Urteil des BFH vom 28.01.2008
BFH: stillen, einlage, rüge, anforderung, anerkennung, gesellschaftsvertrag, gegenüberstellung, fehlerhaftigkeit, unterlassen, unrichtigkeit
BUNDESFINANZHOF Beschluß vom 28.1.2008, VIII B 120/05
Anforderungen an die Begründung einer Nichtzulassungsbeschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung, Divergenz und der
Rüge mangelnder Sachaufklärung - Fremdvergleich bei Angehörigenverträgen - Tatsachenwürdigung, Subsumtionsfehler
und Sachaufklärungspflicht des Gerichts
Gründe
1
Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) haben innerhalb der Frist für die Begründung der Beschwerde die
behaupteten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO nicht entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz
3 FGO dargelegt.
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1. Für die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) hätten die
Kläger vortragen müssen, dass im Streitfall eine abstrakte Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, die im Interesse
der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts höchstrichterlicher Klärung bedarf. Ferner hätten sie auf
die Bedeutung einer Entscheidung dieser Rechtsfrage für die Allgemeinheit eingehen müssen.
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Daran fehlt es hier. Nach Ansicht der Kläger bedarf die Rechtsfrage höchstrichterlicher Klärung, ob einem zwischen
nahen Angehörigen abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, wenn die
vereinbarte Bareinlage des stillen Gesellschafters erst auf die --zeitlich unbestimmte-- Anforderung des
Geschäftsinhabers zu leisten ist, der stille Gesellschafter aber schon vor Leistung seiner Einlage mit der vertraglich
vereinbarten Quote am Gewinn und Verlust des Unternehmens teilnehmen soll. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe
noch keine Gelegenheit gehabt, über diese Rechtsfrage zu entscheiden.
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Der Umstand, dass bisher keine Entscheidung des BFH zu dieser konkreten Fallgestaltung ergangen ist, begründet
jedoch weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006
VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709, m.w.N.). Auch die Tatsache, dass nahe Angehörige häufig Verträge über die
Gründung einer stillen Gesellschaft abschließen, lässt noch nicht auf eine über den Einzelfall hinausgehende
Bedeutung der von den Klägern als klärungsbedürftig bezeichneten Rechtsfrage schließen.
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Das Finanzgericht (FG) hat dem Gesellschaftsvertrag des Klägers mit seiner Mutter die steuerliche Anerkennung
versagt, weil wesentliche Regelungen dieses Vertrags nach Inhalt und Durchführung nicht dem zwischen Fremden
Üblichen entsprächen. Das FG hat dabei zutreffend erkannt, dass für die Beurteilung, ob eine Vertragsabrede dem
Fremdvergleich standhält, eine Gesamtwürdigung der objektiven Gegebenheiten des konkreten Falles erforderlich ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393;
vom 31. Mai 2001 IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547, m.w.N.). Das FG-Urteil beruht deshalb auch nicht auf dem
Rechtssatz, dass einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen über die Begründung einer stillen Beteiligung stets die
steuerliche Anerkennung zu versagen ist, wenn die Leistung der vereinbarten Bareinlage des Stillen erst nach
Anforderung des Geschäftsinhabers zu erbringen ist. Vielmehr ist das FG aufgrund einer Würdigung der besonderen
Umstände des Streitfalls (z.B. Überschuldung des Unternehmens im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, weitere
Verschlechterung der Liquidität in den folgenden Monaten bis zur teilweisen Leistung der Einlage, Unsicherheit zu
diesem Zeitpunkt, ob eine Sanierung des Unternehmens gelingen werde) zu dem Ergebnis gekommen, dass fremde
Dritte unter vergleichbaren Umständen einen solchen Vertrag nicht abgeschlossen hätten. Der Beklagte und
Beschwerdegegner (das Finanzamt) hat deshalb zutreffend darauf hingewiesen, dass die von den Klägern als
klärungsbedürftig erachtete Rechtsfrage allein die tatsächliche Würdigung des FG im Einzelfall berührt, die nicht mit
einer Nichtzulassungsbeschwerde angegriffen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 2002 X B 157/01,
BFH/NV 2002, 803; vom 20. Januar 2003 IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617, m.w.N.).
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2. Auch die von den Klägern gerügte Abweichung des angefochtenen Urteils von dem BFH-Urteil vom 20. März 1980
IV R 53/77 (BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450) ist nicht schlüssig dargelegt.
