Urteil des BFH vom 24.01.2008
BFH: Zweck der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000, Keine Anwendbarkeit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2000 für Gesellschafterdarlehen, bemessungsgrundlage, gebäude, anschaffungskosten
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.1.2008, IV R 37/06
Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft gegen die Gewährung
von Mitunternehmeranteilen begründet keine Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 - Zweck der Regelung des § 7
Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 - Keine Anwendbarkeit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2000 für Gesellschafterdarlehen
Leitsätze
Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft (gegen die
Gewährung von Mitunternehmeranteilen) begründet keine Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 (jetzt: Satz 5). Dies
gilt auch, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch anderen Kapitalunterkonten
gutgeschrieben wird.
Tatbestand
1
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aufgrund der Übertragung von drei Grundstücken in eine gewerbliche
Personengesellschaft die Abschreibungsbemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2000) geltenden Fassung (EStG 2000; jetzt: § 7 Abs. 1 Satz 5
EStG) zu kürzen ist.
2
1. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die gewerblich geprägte Y-KG (im Folgenden: KG), die mit notariellem
Gesellschaftsvertrag (GV) vom 5. September 2000 gegründet wurde. Sie ist auf dem Immobiliensektor tätig.
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2. Nach § 3 GV beträgt das Gesellschaftskapital 100 000 EUR. Neben der Komplementärin (X-GmbH) waren an der
KG die Kommanditisten A und B mit einer Kommanditeinlage von jeweils 50 000 EUR beteiligt, die sie durch
Übertragung von insgesamt drei geerbten und bis dahin im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken erbringen
sollten. Im Handelsregister wurden Haftsummen in Höhe von jeweils 50 000 EUR eingetragen.
4
a) § 4 GV enthält zur Führung der Gesellschafterkonten u.a. folgende Regelungen:
5
"1. Für jeden Kommanditisten wird bei der Gesellschaft neben dem Einlagenkonto ein Verrechnungskonto sowie ein
Verlustsonderkonto geführt.
6
2. Auf dem Einlagenkonto (Kapitalkonto I) wird die Einlage des Kommanditisten gebucht. Das Konto ist fest und
unverzinslich.
7
3. Auf dem Verrechnungskonto (Kapitalkonto II) werden die Gewinnanteile und die Entnahmen gebucht. Das Konto
wird nicht verzinst ... .
8
4. Ein etwaiger Verlustanteil des Gesellschafters wird dem Verlustsonderkonto (Kapitalkonto III) belastet. Dies
geschieht auch dann, wenn der Gesellschafter auf seinem Verrechnungskonto (Kapitalkonto II) ein Guthaben hat.
...
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6. Gewinnanteile müssen, falls sich auf dem Verlustsonderkonto ein Saldo befindet, dem Verlustsonderkonto solange
gutgebracht werden, bis dieses ausgeglichen ist. Erst nach Ausgleich darf der übersteigende Betrag dem
Verrechnungskonto des Gesellschafters gutgebracht werden.
10 7. Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos eines Gesellschafters sind wegen der Vereinbarung von Festkonten nicht
gestattet..."
11 b) Die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung sind nach § 7 GV den Kommanditisten vorbehalten, wobei je
500 EUR Kommanditanteil eine Stimme gewähren. § 12 GV erwähnt "Sonderkonten (Darlehenskonten der
Gesellschafter)", die grundsätzlich mit 6 % p.a. zu verzinsen sind. Der nach Maßgabe von § 12 GV verbleibende
Gewinn oder Verlust steht den Kommanditisten entsprechend der "von ihnen bedungenen Einlage" zu; Gesellschafter
können bei Feststellung des Jahresabschlusses mit 3/4-Mehrheit beschließen, höchstens 50 % des Gewinns dem
Rücklagenkonto zuzuschreiben. § 13 GV sieht vor, dass die Gewinne von den Gesellschaftern nach Maßgabe der von
der Gesellschafterversammlung gefassten Beschlüsse und unter Berücksichtigung der Liquiditätslage der KG
entnommen werden können. Darüber hinaus gibt § 13 GV einerseits ein Entnahmerecht bezüglich
"ausschüttungsfähiger Gewinne" zumindest in Höhe der Verzinsung der Darlehenskonten und schließt andererseits
Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos ausdrücklich aus.
