Urteil des BFH, Az. VII R 22/08

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.2.2009, VII R 22/08
Einfuhrumsatzsteuer: ermäßigter Steuersatz für Lachsölkapseln - "geringer" Zusatz eines Vitamins als Antioxidant
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin des verstorbenen X (Rechtsvorgänger), der in
den Streitjahren Naturheilmittel vertrieb, wobei er mit seinen Umsatzsteuererklärungen die von seinem Unternehmen
gelieferten Omega-3 Lachsölkapseln als Ergänzungslebensmittel mit dem ermäßigten Steuersatz anmeldete. Im
Rahmen einer für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer dagegen die Ansicht, dass
diese Waren dem Regelsteuersatz unterlägen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte
daraufhin die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1999
und setzte auch für die Jahre 2000 und 2001 die Umsatzsteuer für die Omega-3 Lachsölkapseln nach dem
Regelsteuersatz fest.
2 Im anschließenden Einspruchsverfahren erteilte die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt der Oberfinanzdirektion
auf Anfrage des FA eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke, derzufolge die Omega-3
Lachsölkapseln der Unterpos. 1504 20 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) und damit dem Regelsteuersatz
unterfielen. Lachsöl sei der Pos. 1504 KN zuzuordnen. Das dem Lachsöl in den Kapseln zugesetzte Tocopherol
(Vitamin E) diene lediglich als Antioxidationsmittel und nicht der Vitaminisierung, da es sonst in einer höheren
Dosierung hätte zugesetzt werden müssen. Die Verkapselung durch die Gelatinekapsel ändere die Einreihung nicht.
Mit seiner Einspruchsentscheidung unterwarf das FA daraufhin unter Zugrundelegung einer Aufstellung des
Rechtsvorgängers der Klägerin 20 % der Umsätze der Streitjahre aus den Nahrungsergänzungsmitteln dem
Regelsteuersatz.
3 Auf die hiergegen erhobene Klage änderte das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuerbescheide dahin, dass es für die
Lieferungen der Omega-3 Lachsölkapseln den ermäßigten Steuersatz zugrunde legte. Das FG urteilte, dass es sich bei
den Omega-3 Lachsölkapseln um Zubereitungen tierischer Öle der Unterpos. 1517 90 99 KN handele. Durch die
Verkapselung des Lachsöls und den Zusatz von 15 mg Tocopherol (Vitamin E) auf 500 mg Lachsöl entstehe eine zum
menschlichen Verzehr geeignete Zubereitung tierischer Öle. Dass der Zusatz von Vitamin E geringer sei als die für den
menschlichen Ernährungsbedarf erforderliche Dosis, sei unerheblich. Die Kapselhüllen seien keine bloße Verpackung,
sondern hätten eine eigenständige Funktion, weil sie den menschlichen Verzehr des an sich ungenießbaren Lachsöls
erst ermöglichten. Die Verkapselung habe daher nicht allein die Funktion einer Schutz- und Darreichungsform, sondern
bewirke eine Umqualifizierung des ungenießbaren Fischöls in ein für den menschlichen Verzehr geeignetes
Nahrungsergänzungsmittel.
4 Mit seiner Revision macht das FA geltend, dass nicht gemischte, lediglich raffinierte Fette und Öle nicht zur Pos. 1517
KN gehörten und dass die Verkapselung des Lachsöls als Verpackung anzusehen sei und nicht zur Einreihung in
diese Position führe.
5 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der
Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung i.V.m. Nr. 26
Buchst. f der Anlage zu dieser Vorschrift unterlag (u.a.) die Lieferung genießbarer Mischungen und Zubereitungen
tierischer Öle aus Pos. 1517 KN dem ermäßigten Steuersatz. Die Feststellungen des FG zur Beschaffenheit der
streitigen Lachsölkapseln rechtfertigen ihre Einreihung in die Pos. 1517 KN jedoch nicht.
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Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), der sich der Senat
angeschlossen hat, ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren
objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN
und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften für die
Auslegung der KN --AV-- 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System
Erläuterungen und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch
nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. zuletzt: EuGH-
Urteil vom 27. November 2008 C-403/07 --Metherma--, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2009, 15; ebenso
Senatsurteil vom 17. November 1998 VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688). Auf den sich aus den objektiven Merkmalen
und Eigenschaften ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut
der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl.
Senatsurteil vom 5. Oktober 1999 VII R 42/98, BFHE 190, 501, m.w.N.).
