Urteil des BFH vom 11.06.1996
Aktivierung eines Übernahmeverlustes - Bilanzaufstockung eines nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibenden Wirtschaftsgutes - Beklagtenwechsel im Revisionsverfahren
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.11.2007, IV R 73/02
Aktivierung eines Übernahmeverlustes - Bilanzaufstockung eines nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibenden Wirtschaftsgutes -
Beklagtenwechsel im Revisionsverfahren
Leitsätze
Wird eine GmbH in eine KG umgewandelt und werden dabei die Wertansätze der nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibenden
Wirtschaftsgüter aufgrund eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 aufgestockt, ist die Restnutzungsdauer
dieser Wirtschaftsgüter neu zu schätzen .
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --die X-KG-- betreibt ein Schifffahrtsunternehmen. Sie ist aufgrund
Gesellschafterbeschlusses vom 11. Juni 1996 gemäß § 14 des Umwandlungssteuergesetzes vom 28. Oktober 1994 in
der für das Streitjahr (1996) geltenden Fassung (UmwStG 1995) mit Wirkung zum 1. Januar 1996 durch
formwechselnde Umwandlung aus der X-GmbH hervorgegangen. Einzige Kommanditistin der Klägerin ist die B-KG,
die im Januar 1996 sämtliche Anteile an der X-GmbH für einen Kaufpreis von 38 Mio. DM erworben hatte.
2
Aus der (formwechselnden) Umwandlung ergab sich ein Übernahmeverlust der B-KG von 25 949 652 DM (= 12 150
000 DM [bilanzielles Eigenkapital der X-GmbH zum 31. Dezember 1995] abzüglich 38 099 652 DM
[Anschaffungskosten der B-KG einschließlich Nebenkosten]). In Höhe dieses Verlusts wurden in einer der
Gewinnfeststellungserklärung 1996 beigefügten Ergänzungsbilanz zum 1. Januar 1996 nach § 4 Abs. 6 UmwStG
1995 die Buchwertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter (WG) aufgestockt; hierzu gehörten u.a. sieben
Schiffe sowie Schiffscontainer. Zum 31. Dezember 1996 hat die X-KG die Ergänzungsbilanz dahin fortentwickelt, dass
die Aufstockungsbeträge für vier Schiffe, die zum 31. Dezember 1995 nur noch mit ihren Schrottwerten ausgewiesen
waren, zu 100 v.H. sowie für die übrigen drei Schiffe, deren Restnutzungsdauer erst 1997 ablief, zu 50 v.H.
abgeschrieben wurden (Absetzung für Abnutzung --AfA-- insgesamt 12 357 293 DM); für die Container wurde ein
Abschreibungssatz von 58,68 v.H. zugrunde gelegt (AfA insgesamt: 1 935 406 DM). Hieraus ergab sich --lt. Erklärung-
- ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4 440 031 DM.
3
Das zunächst zuständige Finanzamt (FA A) folgte dieser Beurteilung unter Hinweis auf Tz. 04.35 i.V.m. Tz. 04.04 und
04.05 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/78 (BStBl I
1998, 268) nicht. Mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid 1996 vom 2. Juli 1998 stellte es den
Gewinn auf 2 110 345,05 DM fest. Hierbei schätzte es die Restnutzungsdauer der Schiffe (Baujahr zwischen 1973 und
1982) auf vier Jahre sowie diejenige der Container auf drei Jahre und gewährte demgemäß Abschreibungen in Höhe
von 25 v.H. (Schiffe) sowie 33 v.H. (Container) der Ergänzungsbilanzansätze zum 1. Januar 1996.
4
Hieran hielt das FA A auch in dem während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 25. Mai
1999 fest, mit dem der Gewinn 1996 aufgrund zwischen den Beteiligten nicht mehr streitiger Fragen auf 2 074 160,05
DM gemindert wurde.
5
Einspruch und Klage blieben im Übrigen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erachtete zwar eine Verlängerung des
Abschreibungszeitraums für sachlich geboten; dabei ließ es aber angesichts des Verböserungsverbots offen, ob --wie
in der Literatur vertreten-- der bisherige AfA-Satz auf die Ergänzungsbilanzwerte anzuwenden oder --wie vom FA A
angenommen-- die Restnutzungsdauer der WG neu zu bestimmen sei (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --
EFG-- 2003, 57).
