Urteil des BFH vom 13.05.2013
Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung - Kein Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke - Öffentlichkeit des Verfahrens - Fehlende formelle Beschwer bei Erweiterung des Klageantrags
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 13.5.2013, I R 39/11
Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen
Familienstiftung - Kein Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke - Öffentlichkeit des
Verfahrens - Fehlende formelle Beschwer bei Erweiterung des Klageantrags
Leitsätze
1. Ist eine ausländische Familienstiftung an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt, ist
der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Stifter ungeachtet der Einkommenszurechnung
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns
der Personengesellschaft als Feststellungsbeteiligter einzubeziehen.
2. Ist die ausländische Familienstiftung in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt
steuerpflichtig, ist auch sie nicht mit dem auf sie entfallenden Gewinnanteil in die gesonderte und
einheitliche Feststellung aufzunehmen; insbesondere gebietet die Einkommenszurechnung
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG keine Einbeziehung der Familienstiftung mit dem auf sie
entfallenden Gewinnanteil (Abgrenzung zum Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08,
BFH/NV 2009, 1437).
Tatbestand
1 I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein ausgleichsfähiger oder ein verrechenbarer
Verlust eines Nichtgesellschafters oder einer Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein
gesondert und einheitlich festzustellen ist.
2 Der Beigeladene zu 1., der bis zum 31. Dezember 2009 in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) wohnte, gründete am 18. Juli 2007 mit einem Stiftungskapital von 50.000 CHF
die Beigeladene zu 3., eine Stiftung, mit Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein.
3 Die Beigeladene zu 3. bezweckt die Verwaltung des Stiftungsvermögens einschließlich der
Beteiligung an in- und ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die
Ausreichung von Zuwendungen an den Stifter bzw. die Familienmitglieder des Stifters.
Zudem bezweckt sie Zuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen. Sie betreibt kein nach
kaufmännischer Art geführtes Gewerbe. Die Begünstigten und die Höhe der Begünstigungen
sind in einem Reglement bestimmt. Nach dem Reglement sind 10 % des Gewinns für solche
Einrichtungen bestimmt, die steuerbegünstigte Zwecke gemäß §§ 51 ff. der
Abgabenordnung (AO) verfolgen, wenn sie als besonders förderungswürdig gemäß § 10b
des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) angesehen werden. Im Übrigen ist der
Beigeladene zu 1. zu seinen Lebzeiten allein begünstigt. Nach seinem Ableben sollen seine
beiden Kinder zu gleichen Teilen begünstigt werden.
4 Am 27. Juli 2007 wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gegründet, eine
GmbH & Co. KG mit Sitz in Deutschland. An ihr sind die HW GmbH als Komplementärin
ohne Einlageverpflichtung und Ergebnisbeteiligung und die Beigeladene zu 3. mit einer
Einlage in Höhe von 19,78 Mio. EUR sowie der Beigeladene zu 2. mit einer Einlage in Höhe
von 1.000 EUR als Kommanditisten beteiligt. Der Beigeladene zu 2. war zugleich der
Geschäftsführer der Klägerin.
5 Der Gesellschaftszweck der Klägerin besteht in dem Erwerb und der Verwaltung von
verzinslichen Anleihen mit einer voraussichtlichen Laufzeit von bis zu zehn Jahren.
6 Am 28. November 2007 emittierte die M S.A. verzinsliche Schuldverschreibungen an die
Klägerin in Höhe eines Gesamtnennbetrages von 593.400.000 EUR, die am 30. November
2015 zum Nennbetrag zurückzuzahlen sein sollten. Den Erwerb der Schuldverschreibungen
finanzierte die Klägerin durch ein Darlehen in Höhe von 624.631.578,95 EUR brutto (nach
Abzug eines 5 %-igen Disagios 593.400.000 EUR netto) mit einer Laufzeit von acht Jahren.
