Urteil des BFH vom 15.07.2008, II B 54/07

Entschieden
15.07.2008
Schlagworte
Rüge, Verfahrensmangel, Ermessen, Treuhandvertrag, Unmittelbarkeit, Untersuchungsgrundsatz, Unterlassen, Beweisantrag, Zivilprozessordnung, Beteiligter
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 15.7.2008, II B 54/07

Nachweis der Treuhänderschaft - Verstoß gegen Sachaufklärungspflicht

Gründe

1Die Beschwerde ist unzulässig. Die Beschwerdebegründung genügt nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

21. Die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) setzt als Spezialfall der grundsätzlichen Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. April 2006 III B 179/04, BFH/NV 2006, 1646; vom 29. Juni 2007 III B 95/06, BFH/NV 2007, 2125). Das Darlegungserfordernis des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert substantiierte und konkrete Angaben dazu, weshalb eine Entscheidung des Revisionsgerichts zu einer bestimmten Rechtsfrage aus Gründen der Rechtsklarheit oder der Rechtsfortbildung im allgemeinen Interesse liegt (vgl. BFH- Beschlüsse vom 6. Oktober 2003 VII B 130/03, BFH/NV 2004, 215; vom 11. September 2007 VI B 5/07, BFH/NV 2007, 2328) und weshalb die aufgeworfene Rechtsfrage klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig ist. Aus der Beschwerdebegründung ergibt sich solches Vorbringen nicht.

3Mit der in der Beschwerdebegründung aufgeworfenen Frage, ob § 159 der Abgabenordnung (AO) dahingehend auszulegen ist, "dass das Ermessen des Finanzamtes betreffend den Umfang der Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen zu einer Ermessensreduzierung auf Null der Amtsermittlungspflichten der §§ 85, 88 AO führt und im Ergebnis der Nachweis der Treuhänderschaft nur durch die Vorlage eines schriftlichen Treuhandvertrages erbracht werden kann", ist eine klärungsbedürftige Rechtsfrage nicht dargelegt.

4a) In der Rechtsprechung ist geklärt, dass § 159 AO als steuerrechtliche Beweisführungslastregelung nur dann nicht eingreift, wenn die Person nachgewiesen wird, der das Recht oder die Sache tatsächlich zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638). Ein Treuhandvertrag kann wegen der vom Zivilrecht abweichenden Zurechnungsfolge nur aufgrund ernst gemeinter und klar nachgewiesener Abreden berücksichtigt werden (BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745). Die Entscheidung, ob die Sachen und Rechte dem Treuhänder zuzurechnen sind, ist durch § 159 AO in das pflichtgemäße Ermessen des Finanzamts gestellt. Das Finanzgericht (FG) kann im Rahmen des § 159 AO die Entscheidung des Finanzamts gemäß § 102 FGO nur daraufhin überprüfen, ob sie rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404; vom 27. September 2006 IV R 45/04, BFHE 214, 212, BStBl II 2007, 39). Schließlich ist auch geklärt, dass das FG über das Vorliegen dieser Voraussetzungen anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden hat und die hierbei gewonnene Überzeugung das Revisionsgericht selbst dann bindet, wenn sie nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; BFH- Beschluss vom 11. März 2008 IV B 77/07, BFH/NV 2008, 1159).

5b) Die Beschwerdebegründung zeigt nicht auf, aus welchen Gründen und in welcher Hinsicht es einer Überprüfung oder Fortentwicklung dieser Rechtsprechungsgrundsätze bedarf. Mit dem Vorbringen, das FG habe "die Art und den Umfang der Sachverhaltsermittlung durch die Beklagte im Hinblick auf die Erfüllung der Nachweispflicht seitens der Kläger nicht hinreichend gewürdigt", wenden sich die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) lediglich gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung und die vom FG vorgenommene Einzelfallwürdigung. Damit ist jedoch ein Revisionszulassungsgrund nicht dargetan (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 116 FGO Rz 159, m.w.N.).