10 1. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen hinsichtlich der Herstellung und Beschaffenheit der vom
Rechtsvorgänger der Klägerin vertriebenen Omega-3 Lachsölkapseln ist davon auszugehen, dass der Ausgangsstoff
für dieses Produkt Öl von Fischen der Unterpos. 1504 20 90 KN ist, dessen Lieferung dem Regelsteuersatz unterliegt,
weil Waren der Pos. 1504 KN in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht aufgeführt sind. Dies ist zwischen den
Beteiligten nicht im Streit. Für den Streitfall entscheidend ist daher, ob das Fischöl für die Herstellung der Omega-3
Lachsölkapseln in einer Weise Be- oder Verarbeitungen unterzogen oder mit anderen Stoffen vermischt worden ist,
die dazu führen, dass das Endprodukt als eine Mischung oder Zubereitung tierischer Öle i.S. der Pos. 1517 KN
anzusehen ist.
11 2. Der Zusatz von 3 % Tocopherol (Vitamin E) führt nicht zu einer Zubereitung tierischer Öle i.S. der Pos. 1517 KN. Die
Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Pos. 1517 Rz. 05.0 nennen beispielhaft die
Bearbeitungsvorgänge, die zu einer Zubereitung i.S. dieser Position führen, und benennen daneben bestimmte
Zusätze, deren Vorhandensein in geringer Menge die Einreihung in die Pos. 1517 KN nicht hindert.
Dementsprechend hat der Senat mit Urteil in BFH/NV 1999, 688 lediglich ausgeführt, dass der Zusatz von 15 mg
Antioxidant (Vitamin E) der Einreihung des seinerzeit zu tarifierenden Nachtkerzenöls in die Pos. 1517 KN nicht
entgegenstehe. Daraus folgt jedoch nicht, dass tierische oder pflanzliche Öle bereits wegen eines 3%igen Zusatzes
von Antioxidant "Zubereitungen" i.S. der Pos. 1517 KN sind. Der Wortlaut dieser Position erfasst nur genießbare, also
für die menschliche Ernährung geeignete Zubereitungen tierischer oder pflanzlicher Fette oder Öle. Die Zubereitung,
d.h. die Bearbeitung des Öls z.B. durch Vermischung mit anderen Stoffen, muss also seinen Charakter als Nahrungs-
oder Nahrungsergänzungsmittel in Richtung auf eine andere Art von Nahrungs- oder Nahrungsergänzungsmittel
verändert haben. Beim Zusatz eines Antioxidants, der lediglich der Verbesserung der Haltbarkeit des Öls dient --was
im Streitfall in Bezug auf das Lachsöl zwischen den Beteiligten unstreitig ist--, ist dies nicht der Fall. Der Charakter des
Lachsöls wird durch den Zusatz von Tocopherol nicht verändert.
12 Die vom FG Baden-Württemberg mit Beschluss vom 2. September 2008 11 K 130/02 (nicht veröffentlicht) geäußerten
Zweifel, ob ein 3,7%iger Vitaminzusatz noch als "geringer" Zusatz i.S. der ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 05.0 anzusehen ist,
teilt der Senat nicht.
13 3. Für die tarifliche Einreihung der streitigen Ware ist es auch ohne Bedeutung, dass sich das Lachsöl für die
Einnahme portioniert in einer Gelatinekapsel befindet. Die Gelatinekapsel ist eine Art von Aufmachung für den
Einzelverkauf, also eine Verpackung i.S. der AV 5b und ist daher wie die darin enthaltene Ware einzureihen (vgl. für
Nachtkerzenölkapseln: Senatsurteil in BFH/NV 1999, 688). Der Ansicht des FG, dass die Kapselhüllen keine bloße
Verpackung seien, sondern insoweit eine eigenständige Funktion hätten, als sie das in seiner Grundsubstanz
ungenießbare Lachsöl zum menschlichen Verzehr erst geeignet machten, ist nicht zu folgen. Zum einen hat der
erkennende Senat bereits mit vorgenanntem Urteil in BFH/NV 1999, 688 ausgeführt, dass eine Verpackung nicht nur
dem Schutz der Ware beim Transport, beim Umschlag oder bei der Lagerung dient, sondern auch zusätzliche
Funktionen haben kann. Zum anderen gibt es keinen Anhaltspunkt für die Annahme des FG, dass Lachsöl
ungenießbar ist. Es ist nicht erkennbar, worauf das FG diese Annahme stützt; offenbar hat es insoweit lediglich das
klägerische Vorbringen übernommen, wonach Lachsöl wegen seines extrem fischigen und äußerst unangenehmen
Geschmacks ungenießbar sei. Wie bereits ausgeführt, meint aber die Pos. 1517 KN mit "genießbaren" Zubereitungen
solche, die für den menschlichen Verzehr geeignet sind. Diese Voraussetzung entfällt nicht allein dadurch, dass ein
Erzeugnis oder eine Zubereitung nach dem Geschmacksempfinden eines durchschnittlichen europäischen
Verbrauchers schlecht schmecken mag. Es dürfte eine Reihe tierischer oder pflanzlicher Fette und Öle sowie
eindeutig zur Pos. 1517 KN gehörende Zubereitungen geben, die man, insbesondere wenn sie pur genossen werden,
im Allgemeinen als nicht gut schmeckend empfinden wird.
