Urteil des BFH vom 06.03.2013
Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen im Veranlagungszeitraum 2001
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.3.2013, I R 10/11
Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen im Veranlagungszeitraum
2001
Leitsätze
1. Das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen nach § 34 Abs. 4 Satz
3 und 4 KStG 1999 i.d.F. des UntStFG vom 20. Dezember 2001 (nunmehr § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4
KStG 2002) i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren
steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 ist im Veranlagungszeitraum 2001 wegen
Verstoßes gegen die unionsrechtliche Kapital- und Niederlassungsfreiheit nicht anwendbar
(Anschluss an EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage", Slg. 2009,
I-299; Bestätigung des Senatsurteils vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011,
66, sowie des Senatsbeschlusses vom 8. Juni 2010 I B 199/09, BFH/NV 2010, 1863).
2. § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den
vorgenannten Fassungen, verlangt --i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-USA
1989/1991 als maßgebende Bezugsnorm-- eine unmittelbare Beteiligung an einer in den USA
ansässigen Gesellschaft von mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile und damit eine
qualifizierte Mindestbeteiligungsquote, welche bei typisierender Betrachtung geeignet ist, "einen
sicheren Einfluß auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft zu ermöglichen". Die
Unanwendbarkeit von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG
1999, jeweils in den vorgenannten Fassungen, erstreckt sich deshalb infolge Vorrangs der
Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit nicht auf sog. Drittstaaten
(Bestätigung des Senatsurteils vom 29. August 2012 I R 7/12, BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89).
3. § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den
vorgenannten Fassungen, verstößt nicht gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, soweit
Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen für solche Wirtschaftsjahre nicht berücksichtigt
werden, die nach dem 10. September 2001 --dem Zeitpunkt der Einbringung des Entwurfs des
UntStFG in den Deutschen Bundestag-- enden.
Tatbestand
1 A. Die Beteiligten streiten vorliegend darüber, ob sog. Teilwertabschreibungen im
Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in einem sog. Drittstaat
steuerlich zu berücksichtigen sind.
2 Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer AG, war im
Streitjahr (2001) das Halten von Beteiligungen und Warenzeichen. Das Wirtschaftsjahr der
Klägerin ist vom 1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres. Am 30. September 2000
war die Klägerin einzige Gesellschafterin der A-GmbH. Die A-GmbH hielt zu diesem Zeitpunkt
97,7 v.H. der Anteile an einer in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen
Kapitalgesellschaft, der B-Inc. Diese Anteile hatte sie im Jahr 1999 zu 31 v.H. von der
Klägerin und zu 66,7 v.H. von einem Dritten erworben.
3 Im Mai 2001 wurde die Klägerin mit der A-GmbH verschmolzen. Der Verschmelzung wurde
die Bilanz zum 30. September 2000 (steuerlicher Übertragungsstichtag) zu Grunde gelegt.
U.a. gingen dabei die Anteile an der B-Inc. zum Buchwert auf die Klägerin über.
4 Ausweislich des Jahresabschlusses der Klägerin zum 30. September 2001 erzielte die B-Inc.
ein negatives Jahresergebnis. Die Klägerin nahm daraufhin auf die Beteiligung an der B-Inc.
in ihrer Bilanz zum 30. September des Streitjahres eine Teilwertabschreibung vor. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Teilwertabschreibung in
Höhe von 9.800.000 DM an. Er war jedoch der Auffassung, davon seien 31 v.H. nach § 34
Abs. 4 Satz 3 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung
des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG--)
vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) --KStG 1999 n.F.-- (jetzt § 34
Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG 2002) i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren
steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000,
1192) --KStG 1999 a.F.-- nicht abziehbar.
5 Die dagegen gerichtete Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom
29. September 2010 6 K 64/07 als unbegründet ab; die streitigen Übergangsregelungen
verstießen weder gegen Unionsrecht noch seien sie verfassungswidrig. Das Urteil ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 363 abgedruckt.