6Der Vorentscheidung kann im Übrigen auch nicht die Rechtsauffassung des FG entnommen werden, dass der Nachweis eines Treuhandverhältnisses nur durch Vorlage eines Treuhandvertrages erbracht werden könne. Das FG ist vielmehr ausdrücklich davon ausgegangen, dass ein schriftlicher Treuhandvertrag nicht erforderlich sei. Es hat seine Entscheidung vielmehr darauf gestützt, dass die Kläger dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt -- FA--) keine ausreichenden Nachweise für den mündlichen Abschluss und den Vollzug des Treuhandverhältnisses vorgelegt haben. Ein Rechtsfehler der Vorentscheidung ist insoweit nicht erkennbar.

72. Auch ein Verfahrensmangel 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) ist nicht schlüssig dargelegt. Eine ordnungsgemäße Darlegung eines Verfahrensmangels liegt vor, wenn die zu seiner Begründung vorgetragenen Tatsachen --ihre Richtigkeit unterstellt-- einen Verfahrensmangel ergeben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 1. September 2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297; vom 29. Februar 2008 IV B 21/07, BFH/NV 2008, 974).

8a) Der geltend gemachte Verstoß des FG gegen seine Sachaufklärungspflicht 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist nicht ordnungsgemäß dargelegt.

9aa) Soweit sich die Kläger gegen die Würdigung des Sachverhalts durch das FG im Hinblick auf die von ihnen

vorgelegten schriftlichen Unterlagen wenden, wird kein Verfahrensfehler geltend gemacht. Eine fehlerhafte Beweiswürdigung ist revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und daher der Prüfung des BFH im Rahmen einer Verfahrensrüge entzogen (z.B. BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VIII B 33/05, BFH/NV 2006, 1338; Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 246, m.w.N.).

10bb) Mit der Rüge, das FG habe die angebotenen Beweise in Gestalt von Zeugenaussagen nicht erhoben, ist ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht ebenfalls nicht schlüssig dargetan.

11Zur ordnungsgemäßen Bezeichnung dieses Verfahrensmangels gehört auch der Vortrag, dass die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2007 IV B 130, 131/06, BFH/NV 2008, 233; in BFH/NV 2008, 974). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz nach § 76 Abs. 1 FGO einschließlich des Prinzips der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter --ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge-- verzichten kann 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverlust zur Folge. Weder haben die Kläger substantiiert dargelegt noch ist es aus dem Sitzungsprotokoll des FG ersichtlich, dass sie in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie durch einen Rechtsanwalt vertreten waren, Beweisanträge zu Protokoll erklärt und die unterlassene Beweisaufnahme gerügt haben.

12Sollte das Beschwerdevorbringen dahin zu verstehen sein, das FG hätte auch unabhängig von einem entsprechenden Beweisantrag von Amts wegen 76 Abs. 1 FGO) eine Beweisaufnahme durchführen müssen, so wären für eine schlüssige Verfahrensrüge Ausführungen u.a. dazu erforderlich gewesen, inwiefern eine weitere Aufklärung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einem anderen Ergebnis hätte führen können (so z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. Juli 2004 IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43; vom 14. Februar 2008 VII B 53/07, BFH/NV 2008, 817). Auch solche Darlegungen fehlen.

13b) Ein Verfahrensmangel ist auch nicht mit dem Vorbringen dargelegt, das FA habe in dem vor dem FG geführten früheren Verfahren 13 K 4058/98 am 19. November 1999 nicht nur die Einspruchsentscheidung vom 17. August 1998, sondern zugleich auch die Vermögensteuerbescheide vom 4. Januar und 5. Januar 1993 aufgehoben. Träfe diese Rechtsansicht der Kläger zu, so käme --im Hinblick auf das gleichwohl fortgesetzte Einspruchsverfahren-- allenfalls ein Rechtsfehler des FA in Betracht. Ein solcher ist jedoch kein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 222, m.w.N.). Für diesen Rechtsfehler ist auch ohnehin nichts ersichtlich, weil sich die Aufhebungserklärung des FA vom 17. August 1998 ausschließlich auf die Einspruchsentscheidung beschränkte und die angegriffenen Vermögensteuerbescheide unberührt ließ.

143. Die weitere Begründung der Kläger im Schriftsatz vom 30. November 2007 ist verspätet. Die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung, ist nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nur nach den innerhalb der gesetzlichen Begründungsfrist 116 Abs. 3 Sätze 1 und 4 FGO) vorgebrachten Ausführungen zu beurteilen. Spätere Darlegungen sind --abgesehen von bloßen Erläuterungen und Ergänzungen-- nicht zu berücksichtigen.

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