Urteil des BFH vom 13.03.2017
BFH (kläger, abschreibung, unternehmen, höhe, abnutzung, handelsvertreter, entgeltlich, falle, anwendungsbereich, vorverfahren)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.7.2007, X R 5/05
Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des immateriellen Wirtschaftsguts "Vertreterrecht" - Abgrenzung zum Geschäftswert
oder Firmenwert im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG
Leitsätze
Auf das von einem Handelsvertreter entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" (Ablösung des dem
Vorgänger-Vertreter zustehenden Ausgleichsanspruchs durch Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn) findet die zwingende
typisierende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäftswerts oder
Firmenwerts keine Anwendung (Fortführung des Senatsurteils vom 18. Januar 1989 X R 10/86, BFHE 156, 110, BStBl II 1989,
549). Die auf das Vertreterrecht vorzunehmende AfA bemisst sich nach der im Schätzungswege für den konkreten Einzelfall
zu bestimmenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden für das Streitjahr (1994) als Ehegatten zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hatte zum 1. April 1993 von den drei Unternehmen A, B und C je einen
Vertreterbezirk zur Bearbeitung als selbständiger Handelsvertreter übernommen. Im Zusammenhang mit der
Übernahme dieser Vertretungen hatte sich der Kläger gegenüber den drei Unternehmen zu Einstands- bzw.
Ausgleichszahlungen in Höhe von 137 000 DM (A), 51 418 DM (B) und 9 000 DM (C) bereit erklärt, die jeweils mit den
zukünftigen Provisionsansprüchen des Klägers verrechnet werden sollten. Im Einzelnen war hierzu Folgendes
geregelt:
2 Im Falle des Unternehmens A war in dem vom Kläger laut Vertrag "als Einstand" zu bezahlenden Betrag neben der von
A zuvor an den bisherigen Vertretungsinhaber ausgezahlten "Ausgleichssumme" in Höhe von 107 000 DM noch ein
sog. "Anfangsbestand" in Höhe von 30 000 DM enthalten. Im Falle des Unternehmens B stellte der genannte Betrag
von 51 418 DM ausweislich des zwischen B und dem Kläger abgeschlossenen Handelsvertretervertrags einen an den
Vorgänger im Vertreterbezirk zu leistenden "Ausgleich für die Übernahme der Vertretung" dar, der von B zunächst in
einer Summe vorfinanziert und anschließend vom Kläger an B zurückgezahlt werden sollte. Im Falle des Unternehmens
C war mit dem Kläger eine "Rückzahlungsvereinbarung" getroffen worden, der zufolge der Kläger die von C an die
Vorgängervertretung ausgezahlte Ausgleichszahlung in der genannten Höhe von 9 000 DM zu übernehmen hatte.
3 Der Kläger aktivierte die "Ausgleichssummen" in seinem Jahresabschluss für das Streitjahr als "Immaterielle
Vermögensgegenstände" und nahm darauf Absetzungen für Abnutzung (AfA) unter Zugrundelegung einer
Nutzungsdauer von 5 Jahren vor. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im
Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, die aktivierten Ausgleichszahlungen stellten ein
geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut dar und seien deshalb gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) auf 15 Jahre abzuschreiben. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr wurde geändert und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines entsprechend verminderten
AfA-Betrags neu festgesetzt.
4 Einspruchs- und Klageverfahren hatten keinen Erfolg. Das die Klage abweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in
Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 1180 veröffentlicht.
5 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor, sowohl das Recht des
Geschäftsherrn zur provisionsfreien Nutzung des von dem ausgeschiedenen Vorgängervertreter begründeten
Kundenstammes als auch das Recht des nachfolgenden Handelsvertreters, aufgrund der Vermittlung von Verträgen mit
Kunden aus dem ihm zugewiesenen Kundenstamm Provisionen zu erlangen, seien immaterielle Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens. Wegen ihrer selbständigen Bewertbarkeit seien diese Rechte nicht Bestandteil eines
Geschäftswerts. Typisch für einen Geschäftswert sei, dass es sich dabei um eine bewertungsrechtliche Restgröße
handele. Auf ihn entfalle derjenige Teil des Kaufpreises für ein Unternehmen im Ganzen, der nicht durch die Teilwerte
des Umlaufvermögens und der einzelnen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abgedeckt werden könne.
6 Die Kläger beantragen sinngemäß, die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Aufhebung des angefochtenen Urteils
und der Einspruchsentscheidung unter Berücksichtigung eines AfA-Betrags in Höhe von 20 % der geleisteten
Einstandszahlungen neu festzusetzen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
notwendig zu erklären.
7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
8
II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Das vom
Kläger entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" ist entsprechend seiner
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abzuschreiben.
9
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die
AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Die AfA erfolgt hierbei grundsätzlich in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Satz 1
EStG) und bemisst sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des
Wirtschaftsguts. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG, dass als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des
Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ein Zeitraum
von 15 Jahren gilt.
