Urteil des BFH vom 13.06.2003
Überlassung von Strom als unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien langfristigen Vermietung von Stellflächen an Dauercamper - Annahme einer einheitlichen Leistung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.1.2009, V R 91/07
Überlassung von Strom als unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien langfristigen Vermietung von Stellflächen an
Dauercamper - Annahme einer einheitlichen Leistung
Leitsätze
Die nach § 4 Nr. 12 UStG 1999 steuerfreie langfristige Vermietung von Campingflächen erstreckt sich auch auf die Lieferung
von Strom (Abweichung von Abschn. 78 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR) .
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob bei der Vermietung von Stellplätzen an Dauercamper die Überlassung von Strom als unselbständige
Nebenleistung zur Vermietung steuerbefreit ist.
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen Campingplatz für Dauercamper und erklärte für das
Streitjahr 2000 steuerfreie Umsätze aus der Platzüberlassung und aus gesondert abgerechneten weiteren Leistungen
unter Berufung auf § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG).
3 Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Prüfer die Rechtsauffassung, zu den üblichen
Nebenleistungen zur steuerfreien Grundstücksüberlassung zählten nicht die Lieferung von Strom sowie die Umsätze
aus der Benutzung einer Telefonanlage (Hinweis auf Abschn. 76 Abs. 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR--). Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und setzte im
Umsatzsteueränderungsbescheid für 2000 vom 13. Juni 2003 für die Lieferungen von Strom und für die Benutzung der
Telefonanlage (Umsätze zusammen 26 844,82 DM) Umsatzsteuer fest.
4 Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, die Stromlieferungen seien als unselbständige
Nebenleistungen zur Grundstücksvermietung ebenfalls steuerfrei.
5 Nach Zurückweisung des Einspruchs, in dem sich das FA für die Steuerpflicht auf das Urteil des Reichsfinanzhofs
(RFH) vom 21. November 1930 VA 1071/29 (RStBl 1931, 166) berief, erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht
(FG) stattgab. Zur Begründung führte es aus, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) im Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, Card Protection Plan, (Slg. 1999, I-973,
Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR- 1999, 157) liege eine Nebenleistung vor, wenn sie das Mittel darstelle,
um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Bei der Wohnraumvermietung habe dies
der Bundesfinanzhof (BFH) bei der Lieferung von Heizwärme und Wasser, der Überlassung von Waschmaschinen und
der Reinigung von Gemeinschaftsflächen bejaht (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1971 V R 84/71, BFHE 104, 150, BStBl II
1972, 203). Dies müsse dann auch für elektrische Anschlüsse gelten. Nach heutigen Maßstäben sei eine Vermietung
von Stellplätzen an Dauercamper ohne Stromlieferung nicht möglich. Das Urteil ist in "Entscheidungen der
Finanzgerichte" 2008, 740 veröffentlicht.
6 Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Die Lieferung von Strom im Rahmen einer nach § 4 Nr. 12 UStG
befreiten Vermietung von Dauercampingplätzen sei nach der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht als übliche
untergeordnete Nebenleistung steuerfrei. Es handele sich vielmehr um eine selbständige Hauptleistung, weil der
Camper frei wählen könne, ob er die Leistung abnehme. Das FG-Urteil widerspreche der Rechtsprechung des RFH
(Urteil in RStBl 1931, 166) sowie der sich daran anschließenden langjährigen Rechtspraxis.
7 Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung des
Urteils und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), weil die
Feststellungen des FG keine abschließende Entscheidung des Senats erlauben.
10 1. Die Revision ist unbegründet, soweit das FG die Umsätze aus Stromlieferungen als steuerfreie Nebenleistung zu
der nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Grundstücksvermietung angesehen hat.
11 a) Die langfristige Vermietung von Grundstücken, die als Campingplätze genutzt werden, ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1
Buchst. a i.V.m. Satz 2 UStG steuerfrei. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 1 der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach die Vermietung von als Campingplätze
erschlossenen Grundstücken nicht steuerbefreit ist. Denn der inländische Gesetzgeber war befugt, diese Regelung
auf kurzfristige Vermietungen zu beschränken (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 XI R 51/06, BFHE 221, 406,
BStBl II 2009, 63).