12 3. Ebenfalls aufgrund notarieller Vereinbarung vom 5. September 2000 übertrugen die Kommanditisten --
entsprechend ihrer Verpflichtung gemäß § 3 GV-- den geerbten Grundbesitz zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung in
das Gesamthandsvermögen der KG.
13 a) Die Klägerin wies in ihrer Eröffnungsbilanz als Aktiva den Bestand der Finanzkonten mit 100 000 EUR sowie die
Grundstücke zu Verkehrswerten in Höhe von 10 469 723,85 EUR aus; hiervon entfielen auf Grund und Boden 3 462
223,19 EUR (33,1 v.H.) sowie auf die Gebäude 7 007 500,66 EUR (rd. 13 705 480 DM; 66,9 v.H.).
14 Unter den Passiva sind die Kapitalkonten I der Kommanditisten in Höhe von insgesamt 100 000 EUR sowie ihre
Kapitalkonten II in Höhe von 10 469 723,85 EUR ausgewiesen.
15 b) Am 10. Januar 2001 vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin die Ergänzung der Verträge vom 5. September
2000 (GV; Einbringungsvereinbarung) dahin, dass die Kommanditeinlagen im Wege der Sacheinlage durch
Übertragung des Grundbesitzes erbracht werden sollten und die danach verbleibenden Werte einer
gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage zugeführt werden.
16 4. In ihrer Feststellungserklärung 2000 minderte die Klägerin die gewerblichen Einkünfte --unter Zugrundelegung des
Teilwertansatzes-- um (zeitanteilige) lineare Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 91 374 DM (= 2 v.H. von
rd. 13 705 480 DM; x 4/12). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst und
stellte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) ergangenem Bescheid vom 28.
Mai 2002 den Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 (Streitjahr) in Höhe von 377 264 DM fest.
17 Mit Änderungsbescheid vom 12. Dezember 2002 erkannte das FA jedoch nur noch den Restwert der Gebäude in
Höhe von 2 447 680 DM (Anschaffungs- und Herstellungskosten des Erblassers C abzüglich bei den
Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommener AfA) als Bemessungsgrundlage an und berücksichtigte die
AfA mit 16 318 DM (2 v.H. aus 2 447 680 DM; davon 4/12). Den Gewinn der Mitunternehmerschaft stellte es
demgemäß auf 452 320 DM fest (= 377 264 DM zuzüglich 75 056 DM [= Minder-AfA]). Der Vorbehalt der Nachprüfung
wurde aufgehoben. Das FA ging hierbei davon aus, dass der Wert der eingebrachten Grundstücke dem Kapitalkonto II
gutgebracht worden sei; da es sich hierbei um ein Darlehenskonto gehandelt habe, läge eine verdeckte Einlage vor,
die der Abschreibungsbegrenzung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 unterfiele.
18 5. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) nur zu einem geringen Teil
stattgegeben (Erhöhung der AfA von bisher 16 318 DM auf 17 027 DM). Es hat dazu ausgeführt:
19 Von einem tauschähnlichen Geschäft (Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) sei im Streitfall nur
insofern auszugehen, als der Wert der Grundstücke den Kapitalkonten I (insgesamt 100 000 EUR) gutgeschrieben
worden sei, da sich die Stimmrechte als auch die Gewinnbezugsrechte der Gesellschafter nur nach dem Stand dieser
Konten bemessen hätten. Die Kommanditisten hätten ihre diesbezügliche Einlageverpflichtung auch nicht als
Geldeinlage, sondern in Form einer Sacheinlage (Grundstücksübertragung) erfüllt. Im Hinblick auf die darüber
hinausgehenden Grundstückswerte (Gutschrift auf den Kapitalkonten II) sei von einer Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz
4 EStG 2000 auszugehen, da die Kapitalkonten II keine Darlehensansprüche der Kommanditisten, sondern weitere
Pflichteinlagen ausgewiesen hätten. Die AfA-Bemessungsgrundlage sei in diesen Fällen ausgehend von den
historischen Anschaffungskosten (hier: des Erblassers C) zu ermitteln; hierfür spreche insbesondere, dass die
Vorschrift die Möglichkeit beseitigen wollte, "ohne zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotenzial
nutzbar zu machen". Demgemäß sei der Einbringungsvorgang aufzuteilen in einen Tausch einerseits sowie in eine
verdeckte Einlage andererseits. Maßgeblich hierfür sei das Verhältnis des gemeinen Werts der Gesellschaftsrechte
zum gemeinen Wert des Einlagegutes mit der Folge, dass im Streitfall nur 1 v.H. des Grundstückswertes dem
tauschähnlichen Vorgang zuzuordnen und im Übrigen (verdeckte Einlage) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 zu beachten
sei. Zu weiteren Einzelheiten des vorinstanzlichen Urteils vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1239.
