Urteil des BFH vom 11.12.2013
Versicherungsteuerpflicht einer Garantieversicherung für Industrieanlage im Ausland - Einschränkung des Revisionsantrags gegenüber dem bisherigen Klagebegehren
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.12.2013, II R 53/11
Versicherungsteuerpflicht einer Garantieversicherung für Industrieanlage im Ausland -
Einschränkung des Revisionsantrags gegenüber dem bisherigen Klagebegehren
Leitsätze
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG knüpft bei der Versicherung von Risiken in
Bezug auf unbewegliche Sachen ausschließlich an die geographische Belegenheit des Risikos
an. Die mit der Risikoübernahme durch den Versicherer verbundenen wirtschaftlichen Belange des
Versicherungsnehmers sind insoweit ohne Bedeutung.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH, errichtete in
Norwegen eine im Juni 2005 fertiggestellte Industrieanlage und unterhielt dort zum Zweck
der Erfüllung des Vertrags eine Betriebsstätte. Gegenüber der Auftraggeberin hatte sich die
Klägerin zur Übernahme einer Garantie für den Zeitraum von zwei Kalenderjahren ab der
Abnahme des Werks verpflichtet. Die Garantieverpflichtung umfasste insbesondere die
Ordnungsmäßigkeit und Mängelfreiheit der Anlage sowie der dort eingebauten Materialien
für die Dauer der Garantieperiode.
2 Im Zusammenhang mit der Errichtung der Industrieanlage hatte die Klägerin eine Montage-
KDS-Versicherung und ferner eine Garantie-Versicherung abgeschlossen. Versicherer
waren neben der Beigeladenen als führender Versicherer u.a. zwei Schweizer
Versicherungsunternehmen, die an dem Versicherungsvertrag auf der Versichererseite mit
jeweils 11 % beteiligt waren. Die Beigeladene als führender Versicherer hatte einen
einheitlichen Versicherungsschein für beide Versicherungen ausgestellt. Die versicherten
Gefahren waren wie folgt festgelegt:
"Nach Abnahme durch den Besteller (Maintenance-Periode) leisten die Versicherer
Entschädigung für Schäden, die zurückzuführen sind auf:
-Konstruktionsfehler, Guss- oder Materialfehler, Berechnungs-, Werkstätten- oder
Montagefehler
-Falsche, fehlerhafte oder unterlassene Hinweise im Betriebshandbuch/Wartungsbuch
-Tätigkeiten z.B.: Restarbeiten, Handlungen, Unterlassungen des Versicherungsnehmers,
der Mitversicherten und/oder der von ihnen beauftragten Firmen und Personen
-die Erfüllung der vertraglichen Gewährleistungsverpflichtungen und/oder noch anstehender
Leistungstests
Ersatzteile und/oder Neuteile, die für die Ausführung o.a. Arbeiten benötigt werden, sind wie
das Montageobjekt selbst versichert, und zwar ab Eintreffen am Montageort bis zur
Beendigung der Maintenancearbeiten."
3 In der Versicherungsteueranmeldung der Beigeladenen für Juli 2004 vom 12. August 2004
wurde die Versicherungsteuer für die Garantie-Versicherung in Höhe von 29.554,08 EUR
beim damals zuständigen Finanzamt (FA) angemeldet und entrichtet.
4 Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 11. November 2004 die Aufhebung der
Versicherungsteuerfestsetzung für die Garantie-Versicherung mit der Begründung, die
Garantie-Versicherung unterliege wegen ihres Bezugs zu ihrer norwegischen Betriebsstätte
nicht der Versicherungsteuer. Das FA lehnte den Änderungsantrag durch Bescheide vom
24. November 2004 und 17. Februar 2005 ab. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
5 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin die Herabsetzung der
Versicherungsteuer für den Anmeldungszeitraum Juli 2004 um 29.554,08 EUR begehrte, als
unbegründet ab. Es bejahte die Versicherungsteuerpflicht für die Garantie-Versicherung. § 1
Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 des Versicherungsteuergesetzes in der hier maßgeblichen
Fassung (VersStG) stehe der Steuerbarkeit des Versicherungsentgelts für die Garantie-
Versicherung nicht entgegen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
2010, 1744, veröffentlicht.
