in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, mit einem Mehrfamilienhaus

bebaut und an die A-GmbH veräußert hat. Das Grundstück A wurde gezielt an die A-GmbH zur Refinanzierung

weiterer Grundstückserwerbe des Klägers veräußert.

27 aa) Der Kläger hat die Veräußerung des Grundstücks A an die "eigene" GmbH geplant. Die Veräußerung stellt sich

nicht als "Notverkauf" dar, anlässlich dessen der Kläger die von ihm behauptete Vermietungsabsicht für dieses Objekt

--nach Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge-- aufgeben musste. Er hat, obwohl er persönlich seit dem

Jahr 1990 aus dem Erwerb und Umbau des Grundstücks A finanziell belastet war, im Februar 1991 das Grundstück D,

sechs Wochen vor der Übertragung des Grundstücks A auf die A-GmbH, am 6. September 1991 das Grundstück B und

am 16. Oktober 1991 das Grundstück E (als Miteigentümer) erworben. Insofern ist sein Vortrag, er sei im Hinblick auf

das Grundstück A plötzlich in Finanzierungsnot geraten und habe dieses auf die A-GmbH übertragen müssen, nicht

schlüssig. Vielmehr beruhten seine Finanzierungsschwierigkeiten maßgeblich auch auf den weiteren Erwerben.

Sowohl der Kläger als auch die Klägerin haben nach der Übertragung des Grundstücks A (1991) in den Jahren 1993

bis 1995 weitere Grundstücke an die A-GmbH veräußert. Diese Verkäufe dienten angesichts der annähernd

zeitgleichen weiteren Ankäufe von Grundstücken daher nach Auffassung des Senats dem Zweck, die A-GmbH als

Finanzierungsquelle für die weiteren Grundstückserwerbe zu nutzen. Zugleich teilte der Kläger sich "seine" Verkäufe

so ein, dass er nicht mehr als drei Objekte veräußerte. Für den Senat steht aufgrund dieses Geschehensablaufs fest,

dass der Kläger das Grundstück A von Beginn an zur Weiterveräußerung an die A-GmbH vorgesehen hatte, um aus

dem Verkaufserlös weitere Anschaffungen zu finanzieren.

28 bb) Weiteres Indiz für die von vornherein geplante Veräußerung des Grundstücks A an die A-GmbH ist für den Senat

die Zeitspanne von nur 19 Monaten zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung, in der der Vorgang abgewickelt

wurde.

29 cc) Die Einwendungen des Klägers, die seinen erst nachträglich gefassten Veräußerungsentschluss belegen sollen,

hält der Senat nicht für durchgreifend. Sein Vorbringen, er habe sich später (nach der Veräußerung an die A-GmbH) in

einer notariellen Erklärung vom 24. April 1992 im Innenverhältnis zur GmbH verpflichtet, das Grundstück A auf eigene

Kosten fertig stellen zu lassen und die A-GmbH im Außenverhältnis von Ansprüchen Dritter frei gestellt (vgl. Bl. 569

der FG-Akte Bd. III), sagt über seine Vorstellungen beim Erwerb des Grundstücks nichts aus. Die Vertragsstrafe für die

nicht rechtzeitige Fertigstellung der Baumaßnahmen im Architektenvertrag vom Juni 1990 für Grundstück A ist zwar

anhand entgehender Mieteinnahmen bemessen. Dies lässt aber ebenfalls keinen Schluss auf eine

Vermietungsabsicht des Klägers zu. Vor Baubeginn wusste er nicht, welche Mieteinkünfte er nach Fertigstellung

erzielen können würde. Es handelt sich --worauf das FA in der mündlichen Verhandlung zutreffend hingewiesen hat--

um eine geschäftsübliche abstrakte Schadensberechnungsmethode. Die Äußerung der früheren steuerlichen Berater

gegenüber dem FA im Schriftsatz vom 7. Dezember 1992, der Kläger wolle vermieten, ist nicht aussagekräftig. Zu

diesem Zeitpunkt war das Grundstück bereits verkauft. Das Schreiben sagt nichts über den Zeitpunkt des Wechsels

von der behaupteten Vermietungs- zur Veräußerungsabsicht aus, obwohl sich dies angesichts der Sachlage

aufgedrängt hätte.

30 dd) Die vom FG maßgeblich herangezogene Feststellung, der Kläger habe keine Verkaufsbemühungen am "Markt"

entfaltet, zwingt nicht zu dem Schluss, dass der Kläger erst nach Fertigstellung den Entschluss gefasst hat, das

Grundstück A an die A-GmbH zu veräußern; er musste mangels eines Interessensgegensatzes zwischen ihm als

beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer und der A-GmbH als Erwerberin überhaupt keine

Verkaufsbemühungen am Markt unternehmen, sondern konnte den Verkaufszeitpunkt jederzeit bestimmen.