20 6. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, dass nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. November 2004 IV B 2 -S 2178- 2/04 (BStBl I 2004, 1190) auch
dann von einem tauschähnlichen Vorgang auszugehen sei, wenn die Einbringungswerte auf den Kapitalkonten II
gebucht werden. Von Letzterem sei auch im Streitfall --insoweit im Einklang mit der Ansicht der Vorinstanz--
auszugehen. Der Gesellschafterbeschluss vom 10. Januar 2001, in dem erstmals von einer gesamthänderisch
gebundenen Kapitalrücklage die Rede sei, könne als rückwirkende Vereinbarung keine steuerliche Beachtung finden.
Hinzu komme, dass der Beschluss vermutlich erst im Jahre 2002 gefasst worden sei, da der Jahresabschluss 2000
vom 28. Februar 2002 noch keine Kapitalrücklage ausweise. Zu beachten sei ferner, dass auch dann, wenn die
Kapitalkonten II Darlehensansprüche der Gesellschafter ausgewiesen hätten, ein Anschaffungsgeschäft vorliege.
Schließlich habe die Vorinstanz verkannt, dass im Falle der Anwendbarkeit von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 die AfA-
Bemessungsgrundlage nicht ausgehend von den historischen Anschaffungskosten, sondern auf der Grundlage des
Einlagewerts (Teilwerts) bestimmt werden müsse.
21 Mit weiterem Schriftsatz vom 18. Juli 2007 hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mitgeteilt, im Rahmen einer
Außenprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 sei festgestellt worden, dass die nach wie vor
zutreffenden Einbringungswerte der Grundstücke fehlerhaft auf Grund und Boden sowie die Gebäude aufgeteilt
worden seien, obwohl die Wertverhältnisse den Unterlagen des damaligen Steuerberaters als auch des FA hätten
entnommen werden können. Demgemäß sei nunmehr davon auszugehen, dass der Gesamtwert der Gebäude zum
Einbringungszeitpunkt nicht 13 705 480 DM, sondern lediglich 12 012 600 DM betragen habe. Die AfA würden sich
somit für das Streitjahr (2000) auf 80 084 DM belaufen (4/12 aus 2 % von 12 012 600 DM); der festzustellende Gewinn
betrage nunmehr 388 554 DM (= 452 320 DM abzüglich gewinnmindernder Mehr-AfA von 80 084 DM minus 16 318
DM). Das FA hat dem nicht widersprochen. Die korrigierten Angaben des Prozessbevollmächtigten entsprechen einer
vom damaligen Steuerberater eingereichten Übersicht zu den Eröffnungsbilanzansätzen und sind vom
Sachbearbeiter des FA mit dem handschriftlichen Vermerk "lt. Bausachverständigem bestätigt" versehen.
22 Die Klägerin beantragt sinngemäß,
23 das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Feststellungsbescheid 2000 vom 12. Dezember 2002 in Gestalt des
Einspruchsbescheides vom 10. Juli 2003 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 388
554 DM (= 198 664,51 EUR) festgestellt werden.
24 Das FA beantragt,
25 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
26 II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage in dem nunmehr beantragten
Umfang stattzugeben.
27 1. Bemessungsgrundlage linearer Gebäudeabschreibungen sind nach § 7 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG 2000 die
für das Gebäude aufgewendeten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Gemäß dem 2. Halbsatz der Vorschrift
ist hierbei § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 (jetzt: Satz 5) entsprechend anzuwenden mit der Folge, dass bei abnutzbaren
Wirtschaftsgütern (Gebäuden), die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7
(EStG) in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die
Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen
mindern, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.