10 2. Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz fallen die an die drei vertretenen Unternehmen geleisteten
Einstandszahlungen des Klägers nicht in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. Es handelt sich nicht
um Anschaffungskosten auf einen Geschäfts- oder Firmenwert --verstanden als der Mehrwert, der einem gewerblichen
Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich
Schulden hinaus innewohnt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl
II 1996, 576, unter II.2.b)--, sondern um solche auf ein immaterielles Wirtschaftsgut "Vertreterrecht", das nicht
typisierend auf 15 Jahre, sondern nach den allgemeinen Regeln auf die jeweils im konkreten Einzelfall zu ermittelnde
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben ist.
11 a) In seinem Urteil vom 18. Januar 1989 X R 10/86 (BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549) hat der erkennende Senat
ausgeführt, dass ein Handelsvertreter, der einen eingeführten und regelmäßig bearbeiteten Vertreterbezirk
übernimmt, dadurch einen greifbaren wirtschaftlichen Vorteil erlangt. In der erbrachten "Einstandszahlung" hat der
Senat die Gegenleistung des Handelsvertreters für die ihm vom Geschäftsherrn verschaffte --rechtlich verfestigte--
wirtschaftliche Chance gesehen, Provisionseinnahmen zu erzielen. In den nachfolgenden Entscheidungen vom 25.
Juli 1990 X R 111/88 (BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218, unter 3.a) und vom 13. Januar 1993 X R 86/91 (BFH/NV
1993, 412, unter 1.) hat der Senat ferner dargelegt, dass in den häufig vorkommenden Fällen, in denen es dem
Geschäftsherrn gelingt, den Ausgleichanspruch des scheidenden Vorgänger-Handelsvertreters gemäß § 89b des
Handelsgesetzbuchs (HGB) auf dessen Nachfolger mittels Schuldübernahme abzuwälzen, der Nachfolger seinerseits
vom Geschäftsherrn ein "Vertreterrecht" erwirbt, wobei das Entgelt darin besteht, dass er den an seinen Vorgänger zu
zahlenden Ausgleichanspruch ablöst (vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1998 VIII B 10/98, BFH/NV 1999,
516, unter 1.a). Um solche Abwälzungsvereinbarungen geht es auch im Streitfall. Bei dem angeschafften
"Vertreterrecht" handelt es sich um ein abgeleitet (derivativ) erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut (Senatsurteil in
BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549, unter 1.b; H 5.5 "Vertreterrecht" der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).
12 b) Auf dieses Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" sind die gesetzlichen Regelungen über den Ansatz des Geschäfts- und
Firmenwerts nicht anwendbar. Davon ist der erkennende Senat --bezogen auf die seinerzeitigen Streitjahre 1971 bis
1973 und in Fortführung der ständigen Rechtsprechung des BFH-- bereits in seinem Urteil in BFHE 156, 110, BStBl II
1989, 549 ausgegangen.
13 Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in der in jenen Jahren geltenden Fassung (a.F.) rechnete der "Geschäfts- oder
Firmenwert" noch zu denjenigen Wirtschaftsgütern des Betriebs, die --in gleicher Weise wie Grund und Boden,
Beteiligungen und Umlaufvermögen-- nicht der Abnutzung unterlagen und daher regelmäßig mit den --nicht um die
AfA verminderten-- Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen waren. Dessen ungeachtet hat der Senat das
von dem Nachfolge-Vertreter durch Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn abgelöste "Vertreterrecht" als abnutzbares
Wirtschaftsgut angesehen, auf das § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. keine Anwendung fand. Auch die gemäß § 7 Abs.
1 Sätze 1 und 2 EStG vom FG als Tatsachengericht vorgenommene Abschreibung auf eine durch Schätzung ermittelte
Nutzungsdauer hat der Senat in dem in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 entschiedenen Fall revisionsrechtlich nicht
beanstandet. Der Senat hat dadurch das Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" aus den Regelungen über den Geschäfts- und
Firmenwert herausgelöst. Zuvor hatten bereits der I. und der IV. Senat des BFH darauf hingewiesen, dass der
Gewerbebetrieb eines Handelsvertreters in der Regel keinen Geschäftswert hat, weil seine Tätigkeit im Gegensatz zu
zahlreichen anderen gewerblichen Betätigungen im Allgemeinen keinen nennenswerten Kapitaleinsatz erfordert und
der geschäftliche Erfolg des selbständigen Handelsvertreters im Regelfall von dessen persönlichem Arbeitseinsatz
bestimmt wird (BFH-Urteile vom 26. Februar 1964 I 383/61 U, BFHE 79, 521, BStBl III 1964, 423; vom 7. Oktober 1976
IV R 50/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201, unter 3.; vom 29. Juli 1982 IV R 49/78, BFHE 136, 270, BStBl II 1982,
650, unter 1.b).
14 c) Bei dieser Herausnahme des Vertreterrechts aus den gesetzlichen Vorschriften über Ansatz und Abschreibung des
Geschäfts- und Firmenwerts hat es auch nach Inkrafttreten des durch Art. 10 Abs. 15 des Gesetzes zur Durchführung
der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des
Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz --BiRiLiG--) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985,
704) in das EStG neu eingefügten § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zu verbleiben. Die daran im Urteil vom 28. September 1993
VIII R 67/92 (BFHE 174, 41, BStBl II 1994, 449, unter II.) geäußerten Zweifel des VIII. Senats des BFH sind nicht
begründet. Entgegen der Auffassung von FG und FA gibt die Neuregelung keinen Anlass, auch das "Vertreterrecht" in
entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG als "geschäftswertähnliches" Wirtschaftsgut einem
zwingenden typisierenden Abschreibungszeitraum von 15 Jahren zu unterwerfen.