31 d) Der Senat weist darauf hin, dass der Kläger nicht aufgrund eines neuen rechtlichen Gesichtspunkts im

Revisionsverfahren --der Prüfung der unbedingten Veräußerungsabsicht-- nunmehr in Beweisnot geraten ist. Dieser

Gesichtspunkt wurde bereits im FG-Verfahren erörtert. Zudem konnte der Kläger im Streitjahr auch unter der

damaligen Rechtslage nicht darauf vertrauen, nicht als gewerblicher Grundstückshändler eingestuft zu werden. Tz. 9

des BMF-Schreibens vom 20. Dezember 1990, BStBl I 1990, 884 vertrat für das Streitjahr 1991 die Auffassung, bei

ungeteilten Mehrfamilienhäusern führe auch die Veräußerung von weniger als drei Objekten zu einem gewerblichen

Grundstückshandel. Erst mit der Entscheidung des BFH vom 18. Mai 1999 I R 118/97 (BFHE 188, 561, BStBl II 2000,

28) und der Senatsentscheidung vom 15. März 2000 X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) wurden

ungeteilte Mehrfamilienhäuser als Einzelobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze eingestuft. Zum Zeitpunkt der

Veräußerung des Grundstücks A und angesichts der folgenden zeitnahen Veräußerung des Grundstücks B hätte der

Kläger somit im eigenen Interesse für beide Verkäufe Beweisvorsorge treffen müssen.

32 2. Das Grundstück B hat der Kläger ebenfalls im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels an die A-GmbH

veräußert, da dieses Grundstück zum Umlaufvermögen des seit dem Streitjahr 1991 bestehenden

Grundstückshandelsbetriebs gehörte.

33 a) Der Senat hat in den Urteilen vom 10. Dezember 2008 X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244) und X R 59/08 (nicht

veröffentlicht, www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen - Recherche) dargelegt, dass zum Umlaufvermögen eines

Grundstückshandelsbetriebs, der auf dem Verkauf eines Objekts in unbedingter Veräußerungsabsicht beruht, auch

Objekte zählen können, die in (bedingter) Veräußerungsabsicht erworben (gegebenenfalls bebaut) und wieder

veräußert werden. Voraussetzung ist, dass diese Objekte in engem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang zum

ersten Objekt erworben und veräußert werden und diese Handlungen von einem einheitlichen Betätigungswillen

umfasst sind (vgl. auch BFH-Urteile vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297; vom 5.

Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738). Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang ist eine

Zeitspanne von nicht mehr als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der

einzelnen Objekte (BFH-Urteil in BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738).

34 Ein Geschäft weist keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb auf, wenn dieses eindeutig dem

Privatvermögen zugeordnet werden kann, der Geschäftsvorfall damit eindeutig privat veranlasst und aufgrund der

vorliegenden Tatsachen klar von den betrieblich veranlassten Geschäftsvorfällen zu unterscheiden ist (Senatsurteil

vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532).

35 b) Sowohl der erforderliche sachliche und zeitliche Zusammenhang als auch der einheitliche Betätigungswille liegen

hinsichtlich des Grundstücks B vor.

36 aa) Der Kläger hat das Grundstück B im Jahr 1991 (von der A-GmbH) erworben, teilfertig bebaut und im Jahr 1993

wiederum an die A-GmbH veräußert. Die Veräußerung des Grundstücks A und der Erwerb des Grundstücks B fallen in

denselben Veranlagungszeitraum. Auch das Grundstück B wurde erworben, mit einem Mehrfamilienhaus bebaut und

ungeteilt an die A-GmbH verkauft, damit diese nach Fertigstellung und Aufteilung die einzelnen Wohnungen

veräußern konnte. Beide Grundstücke wurden nach demselben Muster erworben, bebaut und an denselben

Abnehmer veräußert. Dies stellt den erforderlichen sachlichen Zusammenhang her und lässt auf einen einheitlichen

Betätigungswillen schließen. Eine eindeutige private Veranlassung des Erwerbs, der Bebauung und der Veräußerung

des Grundstücks B ist nicht erkennbar.

37 bb) Das vorgebrachte Motiv des Klägers, das Grundstück B zur Vermeidung der Insolvenz auf die A-GmbH übertragen

zu haben, ist für die Frage unbeachtlich, ob es zum notwendigen Betriebsvermögen des bereits bestehenden

Grundstückshandelsbetriebs zählte. Dies gilt auch für die Frage, wann der Kläger sich zur Veräußerung an die A-

GmbH entschlossen hat. Der Senat geht davon aus, dass auch bei Erwerb des Grundstücks B eine unbedingte

Veräußerungsabsicht bestanden hat (siehe oben unter II.1.c). Selbst wenn dieser Entschluss erst nach dem Zeitpunkt

gefasst worden sein sollte, zu dem nach den obigen Grundsätzen ein unbedingter Veräußerungsentschluss gefasst

sein muss, und der Kläger das Grundstück B in bedingter Veräußerungsabsicht erworben haben sollte, hindert dies

bei Vorliegen eines einheitlichen Betätigungswillens für alle Objekte nicht die Zuordnung des Grundstücks zum

Betriebsvermögen des aus anderen Gründen eröffneten Grundstückshandels. Die Drei-Objekt-Grenze vermag für die

Umfangsbestimmung eines gewerblichen Grundstückshandels nichts beizutragen (Senatsurteil vom 26. Juli 2006 X R

41/04, BFH/NV 2007, 21).