28 a) Die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführte Bestimmung dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Vermeidung
einer --sachlich nicht gerechtfertigten-- doppelten Abschreibung. Sie war im Gesetzesentwurf der damaligen
Koalitionsfraktionen zunächst als Ergänzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorgeschlagen worden (BTDrucks 14/23, S. 6,
172). Aufgrund der Beratungen des Finanzausschusses (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24) wurde sie jedoch
"systemgerecht bei den Vorschriften über die AfA ... eingefügt".
29 b) Die Gesetzesergänzung lässt --wie der Bundesfinanzhof (BFH) zwischenzeitlich ausgeführt hat-- die Bewertung der
Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert unberührt und ordnet demgemäß lediglich an, dass die
Bemessungsgrundlage der AfA um die in der Zeit vor der Einlage in Anspruch genommenen Abschreibungen zu
kürzen sei und somit den Einlagewert unterschreite bzw. unterschreiten könne (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R
53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II.4. der Gründe). Der erkennende Senat stimmt dieser Auffassung zu.
Sie entspricht nicht nur dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 2000 sowie seiner
Entstehungsgeschichte, sondern vor allem auch dem mit der Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) und ihrem Ansatz zum
Teilwert verfolgten Zweck, im Privatvermögen steuerfrei (oder nicht steuerbar) entstandene Wertsteigerungen nicht
nach Einlage in ein Betriebsvermögen durch Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung zu unterwerfen (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter
C.II.2.b cc der Gründe).
30 2. Die Vorinstanz hat indes verkannt, dass § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG 2000 im Streitfall
nicht anwendbar ist, da die Grundstücke im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs der KG übertragen worden
sind. Letzteres gilt ungeachtet dessen, ob die Kapitalkonten II Eigenkapital oder Darlehensansprüche der
Kommanditisten, also Fremdverbindlichkeiten der KG, ausweisen. Diese Frage kann im Streitfall auf sich beruhen.
Ebenso hat der Senat nicht zu den im Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 erörterten Zweifelsfragen (vgl.
z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 80) Stellung zu nehmen.
31 a) Nach Abkehr von der sog. Bilanzbündeltheorie liegt eine Veräußerung nicht nur dann vor, wenn ein
Einzelwirtschaftsgut des Betriebs- oder Privatvermögens vom Gesellschafter gegen Barentgelt oder Übernahme von
Verbindlichkeiten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft überführt wird (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Gleiches gilt vielmehr auch,
wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des
Gesellschafters gutgeschrieben wird (so bereits Senatsurteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl
II 1977, 145, betreffend Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen; gl.A. --
betreffend betriebliche Grundstücke-- BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.3.b bb bbb der
Gründe). Gesellschafterdarlehen dieser Art sind ungeachtet dessen in der Gesellschaftsbilanz zu passivieren und in
der/den Sonderbilanz/en zu aktivieren, ob die Ansprüche gesichert oder verzinslich sind und damit den Bedingungen
entsprechen, die eine nicht durch das Vorliegen besonderer Rechtsbeziehungen (hier: gesellschaftsrechtlicher Art)
beeinflusste marktübliche Fremdkapitalüberlassung kennzeichnen (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV
2005, 1523, unter II.B.2.a der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540). Ausreichend ist vielmehr, dass sie durch
den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst und zivilrechtlich wirksam (bindend) vereinbart worden sind (vgl.
auch die BFH-Urteile in BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145, und in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, Anerkennung
ohne Prüfung eines Fremdvergleichs; ebenso zu sog. verdeckten Darlehenskonten BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R
81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344).
32 In allen genannten Fällen hat die (gewerbliche) Personengesellschaft somit das vom Gesellschafter erworbene
Wirtschaftsgut in Höhe des entrichteten Entgelts (Barentgelt, Übernahme von Verbindlichkeiten oder Begründung
einer Darlehensschuld) --bis zur Grenze seiner Marktüblichkeit-- als Anschaffungskosten zu aktivieren. Letztere bilden
zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzenden AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG
2000). Dies schließt nicht nur den Einlagetatbestand (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie die Geltung der allgemeinen
Einlagebewertungsgrundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG) und deren Begrenzung aufgrund der
Sonderregelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a i.V.m. Sätze 2 und 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil
vom 24. April 2007 I R 35/05, Der Betrieb --DB-- 2007, 1731) aus, sondern auch die Kürzung der AfA-
Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000.
