Urteil des BFH vom 05.11.2013
Arbeitslohn im Zusammenhang mit der Veräußerung von Genussrechten
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.11.2013, VIII R 20/11
Arbeitslohn im Zusammenhang mit der Veräußerung von Genussrechten
Leitsätze
1. Kann der Arbeitnehmer die von seinem Arbeitgeber erworbenen Genussrechte nur dadurch
verwerten, dass er sie nach Ablauf der Laufzeit an diesen veräußert und hängt die Höhe des
Rückkaufswerts der Genussrechte davon ab, wie das Anstellungsverhältnis endet, handelt es sich
bei dem Überschuss aus dem Rückverkauf der Genussrechte um Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.
2. Der geldwerte Vorteil fließt dem Arbeitnehmer zu dem Zeitpunkt zu, in dem ihm das Entgelt für
die Rücknahme der Genussrechte ausgezahlt wird.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2004 mit seiner damaligen
Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH). Im
Anstellungsvertrag vom 11. Januar 2001 räumte die GmbH dem Kläger ein Genussrecht ein,
das in Höhe von 2 % an der Wertsteigerung der Gesellschaft nach dem Stuttgarter Verfahren
teilnehmen und für den Fall eines Börsengangs durch ein Aktienbezugsrecht ersetzt werden
sollte.
2 Der Kläger schloss mit der GmbH am 15. Dezember 2000 einen Genussrechtsvertrag über
den Erwerb von Genussrechten zum Gesamtnennbetrag von 20.000 DM zu einem
Ausgabepreis von 20.000 DM ab. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Wert der
Genussrechte im Zeitpunkt des Vertragsschlusses den Ausgabepreis nicht überstieg. Nach
der Präambel des Vertrages sollten dadurch die Führungskräfte der GmbH an deren
Wertsteigerung beteiligt werden. Das Genussrecht gewährte ein Gläubigerrecht, jedoch keine
Gesellschafterrechte, insbesondere keine Informations-, Teilnahme-, Mitwirkungs- und
Stimmrechte in den Gesellschafterversammlungen der GmbH. Die Genussrechte konnten
grundsätzlich nur an die GmbH veräußert oder übertragen werden. Dem Kläger stand ein
Anspruch auf einen jährlichen Genusszins in Höhe von 10 % zu. Die Beteiligung an einem
Verlust der GmbH war ausgeschlossen. Die Laufzeit wurde auf zehn Jahre festgelegt. Eine
Kündigung vor Ablauf war von beiden Seiten mit einer Frist von zwölf Monaten zum Ende des
Geschäftsjahres möglich. Bei einem Ausscheiden des Klägers aus der GmbH sollte das
Genussrechtsverhältnis ohne Kündigung zum Ende des Kalenderjahres enden. Für den Fall
der Rückübertragung sollte der Rückkaufswert nach der Formel "Nennbetrag des
Genussrechts mal Unternehmenswert der GmbH zum Beendigungszeitpunkt geteilt durch
Unternehmenswert der GmbH zum Zeichnungszeitpunkt" berechnet werden, wobei der
Unternehmenswert nach dem sog. Stuttgarter Verfahren zu bestimmen war. Der
Rückkaufswert wurde auf das 200-fache des Nennbetrags der Genussrechte begrenzt.
3 Am 20. Dezember 2002 vereinbarte der Kläger mit der GmbH eine Änderung des
Genussrechtsvertrages. Das Ende des Genussrechtsverhältnisses wurde auf den
31. Dezember 2003 festgelegt. Die Parteien einigten sich auf einen Rückkaufswert in Höhe
von 1.600.000 EUR, der mit dem Ausscheiden des Klägers als Geschäftsführer der GmbH,
spätestens am 14. Januar 2004, fällig werden sollte. Der geänderte Vertrag sah vor, dass bei
Kündigung des Anstellungsverhältnisses wegen schuldhaften Verhaltens des Klägers das
Genussrechtsverhältnis vorzeitig endete und bis auf die Rückzahlung des eingesetzten
Kapitals sämtliche Zahlungsansprüche des Klägers aus dem Genussrechtsvertrag entfielen.
4 Am 20. Juni 2004 endete die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der GmbH. Im Januar
2004 erhielt er den vereinbarten Betrag aus der Rückübertragung der Genussrechte in Höhe
von 1.600.000 EUR ausbezahlt.