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Begehrt der Beschwerdeführer eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO wegen
Divergenz zu Entscheidungen des BFH und anderer Gerichte, so muss er tragende und abstrakte Rechtssätze aus
dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits
herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen. Insbesondere muss die
Divergenzentscheidung einen vergleichbaren Sachverhalt und eine identische Rechtsfrage betreffen (BFH-Beschluss
vom 13. Dezember 2005 VIII B 74/05, BFH/NV 2006, 740). Die Rüge eines bloßen Subsumtionsfehlers und einer
Divergenz in der Würdigung von Tatsachen reicht zur schlüssigen Darlegung einer Divergenz nicht aus. Denn nicht
schon die Unrichtigkeit des FG-Urteils im Einzelnen, sondern erst dessen Fehlerhaftigkeit im Grundsätzlichen
rechtfertigt die Zulassung der Revision wegen Divergenz (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2007 VI B 29/06, BFH/NV
2007, 969).
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Die Beschwerdebegründung wird diesen Anforderungen nicht gerecht. Die Kläger behaupten, das angefochtene
Urteil beruhe auf dem Rechtssatz, dass die unangemessene Ergebnisbeteiligung eines stillen Gesellschafters, der
seine Einlage nur auf Anforderung des Geschäftsinhabers zu leisten habe, nicht nur im Jahr der Einlage, sondern
auch in allen folgenden Veranlagungszeiträumen steuerlich unberücksichtigt bleiben müsse. Einen hiervon
abweichenden abstrakten Rechtssatz des BFH im Urteil in BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450 haben die Kläger jedoch
nicht herausgearbeitet. Da es an der Gegenüberstellung abstrakter Rechtssätze fehlt, kann die Beschwerde auch
nicht verdeutlichen, ob die beiden Entscheidungen im Rechtsgrundsätzlichen übereinstimmen oder nicht. Das gilt
auch für das von den Klägern erwähnte BFH-Urteil vom 21. September 1989 IV R 126/88 (BFH/NV 1990, 692).
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Tatsächlich ist eine Abweichung des angefochtenen Urteils von den genannten BFH-Urteilen auch nicht ersichtlich.
Eine Abweichung ist schon deshalb nicht gegeben, weil das FG die steuerliche Berücksichtigung des
Gesellschaftsvertrages nicht nur wegen einer unangemessenen Gewinnbeteiligung des Klägers abgelehnt hat,
sondern weil es das Vertragsverhältnis bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls als nicht
fremdüblich beurteilt hat (s. oben unter II.1. der Entscheidungsgründe). Die Frage, ob und unter welchen
Voraussetzungen eine unangemessene Ergebnisbeteiligung des stillen Gesellschafters dazu führt, ein
Vertragsverhältnis insgesamt steuerlich außer Betracht zu lassen, war deshalb für das FG nicht
entscheidungserheblich.
10 3. Soweit die Kläger geltend machen, die Revision sei wegen eines Verfahrensmangels zuzulassen, ist dieser nicht
ausreichend bezeichnet i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.
11 Nach Ansicht der Kläger hat das FG es zu Unrecht unterlassen, Feststellungen über die Ertragssituation des
Unternehmens bis zum Zeitpunkt der Einlage zu treffen, obwohl ihm die Jahresabschlüsse des Unternehmens für die
Geschäftsjahre vor 1993 vorgelegen hätten. Auch habe es den Kläger hierzu nicht befragt. Hätte das FG diese
Jahresergebnisse berücksichtigt und den Kläger zur Ertragssituation des Unternehmens gehört, hätte sich daraus
nach Ansicht der Kläger ergeben, dass der Kläger bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages damit rechnen konnte,
die Verluste der Streitjahre durch Gewinnanteile in den Folgejahren wettmachen zu können.
12 Mit diesen Ausführungen ist die Rüge, das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt (§ 76 Abs. 1 Satz 1
FGO) nicht in zulässiger Weise begründet. Für die schlüssige Rüge, das FG habe den Sachverhalt auch ohne
entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen aufklären müssen, muss der Beschwerdeführer u.a. substantiiert
vortragen, aus welchen Gründen sich dem FG auch ohne entsprechenden Antrag die Notwendigkeit einer weiteren
Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen und warum die im finanzgerichtlichen Verfahren fachkundig vertretenen
Kläger nicht von sich aus entsprechende Anträge gestellt haben (BFH-Beschlüsse vom 9. Januar 2007 VIII B 180/05,
BFH/NV 2007, 751, und vom 14. Mai 2007 III B 191/05, BFH/NV 2007, 1505). Daran fehlt es im Streitfall.