6
Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt die Klägerin,
7
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben sowie den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 25. Mai 1999 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 1999 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 4
440 031 DM festgestellt und auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote verteilt werden.
8
Das FA A beantragt,
9
die Revision zurückzuweisen.
10 Während des Revisionsverfahrens ist die B-KG zum Verfahren betreffend Gewinnfeststellung 1996 beigeladen
worden (§ 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
11 Mit Schreiben vom 22. März 2006 hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA M--) mitgeteilt, dass er
aufgrund Anordnung vom 6. September 2005 gemäß § 17 Abs. 1 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG)
zuständig geworden sei.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
13 1. Aufgrund der gemäß § 17 Abs. 1 und 2 FVG ergangenen Verordnung vom 6. September 2005 ist das FA M für
Verfahren zuständig geworden, die vor dem 1. Oktober 2005 vom FA A begonnen worden sind. Damit ist ohne
Verfahrensunterbrechung ein gesetzlicher Beklagtenwechsel durch Organisationsakt eingetreten; eine --im
Revisionsverfahren grundsätzlich nicht zulässige-- Klageänderung (§ 123 Abs. 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 FGO) ist hiermit
nicht verbunden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1971 I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II
1972, 438; vom 25. Januar 2005 I R 87/04, BFHE 209, 9, BStBl II 2005, 575; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6.
Aufl., § 122 Rz 3, § 123 Rz 1).
14 2. Das FA A hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Restnutzungsdauern der Schiffe und Container neu zu
bestimmen und hierauf aufbauend die Ergänzungsbilanzansätze fortzuentwickeln sind.
15 a) Einschlägige Gesetzesvorschriften
16 Wird --wie im Streitfall-- eine GmbH durch Formwechsel in eine Personengesellschaft umgewandelt, ist nach § 14 Satz
1 UmwStG 1995 u.a. § 4 UmwStG 1995, der die Auswirkungen des steuerlichen Vermögensübergangs (s. dazu unter
II.2.c bb (3) der Urteilsgründe) auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft regelt, entsprechend
anzuwenden.
17 Letztere Vorschrift bestimmt in Abs. 1 die Übernahme der Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der
übertragenden Körperschaft (hier: Kapitalgesellschaft) sowie in Abs. 2, dass die Personengesellschaft u.a. bezüglich
der AfA in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (hier: Kapitalgesellschaft) eintritt (Grundsatz der
Gesamtrechtsnachfolge).
18 Wurden die übergegangenen WG in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft gemäß § 3 UmwStG 1995
aufgestockt (Zwischen- oder Teilwertansatz), so sind nach § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 die AfA bei der
Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der
bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den
Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen WG und dem Wert, mit dem die Körperschaft die WG in der
steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.
19 Ergibt sich aus der Umwandlung ein Übernahmeverlust, d.h. ein negativer Unterschiedsbetrag zwischen den
Ansätzen der übernommenen WG und dem steuerlichen Buchwert der Kapitalgesellschaftsanteile, untersteht dieser --
soweit der Verlust nicht nach § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 10 UmwStG
1995) oder um einen Sperrbetrag (§ 50c EStG) zu verringern ist-- den Bestimmungen des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995
mit der Folge, dass die Wertansätze der übergegangenen WG bis zu den Teilwerten in der Bilanz der
Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter aufzustocken sind (Satz 1) und
ein darüber hinausgehender Betrag den Gewinn der Personengesellschaft nur mindert, soweit er nicht als
Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen WG einschließlich eines Geschäftswerts zu aktivieren ist (Satz
2). Für die Bemessung der auf beide Stufen der Wertaufstockung entfallenden AfA ordnet § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG
1995 die entsprechende Anwendung der Regelungen in § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 an.
20 b) Ansichten im Schrifttum
21 In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen insbesondere dazu vertreten, nach welchen Rechtsregeln die
Aufstockungsbeträge für die nach § 7 Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG 1995 linear abzuschreibenden
("anderen") WG zu bestimmen sind.