14 Das im Streitfall zu tarifierende Lachsöl ist daher --was auch die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung ausdrücklich
hervorhebt-- auch ohne die Umhüllung durch eine Gelatinekapsel für den menschlichen Verzehr geeignet. Die
Gelatinekapsel mag die Einnahme des Lachsöls erleichtern, macht aber im Streitfall nicht aus einem ungenießbaren
Erzeugnis ein genießbares.
15 4. Obwohl das FG Baden-Württemberg mit Beschluss vom 2. September 2008 11 K 130/02 auch die Frage, ob die
Gelatineumhüllungen von Fischölkapseln als Verpackung anzusehen sind, dem EuGH zur Vorabentscheidung
vorgelegt hat, hält es der Senat vorliegend nicht für angezeigt, die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache C-410/08
abzuwarten, weil es im Streitfall auf diese Frage ggf. nicht ankommt.
16 Zur Pos. 1517 KN gehören nämlich nicht nur genießbare Zubereitungen, sondern auch genießbare Mischungen
tierischer oder pflanzlicher Fette und Öle. Dementsprechend stellen die ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 11.0, auf welche das
FA verweist, klar, dass nicht gemischte, lediglich raffinierte Fette und Öle nicht zur Pos. 1517 KN gehören, sondern in
ihrer jeweiligen Position bleiben. Nach den ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 02.0 ist es insoweit aber nicht ausgeschlossen,
dass Mischungen verschiedener tierischer Öle ausschließlich Öle einer Tierart enthalten, m.a.W.: das Merkmal der
Verschiedenartigkeit bezieht sich auf die jeweiligen tierischen Öle und nicht auf die Tiere, aus denen sie gewonnen
worden sind.
17 Nach dem Vorbringen der Klägerin --bzw. im erstinstanzlichen Verfahren ihres Rechtsvorgängers-- enthielten die
streitigen Lachsölkapseln verschiedene Fettsäuren zu unterschiedlichen Anteilen, u.a. standardmäßig 30 % Omega-3
Fettsäuren. Da aber bei der Gewinnung des Lachsöls der Anteil der jeweiligen Partie an Omega-3 Fettsäuren stark
geschwankt habe, habe er für die Herstellung der Lachsölkapseln durch Vermischung mit anderen, angeblich auch
fremden, Ölen bzw. mit berechneten Mengen von Omega-3 Fettsäuren auf 30 % standardisiert werden müssen.
18 Falls dieses Vorbringen zutrifft, wurden für die Herstellung der streitigen Omega-3 Lachsölkapseln qualitativ
verschiedene --wenn auch überwiegend aus derselben Tierart gewonnene-- tierische Öle miteinander vermischt, so
dass von einer Mischung tierischer Öle i.S. der Pos. 1517 KN ausgegangen werden kann. Darüber hinaus kann das
Standardisieren der Lachsöle als eine Bearbeitung i.S. der ErlHS zu Pos. 1517 Rz. 06.0 (dort aufgeführte
Bearbeitungen sind nur beispielhaft genannt) angesehen werden, welche --auch wenn nur an einer Art Fett oder Öl
vorgenommen-- die Einreihung in die Pos. 1517 KN rechtfertigt.
19 Das FG hat zwar im angefochtenen Urteil diese Angaben des Rechtsvorgängers der Klägerin betreffend die
Gewinnung der Lachsöle und die Herstellung der Kapseln als Beteiligtenvortrag wiedergegeben, hat aber --
ausgehend von seiner Einreihungsauffassung-- keine Feststellungen getroffen, ob dieses Vorbringen zutrifft. Dies wird
im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.
20 Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu der Feststellung gelangen, dass das klägerische Vorbringen zur
Vermischung verschiedener Öle bei der Herstellung der Kapseln nicht zutrifft, dürfte vor einer Entscheidung des FG
das EuGH-Urteil in der Rechtssache C-410/08 abzuwarten sein. Sollten die streitigen Kapseln auch in Anbetracht
dieser Vorabentscheidung nicht in die Pos. 1517 KN eingereiht werden können und somit nicht dem ermäßigten
Steuersatz unterliegen, wird außerdem die Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Schätzung eines 20 %igen
Anteils der Lachsölkapseln an den vom Rechtsvorgänger der Klägerin umgesetzten Nahrungsergänzungsmitteln zu
prüfen sein.