6 Aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur
zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer
zuständig geworden und damit zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel
eingetreten.
7 Mit der Revision macht die Klägerin Verfahrensfehler geltend und rügt die Verletzung des § 1
Abs. 2 VersStG. Das FG habe verkannt, dass die Montage-KDS-Versicherung mit der
Garantie-Versicherung ein einheitliches Rechtsverhältnis bilde. Die Garantie-Versicherung
gewähre lediglich einen unselbständigen Versicherungsschutz zu der die Anlagenerstellung
mit deren Risiken abdeckenden Montageversicherung. Diese Risiken könnten sich
ausschließlich an dem Ort der Belegenheit der Anlage in Norwegen und damit außerhalb
des Geltungsbereichs des VersStG realisieren. Der Versicherungsteuerpflicht unterliege nur
der Prämienanteil für die Versicherungsverhältnisse mit den beiden Schweizer Versicherern;
die hierauf entfallende Versicherungsteuer in Höhe von 6.501,90 EUR sei in der Anmeldung
zutreffend erfasst worden.
8 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Ablehnungsbescheide vom 24. November
2004 und 17. Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2005 aufzuheben
sowie das BZSt zu verpflichten, die von der Beigeladenen in der
Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldete Versicherungsteuer für
Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen.
9 Das BZSt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
10 Das beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) stellt keinen Antrag.
11 Die Beigeladene beantragt, die Vorentscheidung, die Ablehnungsbescheide vom
24. November 2004 und 17. Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Juli
2005 aufzuheben sowie das BZSt zu verpflichten, die von der Beigeladenen in der
Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldete Versicherungsteuer für
Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
antragsgemäßen Verpflichtung des BZSt, die von der Beigeladenen angemeldete
Versicherungsteuer für Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die
Versicherungsteuerpflicht des Entgelts für die Garantie-Versicherung, soweit die Klägerin
diese nicht mit Schweizer Versicherern abgeschlossen hatte, bejaht.
13 1. Zutreffend hat das FG die von der Klägerin erhobene Klage als zulässig beurteilt. Die
Klägerin ist als Versicherungsnehmerin sowohl zur Anfechtung der Steueranmeldung des
Versicherers als auch --wie hier-- zur Erhebung einer Verpflichtungsklage berechtigt, die auf
Änderung der Versicherungsteuer-Anmeldung des Versicherers gerichtet ist (Beschluss des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. August 2011 II B 86/10, BFH/NV 2012, 286).
14 2. Die Revision ist wirksam auf das Begehren beschränkt worden, die Versicherungsteuer-
Anmeldung der Beigeladenen vom 12. August 2004 um 23.052,18 EUR zu vermindern. Der
Gegenstand des Revisionsverfahrens wird durch den Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1
FGO) im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt. Dies gilt auch bei einem --
wie hier-- nach § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO fortgesetzten Revisionsverfahren (BFH-Urteil vom
16. Oktober 2008 IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581). In dieser Einschränkung des
Revisionsantrags gegenüber dem bisherigen Klagebegehren liegt weder eine teilweise
Rücknahme der Revision noch ein teilweiser Verzicht auf diese (BFH-Urteil in BFH/NV
2009, 581; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 56).
15 3. Das durch die Garantie-Versicherung begründete Versicherungsverhältnis der Klägerin
mit der Beigeladenen und den weiteren Versicherern erfüllt zwar die Merkmale einer
Versicherung. Die sich aus § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG ergebenden Voraussetzungen
der Versicherungsteuerpflicht sind aber --mit Ausnahme des Versicherungsverhältnisses mit
den beiden Schweizer Versicherern-- nicht erfüllt.