33 b) Nichts anderes gilt, wenn ein Einzelwirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine gewerbliche
Personengesellschaft eingebracht wird.
34 aa) Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) --sog.
Einbringungsurteil-- zunächst zu dem Sachverhalt, dass bei Gründung einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut
des Betriebsvermögens gegen Einräumung eines Gesellschaftsanteils eingebracht wird, dargelegt, dass hierin
grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang (tauschähnliches Rechtsgeschäft) zu sehen sei, der aber angesichts seiner
zugleich gesellschaftsrechtlichen Natur --in Anlehnung an die Wertung von § 22 des Umwandlungssteuergesetzes
1969 (UmwStG 1969; heute: § 24 UmwStG) und angesichts der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in Form
der gesamthänderischen (Mit-)Berechtigung (sog. Engagementgedanke)-- auch mit dem Buchwert oder Zwischenwert
des Wirtschaftsguts abgebildet werden könne. Mit Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95 (BFHE 187, 434, BStBl II
2000, 230) hat er diese Beurteilung auch auf die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gegen
Gewährung eines Mitunternehmeranteils ausgedehnt und hierzu ausgeführt, dass --auf der Grundlage eines
tauschähnlichen Vorgangs-- der gemeine Wert dieses Wirtschaftsguts von der (gewerblichen) Personengesellschaft
zu aktivieren sei.
35 bb) Der erkennende Senat stimmt dieser Beurteilung für die entschiedenen Sachverhalte, d.h. die Einbringung gegen
Gewährung (oder Erweiterung) einer Mitunternehmerstellung zu.
36 aaa) Dabei kann er offenlassen, ob er sich der Ansicht des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1190 anschließen könnte,
nach dem --auch ohne Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs zur Einräumung von Mitunternehmeranteilen
oder der Erhöhung der Gewinnbeteiligung des Mitunternehmers (s. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE
214, 40, BStBl II 2006, 847)-- von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten allein aufgrund des
Umstands auszugehen ist, dass der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht
einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II
2006, 847), sondern dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (ablehnend BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976,
748; zur Kritik s. auch Reiß, DB 2005, 358).
37 bbb) Jedenfalls folgt der Senat für den im anhängigen Verfahren zu entscheidenden Sachverhalt, dass
Wirtschaftsgüter (Grundstücke) gegen (erstmalige) Gewährung von Mitunternehmeranteilen eingebracht werden, der
bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000,
230), nach der auch insoweit, als der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I,
sondern weiteren Kapitalunterkonten gutgebracht wird, eine Veräußerung (Einbringung gegen Gewährung eines
Mitunternehmeranteils) anzunehmen und damit der Einbringungsvorgang nicht entsprechend dem
Kapitalkontenausweis aufzuspalten ist. Hierfür spricht nicht nur der Gesichtspunkt der Rechtsprechungskontinuität,
sondern vor allem die nach Ansicht des erkennenden Senats gebotene Parallelwertung zur Regelung des § 24
UmwStG. Dem in dieser Vorschrift angesprochenen Sachverhalt --Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen gegen Erlangung einer Mitunternehmerstellung-- liegt nach ständiger Rechtsprechung des
BFH (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; s. auch
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rz 1, m.w.N.) ein
tauschähnliches Rechtsgeschäft zugrunde; weiter ist im Anwendungsbereich dieser Vorschrift auch insoweit von einer
Gegenleistung (Einräumung einer Mitunternehmerstellung) auszugehen, als das eingebrachte Betriebsvermögen
neben dem Festkapitalkonto auch variablen Kapitalunterkonten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rz
108; BMF-Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08) oder einer
gesamthänderisch gebundenen Rücklage (BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vgl. allgemein Huber,
Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1988, 1, 89 ff.) gutgeschrieben wird. Angesichts der
strukturellen Gleichwertigkeit zum Sachverhalt der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von
Mitunternehmeranteilen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374) ist es daher naheliegend, auch in
der zuletzt genannten Konstellation von einer einheitlichen Beurteilung des Einbringungsvorgangs auszugehen.