7 In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2007 deklarierte die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen in
Höhe von ./. 51.611.954 EUR, die sie wie folgt zu verteilen beantragte:
8
- HW GmbH:
496,23 EUR
- Beigeladener zu 2.:
./. 1.339,40 EUR
- Beigeladener zu 1.: ./. 51.611.110,83 EUR
9 Hierzu erläuterte die Klägerin, der Verlustanteil der Beigeladenen zu 3. in Höhe von
./. 51.016.110,83 EUR sei gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) dem Beigeladenen zu 1. zuzurechnen.
10 Mit seinem Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
die Einbeziehung des Beigeladenen zu 1. in die Feststellung ab, weil dieser an der Klägerin
nicht beteiligt sei. Auch der Beigeladenen zu 3. könnten keine Einkünfte zugerechnet
werden, da diese mit ihren Einkünften im Inland nicht steuerpflichtig sei.
11 Die gegen den Bescheid erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg
ab (Urteil vom 30. März 2011 4 K 1723/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --
DStRE-- 2012, 315). Seiner Auffassung nach ist die Beigeladene zu 3. wegen Missbrauchs
rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) nicht als Beteiligte zu behandeln. Im Übrigen
teilt es die Rechtsauffassung des FA, dass weder der Beigeladene zu 1. noch die
Beigeladene zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen seien.
12 Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision, die die Klägerin auf die Verletzung
formellen und materiellen Rechts stützt. Sie beantragt,
1. das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahingehend
abzuändern, dass der Beigeladene zu 1. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn
entfallenden ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 51.611.110,83 EUR
aufgenommen wird,
2. hilfsweise den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass die
Beigeladene zu 3. als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden
ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 51.016.110,83 EUR in den Bescheid
aufgenommen wird,
3. hilfsweise den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass der
Beigeladene zu 1. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden
verrechenbaren Verlust in Höhe von 51.611.110,83 EUR in den Bescheid
aufgenommen wird,
4. hilfsweise den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass die
Beigeladene zu 3. als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden
verrechenbaren Verlust in Höhe von 51.016.110,83 EUR in den Bescheid
aufgenommen wird.
13 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit die
Klägerin die Einbeziehung des Beigeladenen zu 1. und der Beigeladenen zu 3. in die
gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Einkünfte beantragt hat. Der Senat hält
insoweit einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für
erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.
15 Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das FG-Urteil nicht bereits wegen eines
Verfahrensfehlers aufzuheben. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg, weil weder
der Beigeladene zu 1. noch die Beigeladene zu 3. mit einem ausgleichsfähigen oder mit
einem verrechenbaren Verlust in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen
sind.
16 1. Das FG-Urteil ist nicht aufzuheben, weil die Klägerin einen Verfahrensmangel geltend
macht, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
17 a) Das Urteil ist insbesondere nicht auf eine mündliche Verhandlung ergangen, bei der die
Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind (§ 119 Nr. 5 FGO).
18 Zwar trägt die Klägerin vor, das Urteil sei nicht öffentlich verkündet worden, obwohl § 52
Abs. 1 FGO i.V.m. § 173 Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) vorschreibt, dass
dies in jedem Fall zu erfolgen habe. Ungeachtet der Frage, ob das FG das Urteil im Streitfall
tatsächlich nicht öffentlich verkündet hat, gehört § 52 Abs. 1 FGO i.V.m. § 173 Abs. 1 GVG
aber jedenfalls nicht zu den Vorschriften über die Öffentlichkeit des Verfahrens i.S. des § 119
Nr. 5 FGO, auf deren Verletzung ein Urteil beruhen kann. Denn die Entscheidungsfindung
kann durch die nichtöffentliche Verkündung eines Urteils nicht beeinflusst worden sein
(Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 1996 V R 53/95, BFH/NV 1997, 37;
Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. August 1980 6 CB 29/80, Die
Öffentliche Verwaltung 1981, 969; Beermann in Beermann/ Gosch, FGO § 119 Rz 67).
Gerügt wird in diesen Fällen lediglich die fehlerhafte Verkündung einer bereits getroffenen
Entscheidung, nicht aber deren verfahrensfehlerhaftes Zustandekommen (vgl. Hüßtege in
Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung, 33. Aufl., § 173 GVG Rz 3 a.E.; im Ergebnis ebenso
BFH-Beschluss vom 6. Juli 2001 III B 58/00, BFH/NV 2001, 1530).