6 Mit ihrer Revision macht die Klägerin weiterhin geltend, die tragenden Rechtsausführungen
des FG widersprächen der sog. STEKO-Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union --EUGH-- (Urteil vom 22. Januar
2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage", Slg. 2009, I-299). Ferner sei von grundsätzlicher
Bedeutung, ob § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. verfassungswidrig sei.
Anwendungszeitpunkt für diese Regelung sei der Tag des Kabinettsbeschlusses (15. August
2001). Der frühestmögliche Zeitpunkt einer zulässigen rückwirkenden Gesetzesänderung sei
dagegen der endgültige Gesetzesbeschluss. Der Bundestag habe den von der
Bundesregierung eingebrachten Entwurf jedoch erst am 9. November 2001 angenommen und
damit nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Klägerin am 30. September 2001.
7 Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid
2001 dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf den Betrag herabgesetzt
wird, der sich bei einer Reduzierung des zu versteuernden Einkommens um 3.038.000 DM
auf 6.426.195 DM ergibt.
8 Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
9 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und stellt den
Antrag, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 B. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, dass
§ 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. im
Streitfall nicht gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des Vertrags von Amsterdam
zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--,
Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, C-340, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über
die die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung
des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, C-306, 47) verstößt
(nachfolgend unter II.). Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG in der rückwirkenden
Anwendung von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
1999 a.F. auf Gewinnermittlungen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001
enden, für den Fall des am 30. September 2001 endenden Wirtschaftsjahres der Klägerin
keinen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes erkannt (nachfolgend unter
III.).
11 I. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sind u.a. Beteiligungen mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert
um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) und ähnliche Abzüge,
anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 [hier und im
Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F.]). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997). Eine derartige Teilwertabschreibung wird nach
der im Streitjahr maßgebenden Regelungslage steuerrechtlich aber nicht wirksam: Nach
§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. sind Verluste einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Körperschaft, die bei der Veräußerung, Auflösung oder Kapitalherabsetzung eines Anteils an
einer ausländischen Kapitalgesellschaft entstehen, nicht abziehbar, wenn
Gewinnausschüttungen dieser Gesellschaft u.a. nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung befreit wären und Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer
solchen Gesellschaft deswegen nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. bei der Ermittlung
des Einkommens der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft außer Ansatz bleiben.
§ 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. erweitert den Anwendungsbereich von § 8b Abs. 2 Satz 2
KStG 1999 a.F. auf "Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen ..., soweit die Anteile
von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes --AktG--) erworben worden
sind"; solche Gewinnminderungen sind ebenfalls nicht zu berücksichtigen. Während § 8b
Abs. 2 KStG 1999 a.F. bei Auslandsbeteiligungen mit vom Kalenderjahr abweichendem
Wirtschaftsjahr nach der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 2 KStG 1999 n.F.
letztmals im Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden ist (vgl. dazu BMF-Schreiben vom
28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 68), findet § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. nach
Satz 3 der Vorschrift bei der Gewinnermittlung erstmals für Wirtschaftsjahre Anwendung, die
nach dem 15. August 2001 enden.
12 II. Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten einvernehmlich, dass die von der Klägerin zum
Bilanzstichtag am 30. September des Streitjahres auf die von ihr gehaltene
Kapitalbeteiligung an der B-Inc. vorgenommene Teilwertabschreibung in den
Anwendungsbereich von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2
KStG 1999 a.F. fällt. Der Senat hat keinen Anlass, dieses Einvernehmen aus rechtlicher
Sicht in Zweifel zu ziehen. Die Beteiligten streiten allerdings darüber, ob § 34 Abs. 4 Satz 3
und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. gegen die unionsrechtlich
verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) verstößt und deshalb
auch bezogen auf eine sog. Drittstaatenbeteiligung (hier: der Beteiligung an der B-Inc. mit
Sitz in den USA) unangewandt zu belassen ist; Letzteres ist im Ergebnis zu verneinen.