22 Eine erste Meinung leitet aus dem Umstand der Gesamtrechtsnachfolge ab, dass die übernehmende
Personengesellschaft sowohl im Anschluss an die Aufstockung der Schlussbilanzwerte (§ 4 Abs. 3 UmwStG 1995) als
auch im Anschluss an die Aktivierung eines Übernahmeverlusts (§ 4 Abs. 6 Sätze 1 und 2 i.V.m. Satz 3 UmwStG 1995)
nicht nur die typisierte Gebäudeabschreibung (§ 7 Abs. 4 Satz 1 und § 7 Abs. 5 EStG) und bezüglich der anderen WG
i.S. von § 4 Abs. 3 UmwStG 1995, also beispielsweise für die linearen Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 EStG (hier:
Schiffe, Container), die bisherige Abschreibungsmethode fortzuführen habe, sondern --ungeachtet der Neubewertung
dieser (anderen) WG-- auch in die von der Körperschaft angenommene betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
einrücke, so dass der neu gebildete Buchwert (Restwert zuzüglich Aufstockung) auf die verbleibende Zeitspanne der
ursprünglichen Nutzungsdauer gleichmäßig (§ 7 Abs. 1 EStG) --und damit unter Erhöhung des AfA-Satzes-- verteilt
werden müsse (Benkert in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 Rz 56, 235; Streck/ Posdziech,
GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1995, 271, 275 f.; W. Schmidt, Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft, Diss., 1999, S. 212 f.); Konsequenz dieser Beurteilung sei des Weiteren, dass ein
Aufstockungsbetrag, der auf ein zum Übertragungsstichtag nach § 7 Abs. 1 EStG voll abgeschriebenes WG entfalle,
bei der übernehmenden Personengesellschaft sofort abzusetzen sei (dazu --referierend-- Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz 73). Eine zweite Meinung geht hingegen --
auch für den Fall, dass das WG voll abgeschrieben war-- davon aus, dass der bisherige AfA-Satz fortzuführen sei und
sich demnach --vorbehaltlich einer Teilwertabschreibung-- der bei der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) angesetzte
Abschreibungszeitraum erheblich verlängere (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG
1995 Rz 703, 878 ff., mit Berechnungsbeispiel). Eine dritte Ansicht teilt schließlich die Einschätzung des BMF-
Schreibens in BStBl I 1998, 268 (Tz. 04.04 f. i.V.m. Tz. 04.35), nach der die Neubestimmung der AfA-
Bemessungsgrundlage der anderen WG i.S. von § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 (= aufgestockter Buchwert und AfA-
Volumen) mit einer Neubestimmung der Restnutzungsdauer einhergehe und in Fällen der linearen Abschreibung die
AfA-Bemessungsgrundlage auf diesen (neu bestimmten) Zeitraum gleichmäßig zu verteilen sei; diese Handhabung
sei deshalb gerechtfertigt, weil ein betrieblich genutztes WG, selbst wenn es abgeschrieben sei, noch einen
"Nutzungswert" habe (Dötsch/ van Lishaut/Wochinger, Der Betrieb --DB-- Beilage 7/1998, 10; Pung in
Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 4 Rz 17; Herrmann in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG,
Freiburg 1978 ff., § 4 UmwStG Rz 26; gl.A. zur Aufstockung eines Übernahmeverlusts Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., §
4 UmwStG Rz 43).
23 c) Ansicht des Senats
24 Der Senat folgt für das anhängige Verfahren, in dem ausschließlich über die Fortentwicklung der Bilanzaufstockung
eines nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreibenden WG aufgrund eines Übernahmeverlusts zu entscheiden ist, der zuletzt
genannten (dritten) Meinung. Grundlage hierfür ist die in § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 1995 angeordnete entsprechende
Anwendung des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995.
25 aa) Der Senat neigt dazu, dass bereits für den originären Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 --d.h. für
den Sachverhalt, dass die Personengesellschaft ohne Anfall eines Übernahmeverlusts die von der Kapitalgesellschaft
in ihrer Schlussbilanz aufgestockten Bilanzansätze übernimmt (§§ 3, 4 Abs. 1 UmwStG 1995)-- die
Aufstockungsbeträge nach Maßgabe der für nachträgliche Anschaffungskosten geltenden Grundsätze mit der Folge
zu behandeln sind, dass den AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Neuschätzung der Restnutzungsdauern zugrunde
zu legen ist.