16 a) Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Steuer die Zahlung des Versicherungsentgelts
aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen
Versicherungsverhältnisses. Unter dem Versicherungsverhältnis sind das durch Vertrag oder
auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers
zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010
II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383, m.w.N.). Wesentliches Merkmal für ein
"Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom
Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 19. Juni 2013
II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE
228, 285, BStBl II 2010, 1097, m.w.N.). Diese Merkmale einer Versicherung erfüllt die von
der Klägerin geschlossene Garantie-Versicherung.
17 b) Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem im Gebiet der Mitgliedstaaten der
Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über
den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassenen Versicherer und ist der
Versicherungsnehmer keine natürliche Person, so entsteht gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG
die Steuerpflicht nur, wenn sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts das Unternehmen,
die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das
Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich des VersStG befindet. Nach § 1 Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 VersStG ist außerdem Voraussetzung der Steuerpflicht bei der Versicherung
von Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen,
und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut, dass sich
die Gegenstände im Geltungsbereich des VersStG befinden.
18 c) Im Streitfall unterliegt das gezahlte Entgelt für die hier geschlossene Garantie-
Versicherung gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG nicht der Steuerpflicht. Gegenstand
dieser Garantie-Versicherung sind die im Versicherungsvertrag näher bezeichneten Risiken
mit Bezug auf eine Industrieanlage, die die Klägerin als unbewegliche Sache in Norwegen --
und damit außerhalb des Geltungsbereichs des VersStG-- errichtet hat.
19 aa) Nach dem von der Beigeladenen erteilten Versicherungsschein ist versichertes Objekt
die Errichtung einer Industrieanlage in Norwegen. Versicherte Gefahren sind die im
Rahmenvertrag nach Abnahme durch den Besteller auftretenden Schäden an der Anlage,
die u.a. auf Konstruktionsfehler, Guss- oder Materialfehler sowie Werkstätten- oder
Montagefehler zurückzuführen sind. Die versicherten Risiken sind auf den im
Versicherungsschein bezeichneten Versicherungsort der Anlage in Norwegen bezogen.
Aufgrund dieser Festlegungen ist der geographische Bereich bestimmt, in dem der den
Versicherungsschutz auslösende Versicherungsfall eintreten muss. Demgemäß knüpft die
Entschädigungspflicht des Versicherers in Bezug auf die von der Klägerin errichtete Anlage
an solche Risiken an, die sich am Belegenheitsort der Anlage als Schaden manifestieren.
20 bb) Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, dass durch die Garantie-Versicherung
ausschließlich entschädigungsbedingte Vermögensrisiken der Klägerin ohne unmittelbaren
physischen Bezug zu der Anlage versichert sind. Es trifft zwar zu, dass der wirtschaftliche
Zweck einer Garantie-Versicherung in der Absicherung des Schadensersatzrisikos nach der
Werksabnahme besteht (z.B. Voßkühler in Beckmann/Matusche-Beckmann,
Versicherungsrechts-Handbuch, § 35 Rz 8). Die wirtschaftliche Zielsetzung einer Garantie-
Versicherung besteht in der Übernahme des Garantierisikos durch den Versicherer und der
sich ggf. aus der Risikoübernahme ergebenden Leistungspflicht. Der Tatbestand des § 1
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG stellt aber nicht auf die wirtschaftliche Zweckrichtung bzw.
Folgewirkung der Risikoübernahme ab, sondern knüpft ausschließlich an die geographische
Belegenheit des Risikos an. Demgemäß ist für die Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
VersStG auf die im Streitfall geschlossene Garantie-Versicherung allein entscheidend, dass
sich die versicherten Risiken (d.h. die im Versicherungsvertrag bezeichneten Schäden in
Bezug auf die von der Klägerin errichtete Anlage) am Ort der Belegenheit der Anlage in
Norwegen verwirklichen.