15 aa) Die Einfügung der AfA-Bestimmung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG steht in engem sachlichen Zusammenhang mit der
ebenfalls durch Art. 10 Abs. 15 BiRiLiG verfügten Streichung der Worte "Geschäfts- oder Firmenwert" aus der
Aufzählung der nicht der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgüter im Klammerzusatz des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
EStG a.F. (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.b). Die
Änderung der §§ 6 und 7 EStG verfolgte ausweislich der Gesetzesbegründung das Ziel, dem Steuerpflichtigen im
Interesse einer stärkeren Verknüpfung der steuerrechtlichen mit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung die
Möglichkeit zu eröffnen, den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert künftig auch bei der steuerrechtlichen
Gewinnermittlung abschreiben zu können. In diesem Zusammenhang heben die Gesetzesmaterialien ausdrücklich
hervor, dass der Gesetzgeber die typisierende Nutzungsdauer und damit den Abschreibungszeitraum des Geschäfts-
und Firmenwerts von 15 Jahren für steuerrechtliche Zwecke "nicht zuletzt auch wegen der mit dieser Abschreibung
verbundenen Steuermindereinnahmen" ab Inkrafttreten der Neuregelung im Jahre 1987 vorgesehen hat (BTDrucks
10/4268, S. 147).
16 bb) Dies zeigt, dass die im Zuge des BiRiLiG vorgenommenen Änderungen als einheitliche Regelung verstanden
werden müssen, die der Eröffnung einer neuen, zuvor nicht bestehenden Abschreibungsmöglichkeit auf bestimmte
immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dienen und damit --verglichen mit der zuvor bestehenden
Rechtslage-- eine Besserstellung des Steuerpflichtigen herbeiführen sollte. Die typisierende Anordnung der --
vergleichsweise langen-- 15-jährigen Nutzungsdauer sollte lediglich die Funktion übernehmen, die Auswirkungen
dieser Besserstellung auf den Gewinn der einzelnen betroffenen Wirtschaftsjahre betragsmäßig einzugrenzen.
17 Bezöge man demgegenüber mit dem FG auch das Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" in den Anwendungsbereich des § 7
Abs. 1 Satz 3 EStG ein, so liefe dies im Ergebnis in der Mehrzahl der Fälle auf eine Schlechterstellung des
Steuerpflichtigen hinaus, weil dem nachfolgenden Handelsvertreter dadurch die zuvor zulässige Abschreibung des
Vertreterrechts auf eine nach den Umständen des Einzelfalls zu schätzende Nutzungsdauer von weniger als 15
Jahren vorenthalten werden würde. In den veröffentlichten Gesetzesmaterialien findet sich kein Hinweis darauf, dass
der Gesetzgeber eine mit der Rechtsänderung einhergehende Verschlechterung bereits bestehender
Abschreibungsmöglichkeiten auch nur in Erwägung gezogen hätte. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat zu einer
Abkehr von seiner im Urteil in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 begründeten Rechtsprechung keine Veranlassung
(gl.A.: Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 7 EStG Rz 205; differenzierend Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6
Rz 297; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 365 Stichwort "Handelsvertretung").
18 cc) Zu Unrecht nimmt das FG das BFH-Urteil vom 26. Juli 1989 I R 49/85 (BFH/NV 1990, 442) und den BFH-Beschluss
vom 22. April 1998 IV B 24/97 (BFH/NV 1998, 1467) für seine Auffassung in Anspruch. Zwar ist nach diesen
Entscheidungen der "Kundenstamm" als geschäftswertähnliches Wirtschaftgut anzusehen, für dessen steuerliche
Behandlung sowohl vor als auch nach den durch das BiRiLiG erfolgten Änderungen die gleichen Grundsätze wie für
die Abschreibung eines allgemeinen Geschäftswerts Anwendung finden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14. Februar
1973 I R 89/71, BFHE 109, 222, BStBl II 1973, 580, unter 2.b). Zu dem Kreis der in diesem Sinne
geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgüter rechnet das Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" nach Maßgabe des Senatsurteils
in BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549 jedoch gerade nicht.
19 3. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der vom Kläger erworbenen Vertreterrechte im Wege der Schätzung (§ 96 Abs. 1
Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung) und unter Berücksichtigung der im Senatsurteil in BFHE
156, 110, BStBl II 1989, 549 (unter 2.) genannten Schätzungsmaßstäbe noch zu ermitteln haben.
20 4. Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3
Satz 3 FGO), ist unzulässig, weil über die Notwendigkeit der Hinzuziehung das FG als das Gericht des ersten
Rechtszuges zu entscheiden hat (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006,
588, und vom 22. November 2006 X R 1/05, BStBl II 2007, 304, m.w.N.).