38 cc) Der in der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel anerkannte Grundsatz, dass Veräußerungen zu

Selbstkosten im Regelfall nicht in die Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 86, BStBl

II 2009, 266), ist für die Frage der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen eines bereits bestehenden

Grundstückshandels unbeachtlich. Die Veräußerung einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter zu Selbstkosten stellt die

Gewinnerzielungsabsicht nicht in Frage.

39 3. Der Kläger war --durch die zeitnahen Veräußerungen der Grundstücke A und B und der weiteren genannten

Objekte belegt-- mit Wiederholungsabsicht und damit nachhaltig tätig. Er hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen

Verkehr teilgenommen. Der Verkauf an eine beherrschte Gesellschaft ist hinsichtlich dieses Merkmals einer

Einbringung in eine beherrschte GmbH gleichzustellen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/98,

BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394).

40 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe der Einkünfte des Klägers

entscheiden. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

41 a) Es steht derzeit nicht fest, nach welcher Gewinnermittlungsmethode die Einkünfte aus dem

Grundstückshandelsbetrieb zu bestimmen sind.

42 aa) Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 19. März 2009 IV R 57/07 (BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659), denen

sich der Senat anschließt, sind die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG und

die Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige

Gewinnermittlungsmethoden. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er nach der tatsächlichen

Handhabung eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von

Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl

II 2006, 509; in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659). Zeichnet er nur Betriebseinnahmen und -ausgaben auf, übt er das

Wahlrecht hingegen im Sinne der Einnahmen-Überschussrechnung aus. Derjenige, der nach eigener Vorstellung

keinen Gewinn ermitteln will, hat nach ständiger Rechtsprechung des BFH (durch schlüssiges Verhalten) noch keine

Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen, wenn er lediglich Belege zu den Einnahmen und

Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten sammelt, zusammenstellt und hierbei die Minimalanforderungen

an eine Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfüllt (vgl. das BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659,

m.w.N.). Das Wahlrecht zwischen den Gewinnermittlungsmethoden kann nach Maßgabe der Entscheidung in BFHE

224, 513, BStBl II 2009, 659 bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung unbefristet ausgeübt werden. Übt der

Steuerpflichtige sein Wahlrecht zur Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nicht oder nicht

wirksam aus, ist der Gewinn nach der Grundform der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu

schätzen.

43 bb) Übertragen auf den Streitfall wird das FG dem Kläger deshalb die Gelegenheit zur Wahl der

Gewinnermittlungsmethode geben müssen. Er hat lediglich Einnahmen und Werbungskosten für die Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung aufzeichnen wollen und hierbei auch konkludent die Minimalanforderungen der

Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfüllt.

44 cc) Der Senat neigt auf Grundlage der bisherigen Feststellungen zu der Auffassung --ohne das FG binden zu wollen--,

dass die Anteile an der A-GmbH nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Grundstückshandelsbetriebs gehören.

Zwar hat der Senat im Urteil vom 2. September 2008 X R 32/05 (BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634) entschieden, eine

Beteiligung werde auch dann eigenbetrieblich genutzt, wenn sie dazu diene, den Absatz von Produkten des

Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die insofern notwendige "besondere Förderung des Absatzes" im Gegensatz zu

einer nicht ausreichenden "üblichen Geschäftsbeziehung" hat der Senat als gegeben angesehen, wenn die

Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist. Aus dem Blickwinkel des

Grundstückshandels ist die A-GmbH der einzige Abnehmer gewesen, so dass diese Voraussetzung erfüllt wäre. Es

hat allerdings keine dauerhafte Geschäftsbeziehung zwischen dem Grundstückshandelsbetrieb und der A-GmbH im

Sinne der vorstehenden Grundsätze bestanden, da nur bei zwei Verkaufsvorgängen punktuelle

Geschäftsbeziehungen begründet worden sind. Aufgrund dieses Unterschieds sieht der Senat die für laufende und

längere Geschäftsbeziehungen zu einer Beteiligungsgesellschaft entwickelten Grundsätze auf den hier vorliegenden

Streitfall als nicht anwendbar an.