21 Entgegen der Auffassung des BZSt entsteht die Steuerpflicht auch nicht deshalb im Inland,
weil sich das Versicherungsverhältnis und die die Ersatzpflicht des Versicherers
auslösenden Schadensursachen teilweise auf zeitlich vor der Montage der Anlage liegende
Tätigkeiten der Klägerin (z.B. Konstruktionsplanung oder Herstellung von Bauteilen) an
ihrem inländischen Sitz beziehen. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich die im Streitfall
abgeschlossene Garantie-Versicherung auch auf Montagefehler zurückzuführende Schäden
der Anlage bezieht und Montagefehler regelmäßig dem Montageort --und damit dem Ort der
Anlage-- zuzuordnen sind. Dieser Ortsbezug besteht entsprechend auch beim Einbau
fehlerhaft konstruierter oder fehlerhaft hergestellter Bauteile in die norwegische Anlage, die
mit dem Einbau solcher Bauteile zu einer mängelbehafteten Anlage wird. Dementsprechend
haben die Versicherer im Streitfall das im Versicherungsschein bezeichnete Garantierisiko
von Schäden an der Industrieanlage unabhängig davon übernommen, zu welchem Zeitpunkt
und an welchem Ort die Ursache für den Schadeneintritt gesetzt wurde. Gegen eine nach
wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorgenommene Zuordnung der versicherten Gefahren zum
inländischen Sitz der Klägerin, wie sie dem BZSt vorschwebt, spricht zudem, dass mit einer
solchen Sichtweise der vom Gesetz --der unionsrechtlichen Vorgabe entsprechend--
ausdrücklich vorgenommene örtliche Bezug der versicherten Gefahren im Wesentlichen
leerliefe, weil letztlich jeder Eintritt des Garantiefalls ohne die abgeschlossene Versicherung
seinen wirtschaftlichen Niederschlag im Vermögen des Versicherungsnehmers haben würde
und damit ein Bezug zum inländischen Sitz des Versicherungsnehmers herstellbar wäre.
Das Gesetz stellt aber --wie oben bereits ausgeführt-- nicht auf die wirtschaftliche
Zweckrichtung oder Folgewirkung der Risikoübernahme ab, sondern knüpft (ausschließlich)
an die geographische Belegenheit des Risikos an.
22 cc) Diese Auslegung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG entspricht auch dem Unionsrecht.
23 (1) Die hier anzuwendende Fassung des § 1 Abs. 2 VersStG geht auf das Gesetz zur
Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der Europäischen
Gemeinschaften (Zweites Durchführungsgesetz/EWG zum VAG) vom 28. Juni 1990 (BGBl I
1990, 1249) zurück. Durch diese Vorschrift wurde nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks
11/6341, 41) der sachliche Umfang der Versicherungsteuerpflicht an Art. 25 i.V.m. Art. 2
Buchst. d der Zweiten Richtlinie des Rates vom 22. Juni 1988 zur Koordinierung der Rechts-
und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der
Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien
Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 73/239/EWG (Zweite Richtlinie
88/357/EWG) angepasst.
24 (2) Nach Art. 25 Zweite Richtlinie 88/357/EWG unterliegen im Rahmen des
Dienstleistungsverkehrs abgeschlossene Versicherungsverträge ausschließlich den
indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat, in dem das
Risiko i.S. von Art. 2 Buchst. d der Zweiten Richtlinie 88/357/EWG belegen ist, auf
Versicherungsprämien erhoben werden. Nach Art. 2 Buchst. d dieser Richtlinie gilt als
Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist, bei der Versicherung entweder von Gebäuden
oder von Gebäuden und den darin befindlichen Sachen, sofern diese durch die gleiche
Versicherungspolice gedeckt sind, der Mitgliedstaat, in dem die Gegenstände belegen sind.