26 (1) Nach ständiger Rechtsprechung führen nachträgliche Herstellungskosten an Gebäuden, die den typisierten AfA-
Sätzen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG unterstehen, dazu, dass der bisherige AfA-Satz auf die um die
nachträglichen Aufwendungen erhöhte Bemessungsgrundlage angewandt und damit grundsätzlich der bisherige
Abschreibungszeitraum verlängert wird (vgl. --einschließlich Ausnahmen-- BFH-Urteile vom 20. Februar 1975 IV R
241/69, BFHE 115, 133, BStBl II 1975, 412; vom 20. Januar 1987 IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491). Bei
WG, die nicht nach typisierten AfA-Sätzen --also beispielsweise nach § 7 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 4 Satz 2 EStG--
abgeschrieben werden, sind hingegen die nachträglichen Herstellungskosten dem Restbuchwert (bzw. Restwert)
hinzuzurechnen; der so ermittelte Betrag ist auf die neu zu schätzende Restnutzungsdauer bei gleichzeitiger
Anpassung des AfA-Satzes zu verteilen (BFH-Urteile vom 25. November 1970 I R 165/67, BFHE 100, 524, BStBl II
1971, 142; vom 7. Juni 1977 VIII R 105/73, BFHE 122, 300, BStBl II 1977, 606). Nach Ansicht der Finanzverwaltung
sowie der herrschenden Meinung im Schrifttum gelten diese Grundsätze auch für nachträgliche Anschaffungskosten
(vgl. R 7.4 Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2006; H 7.4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs
--EStH-- 2006 "Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten"; Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 85 f.;
Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 152, 394, 440 a.E., 486; a.A. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 288 und
290: Fortführung der ursprünglichen Nutzungsdauer, u.U. Sofortabzug der nachträglichen Anschaffungskosten).
27 (2) Zwar ist § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 im Hinblick auf die im Anschluss an eine Wertaufstockung zu bestimmenden AfA
gemäß § 7 Abs. 1 EStG für "andere WG" lückenhaft. Gleichwohl könnte gerade die Gesetzeskonzeption des § 4 Abs. 3
UmwStG 1995, die zwischen den "anderen WG" und den typisiert abzuschreibenden Gebäuden unterscheidet und nur
für letztere Fallgruppe die Erhöhung der ursprünglichen Bemessungsgrundlage (unter Aufrechterhaltung des
bisherigen AfA-Satzes) anordnet, dafür sprechen, die Regelungslücke (betreffend die "anderen WG") im Sinne eines
Rückgriffs auf die Grundsätze zu den AfA bei nachträglichen Anschaffungskosten zu schließen, die --wie ausgeführt--
auf der nämlichen Zweiteilung beruhen. Hinzu kommt, dass die Gesetzesbegründung zu § 4 Abs. 3 UmwStG 1995
(BTDrucks 12/6885, S. 17) --nahezu wortgleich-- auf die Anweisungen in H 44 EStH 1996 (= H 7.4 "Nachträgliche
Anschaffungs- oder Herstellungskosten" EStH 2006) zum Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten sowie zu dem
hierdurch eröffneten Übergang von den AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu denjenigen gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
Bezug nimmt (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 122, 300, BStBl II 1977, 606: gleichmäßige Verteilung des Restbuchwerts
zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten auf die tatsächliche Restnutzungsdauer des
Gebäudes; vgl. allgemein zur Methode der Lückenfüllung aufgrund der Entstehungsgeschichte eines Gesetzes BFH-
Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, 117).
28 Soweit hiergegen --im Sinne der erwähnten Meinungen 1 und 2 (vgl. oben unter II.2.b der Urteilsgründe)-- eingewandt
wird, der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge stehe der Annahme nachträglicher Anschaffungskosten entgegen,
können sich beide Auffassungen zwar gleichfalls auf die Gesetzesmaterialien berufen (BTDrucks 12/6885, S. 17),
nach denen das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge (§ 4 Abs. 2 UmwStG 1995) auch für die Buchwertaufstockung in
der Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft (§ 4 Abs. 3 UmwStG 1995) gilt und dieser Grundsatz "einer Fiktion der
Anschaffung der übergegangenen Wirtschaftsgüter, wie sie in § 5 Abs. 2 UmwStG 1977 enthalten gewesen ist,
widerspricht". Zu berücksichtigen ist jedoch nicht nur, dass der Gedanke der Gesamtrechtsnachfolge auch im Rahmen
der genannten Auffassungen insofern durchbrochen werden muss, als nach der ersten Meinung (Fortführung des
bisherigen Absetzungszeitraums) der AfA-Satz erhöht und nach der zweiten Meinung (Fortführung des AfA-Satzes) im