13 1. Die Vorschrift des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. führt ihrem Wortlaut nach nicht
zu einer unmittelbaren Diskriminierung ausländischer Kapitalbeteiligungen aus Gründen der
Staatsangehörigkeit, da nicht dahingehend differenziert wird, ob eine Teilwertabschreibung
auf eine Beteiligung an einer inländischen oder an einer ausländischen Kapitalgesellschaft
erfolgt. Allerdings setzt § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2
KStG 1999 a.F. voraus und knüpft somit mittelbar an eine Beteiligung an einer
ausländischen Gesellschaft an. Von der Regelung werden damit zwar auch
Teilwertabschreibungen auf Anteile an inländischen Gesellschaften erfasst, jedoch nur,
soweit Anteile an einer ausländischen Gesellschaft von einem verbundenen Unternehmen
erworben worden sind und es in diesem Zusammenhang zu Teilwertabschreibungen im
Inland kommt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verbietet der Grundsatz der
Gleichbehandlung, der ein Begriff des Unionsrechts ist, nicht nur offensichtliche, sondern --
wie im Streitfall-- auch derartige versteckte Formen der Diskriminierung aufgrund der
Staatsangehörigkeit, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale
tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 12. September
1996, C-278/94, "Kommission/Belgien", Slg. 1996, I-4307, Rz 27 und die dort angeführte
Rechtsprechung). Der Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Grundfreiheiten ist damit
im Grundsatz eröffnet. Denn während das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf
Inlandsbeteiligungen nach § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. unverändert erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2002 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft, an
der die Beteiligung besteht, für Wertminderungen im Wirtschaftsjahr 2002/2003 Anwendung
gefunden hat (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292, Tz. 65), sind
Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen nach Maßgabe von § 34 Abs. 4 Satz 3
und 4 KStG 1999 n.F. bei der Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem
15. August 2001 enden, nicht zu berücksichtigen.
14 2. Eine Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften widerspricht den
unionsrechtlich verbürgten Freiheiten der Niederlassung (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV)
ebenso wie des Kapitalverkehrs (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV). Dies ergibt sich aus dem
EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-299 und der dieser Rechtsprechung nachfolgenden mittlerweile
ständigen Spruchpraxis des Senats, auf welche, um Wiederholungen zu vermeiden, zu
verweisen ist (vgl. Senatsurteile vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011,
66, und vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229;
Senatsbeschlüsse vom 8. Juni 2010 I B 199/09, BFH/NV 2010, 1863, sowie vom 23. Mai
2011 I B 11/11, BFH/NV 2011, 1698). Die Finanzverwaltung hat sich dem prinzipiell
angeschlossen (BMF-Schreiben vom 16. April 2012, BStBl I 2012, 529).
15 Dem kann nach der Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen gehalten werden, dass der
Nachteil der Versagung der steuerwirksamen Teilwertabschreibung durch den Vorteil einer
Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. bzw.
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. kompensiert würde. Entsprechend den Erwägungen des
EuGH im Hinblick auf die unionsrechtswidrigen allgemeinen Übergangsvorschriften zur
Anwendbarkeit des generellen Verbots von Teilwertabschreibungen nach § 8b Abs. 3 KStG
1999 n.F. erkennt der Senat keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem
steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils; die vom EuGH insoweit geforderte
enge Wechselwirkung ist den fraglichen Regelungen nicht zu entnehmen (EuGH-Urteil in
Slg. 2009, I-299, Rz 52f.). Gegen einen unmittelbaren Zusammenhang spricht im Streitfall
auch, dass der Vorteil aus der Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns und der Nachteil
des Ausschlusses einer Teilwertabschreibung nicht deckungsgleich sind. So hat die
Klägerin ausweislich der nach § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden Feststellungen des
FG einen steuerfreien Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.498.125 DM erzielt, der nicht
anzuerkennende Betrag aus der Teilwertabschreibung beträgt jedoch 3.038.000 DM.
16 3. Im vorliegenden Fall einer Teilwertabschreibung auf eine Drittstaatenbeteiligung kann nur
ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) dazu
führen, die fraglichen Vorschriften unangewandt zu belassen. Denn nur eine Verletzung der
Kapitalverkehrsfreiheit könnte zur Folge haben, dass sich die Reichweite der
Vertragsverletzung prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder
Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und eines Staates erstreckt,
auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern
--wie im Streitfall-- auch auf sog. Drittstaaten ("erga omnes"-Wirkung). Vorliegend ist zwar --
entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- der Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet, allerdings wird diese von der insoweit vorrangigen
Niederlassungsfreiheit verdrängt.