Gleichfalls im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung (s. oben zu Abschn. II.2.b aa der Gründe) sowie dem
zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05 (DB 2007, 1731, betreffend Tauschgeschäft bei
Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Überpari-Emission) ist hierbei --
wiederum aus den nämlichen Gründen-- auch keine Unterscheidung danach gerechtfertigt, ob das eingebrachte
Wirtschaftsgut vor der Übertragung zum Betriebsvermögen oder --wie im Streitfall-- zum Privatvermögen des
Einbringenden gehörte.
38 ccc) Aus dem Vorstehenden ergibt sich nicht nur, dass es --wie bereits ausgeführt-- für die Annahme eines
tauschähnlichen Rechtsgeschäfts unerheblich ist, ob der Wert des zur Erlangung der Mitunternehmerstellung
eingebrachten Wirtschaftsguts nur dem nach der Vertragspraxis für die vermögensrechtlichen Gesellschafterrechte,
insbesondere also für die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) regelmäßig maßgeblichen
Kapitalkonto I oder zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. Kapitalkonto II; vgl. MünchKommHGB/
Priester, 2. Aufl., § 120 Rz 100 ff.) gutgeschrieben wird. Folge der dargelegten Beurteilung ist des Weiteren, dass im
Streitfall auch dann in vollem Umfang von einem Erwerb der Grundstücke auf tauschähnlicher Grundlage auszugehen
wäre, wenn die den Kapitalkonten II gutgeschriebenen Beträge A und B (Kommanditisten) nicht als Darlehen
geschuldet werden (zu dessen Gegenleistungscharakter s. vorstehend Abschn. II.2.a), sondern --wozu der Senat trotz
der unklaren Regelungen des vorliegenden GV neigt (vgl. zu den Kriterien Huber, ZGR 1988, 1, 88)-- dem
Eigenkapital der KG zuzuordnen sein sollten. Letzteres würde --was vorliegend indes angesichts der erst nachträglich
(am 10. Januar 2001) getroffenen Abrede nicht in Betracht kommen kann-- selbst dann gelten, wenn die das
Kapitalkonto I übersteigenden Grundstückswerte in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt worden
wären.
39 cc) Entgegen einer z.T. vertretenen Ansicht kann die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung
einer Mitunternehmerstellung auch nicht einer Einlage i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 gleichgestellt werden
(gl.A. Wüllenkemper, EFG 2005, 326; Duif, Steuer-Journal 2006, Nr. 15, 24; Blümich/ Brandis, § 7 EStG Rz 265 a.E.;
zur vorliegend nicht einschlägigen Übergangsregelung der Finanzverwaltung vgl. BMF-Schreiben vom 29. März 2000
IV C 2 -S 2178- 4/00, BStBl I 2000, 462).
40 Zwar sind auch die Gerichte dazu verpflichtet, offene steuerliche Tatbestandsmerkmale nach dem Gebot der
folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung zu konkretisieren (vgl. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160, 161; BFH-Urteil
vom 14. November 2000 VI R 62/97, BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491, unter 2.b cc (2) der Gründe). Dabei kann
zunächst dahinstehen, ob vorliegend überhaupt von einem hinreichend konkreten und im Wege der erweiternden
Gesetzesauslegung oder Analogie (vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO
Rz 362) zu präzisierenden Gesetzesplan gesprochen werden kann. Denn die Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
2000 verfolgt insoweit nur einen beschränkten Zweck, als sie --im Sinne eines temporären
Betriebsausgabenabzugsverbots-- lediglich die doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungen verhindern will und
deshalb beispielsweise der auf der Grundlage des Teilwerts im Einlagezeitpunkt zu ermittelnde (Rest-)Buchwert den
betrieblichen Gewinn im Falle der (späteren) Veräußerung oder Entnahme des eingelegten Wirtschaftsguts mindert
(vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 80; weitergehend H 7.3 "Einlage eines Wirtschaftsguts" des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs 2006: AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG bleiben unberührt). Jedenfalls steht einem
zuvor beschriebenen, den Gesetzeswortlaut überschreitenden Verständnis entgegen, dass der Gesetzgeber mit der
Verwendung des Einlagebegriffs sich nicht für eine offene Tatbestandsfassung entschieden hat. Vielmehr musste ihm
bewusst sein, dass --nach ständiger Rechtsprechung des BFH-- sowohl Einbringungsvorgänge als auch die
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in ein betriebliches Gesamthandsvermögen gegen sonstige
Gegenleistungen (Barentgelt etc.; s. oben zu Abschn. II.2.a) nicht dem Merkmal der Einlage zuzuordnen sind und
damit auch nicht dem Tatbestand des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000 unterstehen können. Deshalb muss es auch dem
Gesetzgeber vorbehalten bleiben, diese tatbestandliche Begrenzung zu korrigieren (im Ergebnis ebenso --wenn auch
ohne ausdrückliche Erörterung-- BFH-Urteil in DB 2007, 1731, zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. a EStG).
