Urteil des BFH vom 11.09.2013
Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.9.2013, I R 28/13
Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
Leitsätze
1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen)
Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen
Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensionszusage, obschon als
Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfähigkeit und die Beendigung des
Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist
regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vGA
anzunehmen.
2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der
monatlichen Rente "spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu,
so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung (Anschluss an
Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Überdies
unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in §
6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.
3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als
Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine
Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete
Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine
geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an
Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07,
BFHE 220, 454; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234,
BStBl II 2013, 41).
Tatbestand
1 I. Die Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH,
hielten bis zum 1. November 2006, dem Streitjahr, der am 18. April 1954 geborene WL zu
97,6 v.H. sowie dessen Kinder ML, PL und CL zu jeweils 0,8 v.H. WL war zugleich alleiniger
Geschäftsführer.
2 Mit Vertrag vom 9. November 2006 erwarb ML die Anteile seiner Geschwister. WL und ML
gründeten zum 1. November 2006 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR), an
welcher WL zu 65 v.H. und ML zu 35 v.H. beteiligt waren. WL brachte in die L-GbR das von
der Klägerin genutzte Betriebsgrundstück und seine Geschäftsanteile an der Klägerin ein.
3 Im Geschäftsführervertrag vom April 1990 hatte die Klägerin WL folgende Altersversorgung
zugesagt:
4 "§ 7 Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung
1. Der Geschäftsführer erhält ein lebenslanges Ruhegehalt mit 60 %
Witwenrentenanwartschaft, wenn
a) er dauernd arbeitsunfähig wird,
b) der Geschäftsführervertrag mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres endet.
Der Anspruch auf Zahlung des Ruhegehalts entfällt, wenn die Gesellschaft den Vertrag
aufgrund eines vom Geschäftsführer verschuldeten wichtigen Grundes kündigt.
2. Das Ruhegehalt beträgt jährlich 72.000 DM.
3. Stirbt der Geschäftsführer während der Dauer des Vertrages oder während der Zeit, in der
ihm ein Anspruch auf Ruhegeld zusteht, so erhält seine Ehefrau ein Witwengeld i.H.v. 60
Prozent seines Ruhegehaltes.
4. Ruhegehalt und Witwengeld ändern sich im gleichen Zeitpunkt und im gleichen
Verhältnis, in dem sich das monatliche Grundgehalt eines leitenden Regierungsdirektors des
Landes Bayern gegenüber dem Stand bei Eintritt in den Ruhestand ändert.
5. Ruhegehalt und Witwengeld werden in gleichen monatlichen Teilbeträgen jeweils am
Monatsende gezahlt.
6. Eine Beleihung, Abtretung oder Verpfändung des Ruhegehaltsanspruchs ist
ausgeschlossen.
§ 11 Schlussbestimmungen
1. Vertragsänderungen bedürfen in jedem Falle der Schriftform sowie der ausdrücklichen
Zustimmung der Gesellschafterversammlung."
5 Mit Nachtrag vom 31. Juli 2006 zum Geschäftsführervertrag wurde vereinbart:
6 "(WL) beabsichtigt, einen Teil seiner Anteile an der (Klägerin) an seinen Sohn (ML) zu
übertragen. Um seinem Sohn eine von Pensionsansprüchen unbelastete Gesellschaft
übergeben zu können, verzichtet (WL) auf seinen Pensionsanspruch (einschließlich
Witwenanwartschaft) gegenüber der (Klägerin).
Dies vorausgeschickt, wird folgendes vereinbart:
(WL) verzichtet mit Wirkung vom August 2006 auf seinen Pensionsanspruch. Als Abfindung
erhält er von der (Klägerin) einen Einmalbetrag von 171.268,00 EUR. Dieser Betrag kommt
im August 2006 zur Auszahlung."
7 Der im August 2006 an WL ausbezahlte Betrag wurde als Arbeitslohn der Lohnsteuer
unterworfen und als Betriebsausgabe behandelt. Die Pensionsrückstellung wurde
gewinnwirksam aufgelöst. WL arbeitete als Geschäftsführer der Klägerin weiter.
8 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die
Abfindungszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).
9 Die Klage gegen den hiernach ergangenen Körperschaftsteuerbescheid war erfolgreich. Das
Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 27. November 2012 1 K 229/11 statt.
10 Die Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
11 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klageabweisung. Der im Streitjahr vereinbarte und gezahlte Abfindungsbetrag zieht eine
vGA nach sich.
13 1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei
einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des
Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002)
i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft
ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch
dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die
es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich
durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Spruchpraxis des Senats).