25 (3) Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 14. Juni 2001 C-191/99 --
Kvaerner-- (Slg. 2002, I-4447, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 919) sollten
diese Regelungen für alle versicherten Risiken die Bestimmung des Staates, in dem das
Risiko belegen ist, dadurch ermöglichen, dass sie auf konkrete und physische Merkmale
statt auf rechtliche Merkmale abstellen. Jedem Risiko sollte ein konkreter Anknüpfungspunkt
entsprechen, der seine Zuordnung zu einem bestimmten Mitgliedstaat ermöglicht. Die
Belegenheit des Risikos als ausschlaggebendes, objektiv nachprüfbares Merkmal zur
Bestimmung des zur Besteuerung befugten Staates ist geeignet, Wettbewerbsverzerrungen
zwischen den in den einzelnen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen, die
Versicherungsleistungen anbieten, zu beseitigen; damit wird zugleich die Gefahr einer
Doppelbesteuerung vermieden.
26 (4) Auch diese unionsrechtlichen Vorgaben gebieten bei richtlinienkonformer Auslegung des
§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG, bei der Versicherung von Risiken mit Bezug auf
unbewegliche Sachen auf das objektiv nachprüfbare Merkmal der geographischen
Belegenheit des Gegenstands und nicht auf die mit der Risikoübernahme durch den
Versicherer verbundenen wirtschaftlichen Belange des Versicherungsnehmers abzustellen.
27 4. Da demgemäß die Steuerpflicht des Entgelts für die Garantie-Versicherung bereits
aufgrund § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG ausscheidet, kann offen bleiben, ob auch § 1
Abs. 2 Satz 1 VersStG der Steuerpflicht entgegensteht und ob --wie die Klägerin meint-- die
Montage-KDS-Versicherung zusammen mit der Garantie-Versicherung als einheitliches,
nicht der Versicherungsteuerpflicht unterliegendes Versicherungsverhältnis zu qualifizieren
ist.
28 Die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgehende Vorentscheidung war daher aufzuheben.
29 5. Die Sache ist spruchreif. Die Einspruchsentscheidung des FA vom 11. Juli 2005 sowie die
Ablehnungsbescheide des FA vom 24. November 2004 und vom 17. Februar 2005 waren
insoweit aufzuheben, als eine Herabsetzung der von der Beigeladenen in der
Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldeten Versicherungsteuer für
Juli 2004 um 23.052,18 EUR abgelehnt wurde.
30 Das Versicherungsentgelt für die Garantie-Versicherung unterliegt --mit Ausnahme des auf
die beiden Schweizer Versicherer entfallenden Prämienanteils-- nicht der
Versicherungsteuer. Der auf die Schweizer Versicherer entfallende Prämienanteil unterliegt
gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 1 VersStG der Steuerpflicht, weil das Versicherungsverhältnis insoweit
mit einem außerhalb des Gebietes der Mitgliedstaaten der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft und der anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den
Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassenen Versicherer besteht und die Klägerin als
Versicherungsnehmerin ihren Sitz im Geltungsbereich des VersStG hat.
31 6. Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen war die von der Beigeladenen
vereinnahmte Versicherungsteuer für die Garantie-Versicherung in dem von der
Beigeladenen in ihrer Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldeten
Steuerbetrag enthalten. Diese tatsächlichen Feststellungen sind für den BFH, da insoweit
keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht worden sind, gemäß § 118
Abs. 2 FGO bindend. Ein Wegfall der Bindung ergibt sich auch nicht aus dem Vorbringen der
Beigeladenen und des BZSt, es sei lediglich eine Anmeldung und Abführung der auf den
Versicherungsanteil der Beigeladenen entfallenden Versicherungsteuer nachweisbar.
Dieses Vorbringen konnte trotz Nachfrage in der mündlichen Verhandlung nicht verifiziert
werden.
32 Demgemäß war das BZSt zu verpflichten, die von der Beigeladenen in der
Versicherungsteueranmeldung vom 12. August 2004 angemeldete Versicherungsteuer für
Juli 2004 um 23.052,18 EUR herabzusetzen.