17 a) Grund dafür ist, dass § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2
KStG 1999 a.F. voraussetzt und damit nicht allgemein an die steuerfreien Bezüge aus
Anteilen an ausländischen Gesellschaften, sondern nur an solche Gewinnausschüttungen
der Auslandsgesellschaft anknüpft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das aber erfordert nach dem
insoweit einschlägigen Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989/1991) eine nach dem Recht der USA
steuerpflichtige Gewinnausschüttung auf Anteile an Kapitalgesellschaften, die von einer in
den USA ansässigen Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige
Gesellschaft gezahlt werden, der unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten
Anteile der in den USA ansässigen Gesellschaft gehören.
18 Der Senat hat --ebenfalls bezogen auf die hier in Rede stehende Bezugsnorm des Art. 23
Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-USA 1989/1991-- entschieden, dass eine
derartige (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote in Einklang mit der einschlägigen
Spruchpraxis des EuGH bei der hierfür gebotenen typisierenden Betrachtung einen
hinreichend "sicheren Einfluss" ermöglicht und damit vorrangig die Niederlassungsfreiheit
berührt ist und nimmt dazu im Einzelnen, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil
vom 29. August 2012 I R 7/12 (BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89) Bezug. Im Streitfall, in dem
die Klägerin einen Anteil von 97,7 v.H. an der B-Inc. hielt und die Mindestbeteiligungsquote
deutlich übertraf, steht denn auch tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhält. Zu einer
Drittstaatenwirkung der grundsätzlich anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit gelangt man
sonach nicht; die Kapitalverkehrsfreiheit wird unbeschadet dessen, dass auch deren
Schutzbereich grundsätzlich eröffnet bleibt, von der insoweit vorrangig anzuwendenden
Niederlassungsfreiheit verdrängt.
19 b) Im Streitfall bedarf es daher zu der (bisherigen) Kontroverse, ob ein Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls dann hinter einen Verstoß gegen die
Niederlassungsfreiheit zurücktritt, wenn infolge der konkret in Rede stehenden
Beteiligungsquote die "beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz
einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit" darstellt (vgl. zu dieser
Problematik ebenfalls Senatsurteil in BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89) keiner weiteren
Ausführungen; diese Kontroverse dürfte sich infolge der zwischenzeitlichen Klarstellung der
einschlägigen EuGH-Spruchpraxis durch das EuGH-Urteil vom 13. November 2012 C-35/11,
Test Claimants in the FII Group Litigation (Internationales Steuerrecht 2012, 924) aber
ohnehin erledigt haben.
20 4. Der Senat erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht des
zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den
Aussagen der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung
durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies
gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die vorrangige Einschätzung der
Frage, ob eine Regelung wie vorliegend § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b
Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. nach ihrer Zielsetzung in erster Linie eine potentielle
Beherrschungssituation --mit der Folge der primären Anwendbarkeit der
Niederlassungsfreiheit-- im Auge hat, oder aber, ob --mit der Folge der Anwendbarkeit der
Kapitalverkehrsfreiheit-- diese Regelung primär allgemein wirkt. Einer Vorlage an den EuGH
gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober
1982 Rs. 283/81 C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).
21 III. Der Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG
1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. mit dem Grundsatz des
Vertrauensschutzes unvereinbar ist und gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG)
verstößt. Soweit danach Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen bei der
Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 enden, nicht mehr
berücksichtigt werden können und dabei Gewinnermittlungen für Wirtschaftsjahre vor der
Verkündung des Gesetzes am 24. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt (BGBl I 2001,
3858) einbezogen werden, ist jedenfalls für Gewinnermittlungen, die nach dem Zeitpunkt der
Einbringung des Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag (Bundestag) am
10. September 2001 enden --im Streitfall am 30. September 2001-- kein Verfassungsverstoß
anzunehmen.