5 Im Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 3. November 2005 berücksichtigte das
Finanzamt Y den Auszahlungsbetrag für die Rückübertragung der Genussrechte an die
GmbH in Höhe von 1.600.000 EUR als steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers. Gegen den
Einkommensteuerbescheid legten der Kläger und seine damalige Ehefrau Einspruch ein. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte, das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt Z
(FA), half dem Einspruch im Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 29. Oktober 2007
teilweise ab und erfasste die Zahlung der GmbH nur noch insoweit als Arbeitslohn, als für den
Rückerwerb der Genussrechte ein nach seiner Auffassung überhöhter Preis gezahlt worden
war. Den tatsächlichen Wert der Genussrechte hatte die GmbH aufgrund des
Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2003 nach dem Stuttgarter Verfahren in Höhe von
1.125.865 EUR ermittelt. Bei der Berechnung der Differenz unterlief dem FA ein Fehler,
sodass es der Besteuerung einen aus seiner Sicht zu hohen Rückkaufswert in Höhe von
474.144 EUR als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zugrunde legte. Im Übrigen wies es
den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2009 als unbegründet zurück.
6 Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erließ das FA am 14. Dezember 2010 einen
wegen anderweitiger, für das vorliegende Verfahren nicht relevanter Streitpunkte geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2004. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1522 veröffentlichten Urteil vom 29. März
2011 12 K 3991/09 ab.
7 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Auch die Differenz
zwischen dem vereinbarten Rückkaufswert in Höhe von 1.600.000 EUR und dem nach dem
Stuttgarter Verfahren ermittelten Rückkaufswert zum 31. Dezember 2003 in Höhe von
1.125.865 EUR unterliege weder der Besteuerung nach § 20 des Einkommensteuergesetzes
in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) noch nach § 19 EStG. Die gemeinsame
Abwicklung des Anstellungs- und des Genussrechtsverhältnisses könne nicht dazu führen,
dass die Vereinbarung über den Rückkaufswert des Genussrechts als Abfindung für die
Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewertet werde, da es sich um zwei eigenständige
Rechtsgrundlagen gehandelt habe.
8 Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG München in EFG 2011, 1522 und den Einkommensteuerbescheid 2004
vom 14. Dezember 2010 dahin zu ändern, dass bei der Besteuerung ein Betrag in Höhe von
474.144 EUR als steuerfreier Vermögenszuwachs unberücksichtigt bleibt und die
Einkommensteuer in Höhe von 23.239 EUR festgesetzt wird.
9 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision des Klägers ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
11 Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass es sich bei dem vom FA der
Besteuerung zugrunde gelegten Betrag in Höhe von 474.144 EUR um steuerbare Einkünfte
handelt. Es ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass Rechtsgrundlage für die
Besteuerung § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sei. Der dem Kläger von der GmbH für die
Rückübertragung der Genussrechte gewährte Betrag ist den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen, sodass sich die
Entscheidung aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 126 Abs. 4 FGO).
12 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem
Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen
Arbeitskraft zufließen.
13 a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle
Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten
Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen
anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis
beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II
2009, 382, m.w.N.).
14 b) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst
ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein
Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen
Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur
aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden
werden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; in BFHE 223,
419, BStBl II 2009, 382). Die Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO
revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen
und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist
(vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526).
15 c) Diese Würdigung hat das FG nicht vorgenommen. Es ist aufgrund des Fehlens einer
gesetzlichen Subsidiaritätsklausel zu Unrecht davon ausgegangen, dass zwischen den
Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG und aus nichtselbständiger Arbeit
gemäß § 19 EStG kein Rangverhältnis bestehe. Es hat dabei übersehen, dass nach
ständiger Rechtsprechung darüber zu entscheiden ist, welche Einkunftsart im Vordergrund
steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (z.B. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007
VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BFHE 160,
11, BStBl II 1990, 532).
16 2. Zwar ist der BFH grundsätzlich daran gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu
würdigen. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn das FG alle für die Tatsachenwürdigung
erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen
und allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das
FG nicht gezogen hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 57). Dies ist
vorliegend der Fall. Unter Berücksichtigung der den Streitfall prägenden Gesamtumstände
handelt es sich bei dem der Besteuerung anteilig zugrunde gelegten Überschuss aus dem
Rückkauf der Genussrechte um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.