45 Ob der Kläger demnach eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vornehmen kann, lässt sich erst entscheiden,

wenn die Gewinnermittlungsmethode und über die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen entschieden

ist. Der Senat weist für die Prüfung einer Teilwertabschreibung im Übrigen darauf hin, dass (laut der Bilanz zum 30.

September 1992) die A-GmbH das Grundstück A einerseits aktiviert hat, andererseits der Verlust dieses

Wirtschaftsjahres aber darauf beruhte, dass die an den Kläger geleistete Kaufpreiszahlung bei der A-GmbH als sofort

abziehbarer Aufwand behandelt worden ist.

46 dd) Anknüpfend an die Entscheidung der vorstehenden Gesichtspunkte ist für die Ermittlung der

Gewerbesteuerrückstellung im Hinblick auf die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu

prüfen, ob hinsichtlich des Grundstücks A eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, da die A-GmbH das Objekt im

Streitjahr zu einem Kaufpreis deutlich über den Anschaffungs- und Herstellungskosten im Fertigstellungszeitpunkt

erworben hat.

47 Läge eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wäre der unangemessene Teil des Kaufpreises für das Grundstück A

(ggf. teilweise) in eine betriebliche Dividende umzuqualifizieren. Die betrieblichen Dividendeneinkünfte (§ 20 Abs. 3

EStG) wären gemäß § 9 Nr. 2a GewStG aus dem Gewerbeertrag des Grundstückshandelsbetriebs zu kürzen.

48 Die Auswirkungen der notariellen Verpflichtungserklärung des Klägers gegenüber der GmbH aus dem Jahr 1992,

weitere Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Grundstück A im Innenverhältnis zur GmbH zu übernehmen,

kann der Senat ebenfalls nicht endgültig beurteilen. Hat der Kläger im Außenverhältnis auf Verbindlichkeiten der

GmbH im Wege des abgekürzten Zahlungswegs geleistet, --was vom FG nicht festgestellt ist--, lägen auf der Ebene

der GmbH weitere Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Grundstück vor. Hätte der Kläger hierfür im

Innenverhältnis aufgrund der notariellen Verpflichtungserklärung keinen Ersatz erhalten, könnte dies zu

nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 17 Rz

164).

49 b) Hinsichtlich der bisher angesetzten Entnahme für das zum Umlaufvermögen des Grundstückshandelsbetriebs

gehörende Grundstück B wird das FG zu prüfen haben, ob das Grundstück an die A-GmbH zum Buchwert veräußert

worden ist und der Kaufpreis nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur sogenannten Teilwertvermutung von

Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 233) den Wiederbeschaffungskosten

im Veräußerungszeitpunkt entsprochen hat. Wäre dies der Fall --wofür einiges spricht-- läge ein vollentgeltlicher

Verkauf vor. Der Entnahmegewinn wäre vom FA zu Unrecht angesetzt worden.

50 c) Bei einem höheren Teilwert des Grundstücks B als dem von der A-GmbH gezahlten Kaufpreis im

Übertragungszeitpunkt wäre das Grundstück B vom Kläger teilentgeltlich an die A-GmbH übertragen worden und der

Veräußerungsvorgang in einen entgeltlichen Teil und eine (verdeckte) Einlage in die A-GmbH aufzuspalten. Jedoch

weist der Senat darauf hin, dass ein solcher Einlagenbetrag nicht auf der Grundlage der bei der späteren

Veräußerung durch die A-GmbH aufgedeckten stillen Reserven bemessen werden kann. Der Senat hat in der

Entscheidung in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 zwar den dortigen Streitfall dahingehend gewürdigt, der damalige

Kläger habe seine Söhne in "unterschriftsreife Vertragsabschlüsse", damit in konkrete Geschäftschancen einrücken

lassen und die Entnahme dieser konkreten Geschäftschance in Höhe des den Söhnen zugeflossenen Kaufpreises

bewertet. Im Streitfall war das Grundstück B jedoch noch nicht fertig gestellt. Konkrete

Weiterveräußerungsmöglichkeiten der einzelnen Wohnungen nach Aufteilung bestanden nicht.

51 d) Nach den vorstehenden Grundsätzen wird das FG ebenfalls zu prüfen haben, ob das vom Kläger an die Klägerin

veräußerte Grundstück C in Bauerbach zum Umlaufvermögen des Grundstückshandelsbetriebs zählte und

steuerpflichtig veräußert worden ist.

52 5. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden Erwägungen aufzuheben ist, kommt es auf die geltend gemachten

Verfahrensrügen nicht an. Der Senat weist darauf hin, dass das FG für das Streitjahr 1993 über den suspendierten

Einkommensteuerbescheid vom 2. Mai 1997 entschieden hat, der --von den Beteiligten unbemerkt-- im

Einspruchsverfahren durch den Einkommensteuerbescheid für 1993 unter dem 27. September 1999 ersetzt worden

ist.