22 1. Die Regelung des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
1999 a.F., nach welcher Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen, soweit die
Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) erworben worden sind, bei der
Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 enden, nicht mehr zu
berücksichtigen sind, führt zu einer sog. unechten Rückwirkung, da das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz am 24. Dezember 2001 verkündet worden ist,
seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Versagung der Gewinnminderung aus
Teilwertabschreibungen) jedoch --unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten
Sachverhalt (Bewertung der Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert zum Bilanzstichtag)--
erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer 2001, also am 31. Dezember 2001,
eintreten. Daran ändert --wie das FG zutreffend ausführt-- auch der Umstand nichts, dass die
nunmehrige Revisionsklägerin ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat.
Auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 entsteht
die Körperschaftsteuer nach § 30 Nr. 3 KStG 1999 erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in
dem das Wirtschaftsjahr endet (vgl. Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 30 Rz 29).
23 2. Gesetze, die während eines Veranlagungszeitraums mit Wirkung für den gesamten
Zeitraum erlassen werden, müssen nach den für ein Gesetz mit sog. unechter Rückwirkung
anzuwendenden verfassungsrechtlichen Maßstäben beurteilt werden. Vor dem
Gesetzeserlass getätigte Dispositionen des Steuerschuldners genießen Vertrauensschutz
und eine Enttäuschung des Vertrauens des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage ist nur
hinzunehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung
rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt
ist (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. Oktober
2012 1 BvL 6/07, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 2322, Rz 23, m.w.N.).
24 a) Die Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag stellt nach der Rechtsprechung des
BVerfG das Vertrauen in den zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage (vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127,
31). Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes
Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche
zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb
können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende
Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr, unverändert fortbestehen; es ist
ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch
entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31).
25 b) Da der durch die Bundesregierung am 10. September 2001 in den Bundestag
eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(BTDrucks 14/6882, S. 38f.) bereits die hier streitigen Bestimmungen enthielt, kann sich der
Steuerpflichtige ab diesem Zeitpunkt nicht mehr auf ein berechtigtes Vertrauen in den
zukünftigen Bestand der bisherigen Steuerrechtslage berufen. Für den Streitfall hat dies zur
Folge, dass die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr erst am 30. September des Streitjahres zu
Ende gegangen ist, im Hinblick auf die zu diesem Bilanzstichtag vorgenommene Bewertung
ihrer Beteiligung an der B-Inc. mit dem aufgrund einer voraussichtlich dauernden
Wertminderung niedrigeren Teilwert, zu diesem Zeitpunkt nicht mehr darauf vertrauen
konnte, dass die Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. unverändert fortbestehen
bleiben würde. Da es insoweit an einem schutzwürdigen Vertrauen auf das Weiterbestehen
einer solchen Vorschrift fehlt, kommt eine Abwägung, ob das Interesse der Allgemeinheit an
dem rückwirkenden Inkraftsetzen des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b
Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. bis zum 10. September 2001 dem Vertrauen Einzelner auf die
Fortgeltung der Rechtslage über diesen Zeitpunkt hinaus unter Berücksichtigung des
Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (zu diesem Maßstab vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 127, 31) vorgeht, nicht in Betracht.
26 c) Die Klägerin kann sich im Streitfall auch nicht darauf berufen, dass der zum Bilanzstichtag
am 30. September des Streitjahres vorgenommenen Gewinnminderung aus einer
Teilwertabschreibung eine Wertminderung der Beteiligung an der B-Inc. aufgrund
tatsächlicher Umstände vor dem Bilanzstichtag, mithin auch vor der Einbringung des
Gesetzentwurfs am 10. September des Streitjahres, zu Grunde gelegen hätte.