41 3. Die Gebäudeabsetzungen nach Einbringung unterliegen hiernach nicht der Beschränkung gemäß § 7 Abs. 4 Satz
1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 2000; und zwar ungeachtet dessen, ob die auf den Kapitalkonten II erfassten
Beträge als Fremd- oder als Eigenkapital zu qualifizieren sind. Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG 2000 unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten abzuzinsen
sind. Die Regelung ist für Gesellschafterdarlehen nicht anwendbar, da diese nicht nur in der Bilanz der
Personengesellschaft als Fremdkapital zu passivieren, sondern korrespondierend hierzu in der Sonderbilanz des
Gesellschafters zu aktivieren sind und sich mithin in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu Eigenkapital
wandeln (Groh, DB 2007, 2275, 2279; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 540, mit Nachweisen zum Streitstand; gl.A.
mutmaßlich BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005 IV B 2 -S 2175- 7/05, BStBl I 2005, 699, Tz. 23).
42 4. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist in dem in der Revisionsinstanz begehrten (eingeschränkten) Umfang
stattzugeben.
43 a) Der Klageantrag kann auch während des Revisionsverfahrens beschränkt werden. Insbesondere ist hierin kein
Verstoß gegen § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO zu sehen, nach dem eine Klageänderung in der Revisionsinstanz unzulässig
ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 123 Rz 2, m.w.N.).
44 b) Der Senat kann über die Klage --auf der Grundlage der nunmehr geltend gemachten Gebäudewerte zum Zeitpunkt
ihrer Übertragung auf die KG-- abschließend entscheiden. Jedenfalls dann, wenn die Wertverhältnisse --wie vom FG
ausdrücklich festgestellt-- zwischen den Beteiligten nicht streitig sind und die zunächst überhöhten Ansätze lediglich
auf einem offenkundigen Versehen beruhen, bestehen keine Bedenken dagegen, die in der Revisionsinstanz
vorgenommene Richtigstellung der Entscheidung über die Klage zugrunde zu legen. Letzteres gilt auch im Streitfall,
da die Feststellung des FG, die Gebäudeteilwerte seien zwischen den Beteiligten nicht umstritten, zweifelsfrei auf die
vor Erlass des zunächst ergangenen Feststellungsbescheids (vom 28. Mai 2002) vorgenommene Überprüfung der
Grundstückswerte (und ihrer Aufteilung) durch den Bausachverständigen zurückgeht und diese Wertansätze zudem,
wie von der Klägerin unwidersprochen vorgetragen, auch im Rahmen der Außenprüfung betreffend die
Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 nicht beanstandet worden sind. Der Senat sieht deshalb im anhängigen
Verfahren keine Veranlassung, zu der grundsätzlichen Frage Stellung zu nehmen, ob unstreitige Tatsachen, die
erstmals in der Revisionsinstanz vorgetragen werden, vom Revisionsgericht berücksichtigt werden können und ob
hierbei ggf. danach zu unterscheiden ist, ob es sich um neue oder bereits bei Abschluss des finanzgerichtlichen
Verfahrens vorliegende Tatsachen handelt (vgl. zum Streitstand BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 152/97, BFHE
191, 140, BStBl II 2000, 93; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 51).