Urteil des BFH vom 09.10.2008
BFH: einkünfte, anwaltsgemeinschaft, vermietung, verpachtung, gesellschafter, anteil, grundstück, mieter, einzelunternehmer, bindungswirkung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.10.2008, IX R 72/07
Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR als Grundlagenbescheid für eine
weitere Feststellung
Leitsätze
Die Einkünfte einer vermögensverwaltenden Gesellschaft aus der Vermietung von Räumen an eine freiberuflich tätige
Anwaltsgemeinschaft sind auch dann auf der Ebene der Gesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen, wenn ein
Gesellschafter zugleich an der Anwaltsgemeinschaft beteiligt ist und sein Grundstücksanteil als Sonderbetriebsvermögen im
Rahmen der selbständigen Tätigkeit zu erfassen ist.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR). Sie besteht aus zwei Eheleuten, die je zur Hälfte Eigentümer des Grundstücks sind. Nach
Fertigstellung des Gebäudes (im Streitjahr 2002) wurde das Dachgeschoss an eine Rechtsanwaltskanzlei vermietet.
Als Mitglied dieser Anwaltskanzlei bezieht der Ehemann Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die vom Finanzamt S
einheitlich und gesondert festgestellt werden.
2 Im Juni 2004 reichte die Klägerin für die Jahre 2001 und 2002 (Streitjahre) Erklärungen zur einheitlichen und
gesonderten Feststellung für die Grundstücksgemeinschaft ein. Zu diesem Zeitpunkt waren die Eheleute bereits
bestandskräftig zur Einkommensteuer 2001 zusammen veranlagt. Dabei sind die Einkünfte aus der Beteiligung an der
Anwaltssozietät nach der Mitteilung des Finanzamts S erfasst worden. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind
in die Einkommensteuerfestsetzung 2001 nicht eingegangen. Die Eheleute hatten entsprechende Einkünfte in ihrer
Einkommensteuererklärung nicht geltend gemacht; sie waren auch nicht Bestandteil der Feststellungserklärung der
Sozietät. Bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2002 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) lediglich den Anteil der Ehefrau an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
3 Das FA lehnte die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab.
Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte
2008, 511 veröffentlichten Urteil dazu, die Einkünfte der Klägerin einheitlich und gesondert festzustellen. Dabei sei zu
berücksichtigen, dass die Feststellung für die Grundstücksgemeinschaft --was den Ehemann angehe-- nicht für seine
Einkommensteuerveranlagung, sondern nur für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Sozietätseinkünfte
bindend sei. Die Beteiligung stelle Sonderbetriebsvermögen des Ehemanns im Rahmen seiner Beteiligung dar. Es sei
für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin aber nicht erforderlich, dass die Einkünfte
bei allen Beteiligten derselben Einkunftsart zuzuweisen seien. Es liege im Streitfall auch kein Fall von geringer
Bedeutung (§ 180 Abs. 3 Nr. 2 der Abgabenordnung --AO--) vor, weil die Feststellung für die klagende
Grundstücksgemeinschaft bezüglich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Anwaltssozietät verbindlich
sei.
4 Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 15 Abs. 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG) sowie von § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
rügt. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ordne die anteiligen Einkünfte des Ehemannes zwingend
dem Feststellungsbereich der Rechtsanwaltskanzlei zu. Dadurch verblieben bei der Grundstücksgemeinschaft lediglich
die der Ehefrau zuzurechnenden Einkünfte.
5 Das FA beantragt,
6 das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt,
8 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Revision ist unbegründet; sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Zutreffend hat das FG das FA verpflichtet, die Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und
gesondert festzustellen.
10 1. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich
und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen
steuerlich zuzurechnen sind. Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine einheitliche und
gesonderte Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen --wie hier in der Form einer GbR-- gemeinschaftlich
den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen. Ist ein
Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche
Einkünfte um. Diese Umqualifizierung vollzieht sich außerhalb der Gemeinschaft auf der Ebene des Gesellschafters.
Verwirklicht er mit der Vermietungstätigkeit außerhalb der Beteiligung zugleich die Voraussetzungen der § 18 Abs. 4
Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, so treten diese Tatbestandsmerkmale zu den gemeinschaftlich erfüllten und
verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu und gehören deshalb nicht in den Regelungsbereich des
Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C. 3. b).
11 a) Dabei kann Folgebescheid ein weiterer Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften
sein, wenn die Grundstücksgemeinschaft --wie im Streitfall die Klägerin-- Räume an eine freiberuflich tätige
Anwaltsgemeinschaft vermietet, an der einer ihrer Gesellschafter beteiligt ist. Hier müssen die gemeinschaftlich
verwirklichten Besteuerungsmerkmale auf der Ebene der GbR festgestellt werden, während die Umqualifizierung der
Vermietungseinkünfte in Gewinnanteile bei der Anwaltsgemeinschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2
EStG) im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit
vorzunehmen ist.
12 b) Aus der sog. Bruchteilsbetrachtung, nach der ein Mietvertrag zwischen einer GbR und einem Gesellschafter
steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, wenn und soweit diesem das Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig
zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898), kann die Revision
nichts Gegenteiliges herleiten. Denn im Streitfall ist nicht der Gesellschafter (hier der Ehemann) Mieter, sondern die
Anwaltsgemeinschaft. Auf dieser Ebene --also auf der Ebene des Mieters-- gilt aber nicht die Zuordnungsvorschrift des
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sondern die vorrangige Zurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG.
13 c) Auch aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG folgt entgegen der Revision nichts anderes. Wenn
danach die die Mitunternehmerschaft betreffenden Sachverhalte in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft
einzubeziehen sind (Zurechnungsnorm, so BFH-Urteil vom 18. Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979,
750), der dem Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzuordnende Grundstücksanteil zugleich dessen
Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Anwaltsgemeinschaft ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R
29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173, m.w.N.), so lassen diese Auswirkungen auf der Ebene der
Anwaltsgemeinschaft das --in Form der Grundstücksgesellschaft-- gemeinschaftliche Verwirklichen von
Besteuerungsgrundlagen unberührt. Denn insoweit unterscheidet sich der Fall nicht von demjenigen, in dem ein an
der Grundstücksgesellschaft Beteiligter allein z.B. im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels gewerblich
tätig ist (so der Fall, der dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 zugrunde
lag). Auch in diesem Fall ist der dem Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnende Anteil an dem vermieteten
Grundstück zugleich beim ihm --und nur bei ihm-- Betriebsvermögen. Mehr bewirkt auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz
1, 2. Halbsatz EStG nicht, ist es doch gerade der Zweck dieser Norm, den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer
anzunähern (einhellige Auffassung, vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 161 und 561, m.w.N. aus der
Rechtsprechung).
14 2. Nach diesen Maßstäben hat das FG das FA zutreffend verpflichtet, die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und
Verpachtung einheitlich und gesondert festzustellen. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass insbesondere wegen
der unterschiedlichen Bindungswirkung (einerseits für das Feststellungsverfahren der Anwaltsgemeinschaft,
andererseits gegenüber der Einkommensteuerveranlagung) kein Fall von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3
Nr. 2 AO vorliegt (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 16. März 2004 IX R 58/02, BFH/NV 2004, 1211).