Regelfall der Abschreibungszeitraum verlängert werden muss. Hiervon abgesehen, bestehen aber vor allem Zweifel,
ob das UmwStG 1995 tatsächlich den materiell-rechtlichen Charakter des Vermögensübergangs von der
Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft als tauschähnlichen Vorgang (vgl. zum UmwStG 1977 z.B. BFH-
Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124) einem Beurteilungswandel unterzogen hat oder ob nicht --wie
vom BFH bereits im Zusammenhang mit einer Verschmelzung gemäß § 20 i.V.m. §§ 22, 12 Abs. 3 UmwStG 1995
entschieden (BFH-Urteil vom 17. September 2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686; Hahn, Deutsche
Steuer-Zeitung --DStZ-- 1998, 561)-- auch im Rahmen von § 4 UmwStG 1995 der an die gesellschaftsrechtliche
Gesamtrechtsnachfolge geknüpfte Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerrechtliche Stellung des
übertragenden Rechtsträgers (vgl. § 4 Abs. 2 und 3, § 12 Abs. 3 UmwStG 1995) von der Qualifikation des zugrunde
liegenden Umwandlungsvorgangs zu trennen ist und damit das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge --entgegen der
Einschätzung der Gesetzesmaterialien-- lediglich dazu führt, das mit der Umwandlung verwirklichte
Anschaffungsgeschäft sondergesetzlichen Rechtsfolgen zu unterstellen (so z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4
UmwStG Rz 38 f.).
29 bb) Diese Streitfrage sowie die hieraus abzuleitenden Folgerungen für die Bestimmung der Restnutzungsdauer
anderer WG i.S. von § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 können im anhängigen Verfahren jedoch letztlich offenbleiben, da die
vorliegend zu beurteilenden Aufstockungen nicht auf der Erhöhung der Wertansätze in der Schlussbilanz der X-GmbH
(§ 3 UmwStG 1995), sondern auf der Aktivierung des Übernahmeverlusts gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 beruhen,
für die --gemäß Satz 3 der Vorschrift-- im Hinblick auf die Bemessung der AfA § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 lediglich
"entsprechend gilt".
30 § 4 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 1995 bringt hiermit zum Ausdruck, dass die in Bezug genommene und unmittelbar nicht
einschlägige Vorschrift (§ 4 Abs. 3 UmwStG 1995) zweckgerichtet, d.h. unter Beachtung der den Übernahmeverlust
kennzeichnenden Besonderheiten anzuwenden ist (vgl. zur Methodik auch BFH-Urteil vom 24. März 1992 VIII R
33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869, 871).
31 (1) Zu berücksichtigen ist deshalb, dass ein Übernahmeverlust --soweit er dem Teilwert der übertragenen WG
entspricht-- die im Buchwert der Anteile an der Kapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven abbildet; er ist m.a.W.
dem Anteilseigner zugeordnet und --insbesondere in Fällen der formwechselnden Umwandlung der
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft-- personenbezogen zu ermitteln sowie --vorbehaltlich der Kürzung
gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG 1995-- in Ergänzungsbilanzen auszuweisen (BTDrucks 12/6885, S. 18). Demgemäß steht
der Ansatz des Übernahmeverlusts in systematischer Hinsicht insofern außerhalb des Prinzips der
Gesamtrechtsnachfolge, als er die Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft unberührt lässt und erst auf der Stufe der
Personengesellschaft eine Aufstockung der übernommenen Schlussbilanzwerte nach Maßgabe der individuellen
Anschaffungskosten der Anteilsrechte bzw. deren Buchwert (vgl. § 5 Abs. 2 bis 4 i.V.m. § 4 Abs. 4 UmwStG 1995)
auslöst. Ob hieraus weitergehende Folgerungen für die materiell-rechtliche Qualifikation des Umwandlungsvorgangs
als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft abzuleiten sind (so Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 43
und 38; zum Streitstand oben unter II.2.c aa (2) der Urteilsgründe), bedarf keiner Entscheidung. Jedenfalls ergibt sich
aus der Zuordnung des Übernahmeverlusts zum Rechtskreis der übernehmenden Personengesellschaft (bzw. ihrer
Gesellschafter), dass der mit dem Untergang der Kapitalgesellschaftsanteile verbundene Aufwand "gleich"
nachträglichen Anschaffungskosten zu aktivieren ist. Dieser Einschätzung entspricht es, dass nach § 4 Abs. 6 Satz 2
UmwStG 1995 ein Übernahmeverlust "als Anschaffungskosten" der übernommenen immateriellen WG zu aktivieren ist
und nach der Gesetzesbegründung hierdurch den Ausweisanforderungen des § 5 Abs. 2 EStG genügt wird (BTDrucks
12/6885, S. 18).