14 2. Vor diesem Hintergrund liegt im Streitfall in der vereinbarten und gezahlten Abfindung an
WL aus Anlass dessen Verzichts auf die ihm zugesagte Pensionsanwartschaft eine vGA vor.
15 a) Dabei mag dahinstehen, ob die WL versprochene Versorgung aufgrund der
Zusagebedingungen als verfallbar ausgestaltet war, und bejahendenfalls, ob die
Anwartschaft unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls trotzdem über einen
"Abfindungswert" verfügte. Es mag auch dahinstehen, ob die der Abfindung zugrunde
liegende Motivation --die Entlastung der Klägerin von den Sozialverbindlichkeiten aus
Anlass der Anteilsübertragung auf ML-- bei einem beherrschenden Gesellschafter-
Geschäftsführer einen tragfähigen betrieblichen Grund darstellt, um die
Versorgungsansprüche wie hier geschehen abzufinden (vgl. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto,
Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 424; Höfer/Veit/Verhufen, Betriebsrentenrecht,
BetrAVG, Band II, Rz 3150, jeweils m.w.N.; anders bei einem nichtbeherrschenden
Gesellschafter, s. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013,
41, m.w.N.). Dahinstehen mag gleichermaßen, ob es sich mit den Anforderungen an einen
hypothetischen Fremdvergleich ohne weiteres verträgt, wenn lediglich der bereits erdiente
sog. past service abgefunden wird, nicht jedoch der sog. future service (das bejahend
Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 14. August 2012, BStBl I 2012,
874; s. dazu aber m.w.N. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 23), und wenn
überdies nicht unbedingt sichergestellt ist, dass der Abfindungsbetrag dem Barwert der
Anwartschaft entspricht (s. zum Barwerterfordernis im Abfindungsfall Senatsurteile vom
10. November 1998 I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; in BFHE 229, 234, BStBl
II 2013, 41; s. dazu BMF-Schreiben vom 6. April 2005, BStBl I 2005, 619). Und schließlich
soll hier dahinstehen, ob die parallele Zahlung von Versorgungsgeld und laufendem Gehalt
infolge der uneingeschränkt fortgeführten Tätigkeit von WL als Geschäftsführer wegen
besonderer Gegebenheiten im Streitfall --so das FG-- bei der Klägerin tatsächlich "nicht
einmal ansatzweise" mit jenem Sachverhalt vergleichbar ist, über die der Senat in seinem
Urteil vom 5. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454) zu entscheiden hatte.
16 b) All das kann unbeantwortet bleiben, weil es unter den Gegebenheiten des Streitfalls an
der erforderlichen vorherigen klaren und eindeutigen Abmachung über die Kapitalabfindung
fehlte. Denn im ursprünglichen Geschäftsführervertrag selbst war solches nicht vorgesehen.
Das versprochene Ruhegehalt war vielmehr erst bei bzw. nach Eintritt der aufschiebenden
sowie auflösenden Bedingungen nach Maßgabe entsprechender pro rata-Zahlungen fällig.
Dass WL bereits einen rechnerischen Teil der Anwartschaft "erdient" hatte und dass dieser
Teil nach den Feststellungen des FG infolge der Abfindungszahlung nicht überschritten
worden war, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass auch der Anspruch auf
den bereits erdienten Teil der Anwartschaft dem begünstigten WL im Zahlungszeitpunkt
nicht zustand, sondern ausweislich der Zusagebedingungen von weiteren unabdingbaren
Umständen abhing, deren (Nicht-)Eintritt in diesem Zeitpunkt weder absehbar noch
verlässlich prognostizierbar war. Der spätere tatsächliche Eintritt des Versorgungsfalls bei
angenommener fortbestehender Versorgungsanwartschaft konnte deswegen nicht schlicht
als "wahrscheinlich" unterstellt werden.
17 Jedenfalls in Anbetracht dieser Besonderheiten des Streitfalls reichte es aber nicht aus, dass
sich die Beteiligten "ad hoc" kurz vor der beabsichtigten (Teil-)Abfindung der
Versorgungsanwartschaft auf einen Nachtrag zu der Pensionszusage verständigt haben,
durch die die besagten aufschiebenden und auflösenden Bedingungen gegen die Abfindung
--also sozusagen gegen "Generalquittung"-- aufgehoben wurden. Dem Erfordernis der klaren
und eindeutigen und vorherigen Abmachung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem
beherrschenden Gesellschafter wurde nicht mehr genügt, wodurch wiederum eine im
Gesellschaftlichen gründende (Mit-)Veranlassung der geleisteten Zahlung indiziert wird und
eine solche Veranlassung mangels tragfähiger Gegenindizien anzunehmen ist (s.a.
Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, dort zur
Gewährung einer Sonderprovision). Ob selbiges auch anzunehmen wäre, wenn die
versprochene Versorgungsanwartschaft bereits unbedingt entstanden ist, kann offen bleiben
(zum Streitstand s. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O.,
StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3142, jeweils m.w.N.). Allerdings ist
anzunehmen, dass die Zusage der an Stelle der laufenden Rente zu zahlenden einmaligen
Kapitalabfindung ohnehin nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3
EStG 2002 genügt (vgl. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort unter 3.; Gosch,
a.a.O., § 8 Rz 1075; Neumann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1997, 292, 294; Schmidt, Der
GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 1999, 169, 171; Haßelberg, Deutsches Steuerrecht
2002, 1803; anders Otto in Blomeyer/ Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhufen,
a.a.O., Rz 3142).
18 c) Dass das FG in der Abfindung trotz einer solchen im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden
Veranlassung keine vGA gesehen hat, beruht auf der Fehleinschätzung, dass die Abfindung
für die Klägerin im Ergebnis womöglich vorteilhaft gewesen sei, weil sie dadurch von dem
sog. future service entlastet werde. Damit übersieht das FG aber den sog. doppelten
Fremdvergleich, wonach nicht nur auf den --die Interessen der Gesellschaft im Auge
behaltenden-- ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die
Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen ist: Ein fremder
Dritter hätte eine solche Vereinbarung über eine Abfindung nur der bereits erdienten
Versorgungsanwartschaft und zudem in einer Höhe, die nach den FA-Berechnungen und
den darauf aufbauenden FG-Feststellungen unterhalb des Anwartschaftsbarwerts lag, aber
kaum konsentiert (vgl. dazu grundlegend Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE
178, 203, BStBl II 1996, 204; s. auch z.B. Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3139; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 387, 434 a.E.).
19 d) Die daraus abzuleitende Konsequenz --das Vorliegen einer vGA-- scheitert nicht an dem
Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.
20 Die Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem
entsprechenden Vermögensabgang. Dass die Klägerin uno actu die bis dahin von ihr nach
Maßgabe von § 6a EStG 2002 gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts.
Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare Folge des Umstandes, dass der
Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht
erfüllt war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung zurückzuführen. Doch bleibt es dabei,
dass die Auszahlung aus den beschriebenen Gründen durch das Geschäftsverhältnis und
damit nicht betrieblich veranlasst war, was wiederum die spezifisch
körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der außerbilanziellen Hinzurechnung des
Vermögensabgangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neutralisierung" dieser Konsequenz
infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der
besagten körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt der jeweilige Geschäftsvorfall,
nicht der Saldo aus der Vermögensminderung hier --der durch das Gesellschaftsverhältnis
bedingten Auszahlung-- und der Vermögensmehrung dort --der bilanzrechtlich bedingten
Rückstellungsauflösung--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinanderzuhalten und
steuerrechtlich eigenständig zu behandeln. Der Senat hält insofern an dem fest, das er durch
Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515) --dort ebenfalls bezogen auf eine
Anwartschaftsabfindung gegen einen Teilverzicht des Begünstigten-- und in BFHE 220, 454,
unter II.2.a, a.E. der Entscheidungsgründe, entschieden hat (vgl. im einzelnen z.B. Gosch,
a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/Eisgruber/ Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG
Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108), und folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik (z.B.
Briese, GmbHR 2008, 568; Hoffmann, GmbHR 2006, 824, derselbe, GmbH-StB 2010, 371;
Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/Veit/ Verhufen, a.a.O.,
Rz 3137 ff.).
21 Das Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 widerspricht dem nicht. In jener
Entscheidung sind zwar --zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe)-- die getätigten
Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen entsprechenden
Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet worden. Doch betraf das nur die Situation,
dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur
Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge
zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide auch nicht mehr
nachgeholt werden konnte. So verhält es sich im Streitfall, in dem die Abfindung als solche
ein gesellschaftlich mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht (s. auch Gosch,
BFH/PR 2010, 376). Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf das Urteil
die Zahlung von Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von
Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die der Senat als gerade nicht
als einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorfall angesehen hat. Soweit dort
allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden Vermögensminderung abgestellt worden
ist, mag das missgedeutet werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne
abzugrenzen und klarzustellen.
22 3. Die Vorinstanz hat im Ergebnis ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten.
Über die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren
durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.