12 b) Das FG hat ohne Rechtsverstoß die Zurverfügungstellung von Strom für Dauercamper als Nebenleistung zur
steuerfreien Vermietung eines Dauercampingplatzes beurteilt.
13 aa) Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede
Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine
wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespaltet werden (z.B. EuGH-Urteil Card Protection Plan in
Slg. 1999, I-973, UVR 1999, 157 Rz 29 ff.; BFH-Urteil vom 2. März 2006 V R 25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788,
unter II.2.a bb). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche
Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung
anzusehen, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich
ist, mit ihr eng --im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung-- zusammenhängt und
üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Sie darf für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck haben,
sondern sie muss das Mittel darstellen, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in
Anspruch nehmen zu können.
14 bb) Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat zu Recht entschieden, dass die Überlassung der
Standplätze das wesentliche Element der Leistungen der Klägerin an die Camper sei und die darüber hinaus
erbrachten Leistungen der Klägerin Nebenleistungen seien, weil nach heutigen Maßstäben eine Vermietung eines
Campingplatzes ohne Stromanschluss nicht mehr möglich sei.
15 Diese Würdigung entspricht der Rechtsprechung des Senats, wonach die Lieferung von Heizwärme und Wasser, die
Überlassung von Waschmaschinen und die Reinigung von Gemeinschaftsflächen als steuerfreie Nebenleistung zur
Wohnraumvermietung angesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 104, 150, BStBl II 1972, 203; Beschluss vom 21. Juli
1999 V B 61/99, BFH/NV 2000, 193). Darüber hinaus hat der Senat entschieden, dass es sich bei der steuerfreien
Standplatzvermietung an Marktbeschicker bei der Zurverfügungstellung von Strom und Wasser gleichermaßen um
unselbständige Nebenleistungen handelt (Urteil vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60).
16 cc) Der Senat folgt nicht der gegenteiligen Regelung in Abschn. 78 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1
UStR, wonach die Lieferung von Strom durch die Campingplatzunternehmer nicht als Nebenleistung zur
Grundstücksüberlassung anzusehen ist. In dem in Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR zur Begründung angeführten Urteil
des RFH in RStBl 1931, 166 ist ausgeführt, unter die Steuerbefreiung für Verpachtungen und Vermietungen von
Grundstücken falle nicht die Lieferung von elektrischem Strom, weil es sich dabei um die Lieferung beweglicher
Sachen handele. Diese Sichtweise entspricht nicht den heute geltenden Kriterien für die Annahme einer einheitlichen
Leistung und insbesondere den Voraussetzungen für die Annahme von Haupt- und Nebenleistung (s. oben unter
II.1.b aa).
17 2. Das FG hat jedoch die Steuerfestsetzung auch hinsichtlich der Umsätze aus der Benutzung einer Fernsprechanlage
aufgehoben, ohne hierfür eine Begründung zu geben. Nach der Rechtsprechung des Senats handelt es sich bei der
Überlassung von Telefoneinrichtungen jedoch um eine selbständige Leistung und nicht um eine (steuerfreie)
Nebenleistung zur Grundstücksvermietung (BFH-Urteil vom 14. Juli 1977 V R 20/74, BFHE 123, 203, BStBl II 1977,
881). Diese Rechtsprechung stimmt überein mit der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 1. Dezember 2005 C-
394/04, C-395/04, Ygeia, BFH/NV Beilage 2006, 127), wonach die Überlassung von Telefonanlagen in
Krankenhäusern keine (steuerfreie) Nebenleistung zur Krankenbehandlung ist.
18 Der Senat kann nicht durcherkennen, weil das FG nicht festgestellt hat, welche Umsätze auf die (steuerfreien)
Stromlieferungen und auf die (steuerpflichtigen) Umsätze aus der Bereitstellung der Telefonanlage entfallen und
welche Vorsteuern diesen Umsätzen jeweils zuzurechnen sind.
19 Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob im Streitjahr 2000 die Regelung des § 19 UStG eingreift, weil die Umsätze aus
den Stromlieferungen --wie dargelegt-- nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a i.V.m. Satz 2 UStG steuerfrei sind und deshalb
bei der Umsatzgrenze des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG gemäß § 19 Abs. 3 Nr. 1 UStG nicht zu berücksichtigen sind (s.
dazu Seite 3 des vom FG in Bezug genommenen Prüfungsberichts vom 15. Mai 2003).