32 (2) Nach Maßgabe dieser Regelungszusammenhänge ist somit auch im Rahmen der entsprechenden Anwendung
des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 davon auszugehen, dass die Personengesellschaft zum einen die Schlussbilanzwerte
der Kapitalgesellschaft unter Geltung des Prinzips der Gesamtrechtsnachfolge zu übernehmen sowie zum anderen
die Aufstockungsbeträge gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 gleich nachträglichen Anschaffungskosten zu aktivieren
hat. Auf dieser Grundlage ist mithin auch die Regelungslücke in § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 zur Bestimmung der AfA im
Falle der Aufstockung "anderer WG" unter Rückgriff auf die allgemeinen Grundsätze zur Behandlung nachträglicher
Anschaffungskosten zu schließen (s. dazu unter II.2.c. aa (1) der Urteilsgründe). Die durch die Neuschätzung der
Restnutzungsdauer u.U. eintretende Verlängerung des Abschreibungszeitraums steht erkennbar auch nicht in
Widerstreit zu den Grundwertungen des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995. Sie entspricht vielmehr den Rechtsfolgen, die die
Vorschrift bei Erhöhung der typisiert abgeschriebenen Gebäude ausdrücklich in Kauf genommen hat, und überdies
dem im Gesetzestext (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995) deutlich gewordenen Willen des Gesetzgebers, einen
sofortigen Abzug des Übernahmeverlusts im Umfang der stillen Reserven des übergegangenen Vermögens
auszuschließen (BTDrucks 12/6885, S. 18; vgl. zum allgemeinen Grundsatz der Aktivierung nachträglicher
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der Nutzungsdauer auch BFH-Urteil in BFHE 122, 300, BStBl II
1977, 606).
33 (3) Nicht durchzugreifen vermag der Hinweis der Klägerin, der Behandlung des Aufstockungsbetrags gleich
nachträglichen Anschaffungskosten stehe entgegen, dass der im Streitfall zu beurteilende Formwechsel durch das
Prinzip der Identität des Rechtsträgers und der Kontinuität der Vermögenszuordnung gekennzeichnet sei. Dieser
Einschätzung ist zwar zivilrechtlich zuzustimmen. Wie der BFH jedoch bereits mehrfach entschieden hat, ist nach den
unmissverständlichen Regelungen des § 14 Sätze 2 und 3 UmwStG 1995 der Einkommensbesteuerung --
abweichend vom Zivilrecht-- die Fiktion eines Vermögensübergangs zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil vom 20.
November 2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793, m.w.N.; zu § 25 UmwStG 1995 vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005
I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568). Hieran anknüpfend ordnet § 14 Satz 1 UmwStG 1995 die
entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 1995 und damit zugleich die für die Behandlung der
Wertaufstockung gemäß § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 aufgezeigten Rechtsfolgen an.
34 cc) Die Sache ist spruchreif. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass das FA A --ausgehend von seiner, durch
den Senat bestätigten Rechtsauffassung-- die Restnutzungsdauern der Schiffe und Container zutreffend geschätzt hat
und die hiernach für die Ergänzungsbilanzansätze gewährten AfA nicht zu beanstanden sind. Bedenken bestehen
allerdings insoweit, als das FA A --abweichend vom Wortlaut des § 4 Abs. 3 UmwStG 1995-- nicht zugleich auch die
den AfA in der Gesellschaftsbilanz zugrunde liegenden Restnutzungsdauern bezüglich der drei noch nicht
abgeschriebenen Schiffe sowie der Container angepasst, d.h. verlängert hat (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 3. Aufl.,
2003, § 15 Rz 333; zum Streitstand allgemein Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 465; Ley, Kölner Steuerdialog 2001,
12982, 12988). Dem ist jedoch bereits deshalb nicht nachzugehen, weil die Verteilung der Absetzungsbeträge
(gemäß Gesellschaftsbilanz) auf die neu zu schätzenden Restnutzungsdauern der WG zu einer weiteren Erhöhung
des Gewinns führen würde und es dem Senat verwehrt ist, den angefochtenen Bescheid zu Lasten der Klägerin zu
ändern (§ 96 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).