27 aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG wird zwar ein schutzwürdiges Vertrauen in den
Bestand der Steuerrechtslage für den davor liegenden Zeitraum durch die Vorgänge im
Gesetzgebungsverfahren nicht beseitigt. Dies gilt auch dann, wenn es sich dabei um
zurückliegende Zeiten innerhalb des laufenden Veranlagungszeitraums handelt. Denn die
Behandlung steuerlich relevanter Vorgänge als bis zum Ende des Veranlagungszeitraums
noch nicht abgeschlossene Sachverhalte bedeutet lediglich, dass Gesetze, die während
eines Veranlagungszeitraums mit Wirkung für den gesamten Zeitraum erlassen werden,
nach den für ein Gesetz mit unechter Rückwirkung anzuwendenden verfassungsrechtlichen
Maßstäben beurteilt werden. Daraus folgt aber nicht, dass vor dem Gesetzeserlass getätigte
Dispositionen des Steuerschuldners deshalb keinen Vertrauensschutz genössen. Hier ist
eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinzunehmen, soweit dies
aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen
unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli
2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1). Berechtigtes Vertrauen kann
zudem auch im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung bestehen (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31). Steuerpflichtige müssen grundsätzlich darauf
vertrauen dürfen, dass die zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses eines
steuerrelevanten Geschäftsvorgangs geltende Steuerrechtslage nicht ohne hinreichend
gewichtigen Rechtfertigungsgrund rückwirkend geändert wird. Andernfalls wäre das
Vertrauen in die Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit der Rechtsordnung als Garanten
einer freiheitlichen Wirtschaftsordnung ernsthaft gefährdet (vgl. BVerfG-Urteil vom 5. Februar
2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133; BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juli
2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369; in BVerfGE
127, 1). Die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert
fortbestehen, genießt zwar, sofern keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit
hinzutreten, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschlüsse
vom 17. Juli 1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72,
1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61; vom 31. Oktober 1984 1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82,
1 BvR 794/82, BVerfGE 68, 193; vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93,
BVerfGE 105, 17; in BVerfGE 109, 133; in BVerfGE 127, 1). Das diesen Grundsatz
rechtfertigende Anliegen, die notwendige Flexibilität der Rechtsordnung zu wahren, zielt
indes auf künftige Rechtsänderungen und relativiert nach der Rechtsprechung des BVerfG
nicht ohne Weiteres die Verlässlichkeit der Rechtsordnung innerhalb eines
Veranlagungszeitraums.
28 bb) Diese vom BVerfG betonten "besonderen Momente der Schutzwürdigkeit" (vgl. hierzu
BVerfG-Beschluss in DStR 2012, 2322, Rz 62, m.w.N.) liegen jedoch im Streitfall nicht vor.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bewertung mit dem Teilwert ist im Rahmen der steuerlichen
Gewinnermittlung der Bilanzstichtag, nicht der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung
des Wirtschaftsguts oder ein sonstiger vom Bilanzstichtag abweichender Zeitpunkt
(Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 550). Vom Zeitpunkt des Bilanzstichtages aus ist auch die
voraussichtliche Dauerhaftigkeit der Wertminderung zu beurteilen. Demzufolge ist bei der
Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 allein von
Relevanz, ob die den Teilwert mindernden Umstände am Bilanzstichtag vorgelegen haben
(Senatsbeschluss vom 15. Juni 2009 I B 46/09, BFH/NV 2009, 1843). Dies bedeutet für den
Streitfall, dass entgegen dem Vorbringen der Revision für die verfassungsrechtliche
Beurteilung der streitigen Rechtsvorschriften nicht darauf abzustellen ist, wann die
Umstände, die zu einer Wertminderung der Beteiligung an der B-Inc. geführt haben,
erstmalig vorgelegen haben. Im Streitfall ist daher weiter ohne Relevanz, ob die streitigen
Wertminderungen als Ausfluss einer Dispositionsentscheidung der Klägerin als
Anteilseignerin anzusehen sein könnten oder im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion
der Rechtsordnung den Abschluss eines steuerrelevanten Geschäftsvorgangs darstellen
könnten.
29 IV. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Zwar hat das
dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 FGO auf eine mündliche
Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber auch nicht, wenn --wie im Streitfall-- Kläger
und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben
(vgl. m.w.N. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115). Von der danach
bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat
Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF
vertretenen Rechtsmeinung im Ergebnis übereinstimmt.