17 a) Der BFH hat verschiedene Gesichtspunkte aufgezeigt, die bei Zuwendungen des
Arbeitgebers die Annahme rechtfertigen können, dass der betreffende Vorteil durch das
Dienstverhältnis veranlasst ist. Da die berufliche Veranlassung aber stets nur unter
Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen ist, können diese Umstände
nur Beweisanzeichen (Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung sein (BFH-
Beschluss vom 21. Dezember 2006 VI B 24/06, BFH/NV 2007, 699).
18 Danach schließt allein der Umstand, dass die Genussrechte nur den leitenden Angestellten
der GmbH angeboten wurden, es nicht aus, dass der mit diesen erzielte Überschuss seine
Ursache allein in der Kapitalbegebung hat und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis
resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist
naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur
einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte. Erforderlich ist
jedoch, dass auch bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein
Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und
den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch
dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen
müssten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).
19 Auch eine Verfallklausel ist neben anderen Gesichtspunkten lediglich als weiteres Indiz für
die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem Kauf und
Rückkauf der Genussrechte heranzuziehen. Denn in einem solchen Fall soll der
Arbeitnehmer auch in Zukunft für seine Arbeit motiviert und ein Anreiz zum Verbleib im
Unternehmen geschaffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).
20 b) Nach diesen Grundsätzen war der bei der Rückübertragung der Genussrechte erzielte
Überschuss durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst. Es handelte sich bei den
vom Kläger erworbenen Genussrechten nicht um Rechte, deren Wert sich nach der
Übertragung auf den Kläger selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis entwickeln
konnte. Der Kläger konnte die Genussrechte nur dadurch verwerten, dass er sie nach Ablauf
der Laufzeit an seine Arbeitgeberin veräußerte. Die Höhe des Rückkaufswerts hing nach der
Änderung des Genussrechtsvertrags vom 20. Dezember 2002 davon ab, wie das
Anstellungsverhältnis endete. Wäre das Arbeitsverhältnis wegen schuldhaften Verhaltens
des Klägers ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist gekündigt worden, wäre auch das
Genussrechtsverhältnis mit sofortiger Wirkung beendet worden und hätte sich der
Rückkaufswert lediglich auf 20.000 DM belaufen. Nur bei einer Beendigung des befristeten
Anstellungsvertrags ohne Kündigung aus wichtigem Grund belief sich der Rückkaufswert
zum 31. Dezember 2003 auf 1.600.000 EUR. Der Vorteil, den der Kläger durch den
Rückkauf der Genussscheine erhielt, war danach nicht durch eine vom Arbeitsverhältnis
unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehung veranlasst. Seine Höhe war von
dem Verhalten des Klägers als Arbeitnehmer der GmbH abhängig und somit Belohnung für
seine Leistung.
21 c) Dieser Beurteilung stehen weder das BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 noch
das BFH-Urteil vom 17. September 2009 VI R 24/08 (BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198)
entgegen, da sich der diesen Urteilen zugrunde liegende Sachverhalt von dem vorliegenden
Fall dadurch unterscheidet, dass die Höhe des Rücknahmepreises nicht von den
Umständen abhing, unter denen das Arbeitsverhältnis endete.
22 3. Arbeitslohn, der --wie im Streitfall-- nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige
Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11
Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig
noch nicht herbei. Der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen
Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs
gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die
geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. So ist mit der Zusage des Arbeitgebers, dem
Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, der Zufluss eines geldwerten Vorteils in der
Regel noch nicht verwirklicht. Folglich fließt bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem
Arbeitnehmer einen Gegenstand zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit der wirksamen
Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das
wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom
23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, jeweils m.w.N.).
23 Nach diesen Grundsätzen ist dem Kläger allein durch das Versprechen der GmbH, bei
Beendigung des Genussrechtsvertrags die Genussrechte gegen eine Zahlung in Höhe von
1.600.000 EUR zurück zu erwerben, noch kein geldwerter Vorteil als steuerpflichtiger
sonstiger Bezug zugeflossen. Der geldwerte Vorteil ist ihm erst im Streitjahr 2004
zugeflossen, in dem ihm das Entgelt für die Rücknahme der Genussrechte ausgezahlt
worden ist.