19 b) Die erstmals mit dem Schriftsatz vom 29. November 2011 erhobene Rüge, es liege eine
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--,
§ 96 FGO) durch eine Überraschungsentscheidung vor (dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Mai
2010 VIII B 72/09, BFH/NV 2010, 1474; vom 12. April 2012 III B 97/11, BFH/NV 2012, 1131;
vom 11. Mai 2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339), weil die vom FG als Kern des
Missbrauchs angenommene zu frühzeitige Gründung der Beigeladenen zu 3. und der
Klägerin während des gerichtlichen Verfahrens nicht angesprochen worden sei, kann keine
Berücksichtigung mehr finden. Diese Verfahrensrüge ist verspätet. Revisionsrügen können
in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO entsprechenden Weise nur bis zum
Ablauf der Revisionsbegründungsfrist geltend gemacht werden (Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Rz 105), was im Streitfall nicht
geschehen ist.
20 Im Übrigen hat das FG die Klageabweisung (kumulativ) auch auf den Gesichtspunkt der
fehlenden Beteiligungsfähigkeit des Beigeladenen zu 1. am Feststellungsverfahren und der
Unmöglichkeit, steuerpflichtige Einkünfte der Beigeladenen zu 3. festzustellen, gestützt, so
dass die Frage des § 42 AO letztlich nicht entscheidungserheblich war.
21 2. In der Sache ist der Beigeladene zu 1. nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte
und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin aufzunehmen.
22 a) Ausweislich des Wortlauts des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wird in die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Einkünften als Feststellungsbeteiligter nur einbezogen, wer von
mehreren Personen an einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen
Einkünften beteiligt ist. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den
Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (Brandis
in Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 15; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO
Rz 169). Wer nicht Gesellschafter oder Gemeinschafter ist, ist nicht an den
gemeinschaftlichen Einkünften beteiligt (Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, ebenda).
23 Hiervon ausgehend ist der Beigeladene zu 1. nicht als Feststellungsbeteiligter in die
gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen, weil er an den gemeinschaftlich
erzielten Einkünften der Klägerin im Streitjahr nicht beteiligt war; als Gesellschafter beteiligt
waren im Streitzeitraum nur die HW GmbH als Komplementärin sowie die Beigeladene zu 3.
und der Beigeladene zu 2. als Kommanditisten.
24 b) Der Beigeladene zu 1. ist auch nicht deshalb als ein an den gemeinsamen Einkünften
Beteiligter zu behandeln, weil gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG das Vermögen und
Einkommen einer Familienstiftung, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz außerhalb des
Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, dem Stifter zugerechnet wird, wenn dieser
unbeschränkt steuerpflichtig ist (a.A. Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm. 1). § 15
Abs. 1 Satz 1 AStG wirkt sich auf das Feststellungsverfahren nicht aus (vgl. bereits
Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Anderes käme nur
dann in Betracht, wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG die Rechtssubjektqualität der
Familienstiftung durchbrechen würde, so dass der Beigeladene zu 1. unmittelbar als an der
Beigeladenen zu 3. Beteiligter behandelt werden könnte. Das ist indes nicht der Fall. Die
Rechtssubjektqualität der Familienstiftung erkennt § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dadurch an, dass
es die Familienstiftung ist, die den Einkünfteerzielungstatbestand verwirklicht (Wassermeyer
in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 21). § 15 Abs. 1
Satz 1 AStG regelt ausweislich seines Wortlauts nur die Zurechnung des Einkommens, nicht
aber die --vorgelagerte-- Frage der Erzielung von Einkünften (Senatsurteil vom
22. Dezember 2010 I R 84/09, BFHE 232, 352).
25 3. Auch die Beigeladene zu 3. ist nicht gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit einem
ausgleichsfähigen oder verrechenbaren Verlust in die gesonderte und einheitliche
Feststellung aufzunehmen.
26 a) Wie sich aus dem Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt, sind lediglich die
im Inland einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte
festzustellen (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236). Da weder das
Einkommensteuergesetz noch das Körperschaftsteuergesetz eine Einkommensteuerpflicht
oder Körperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft kennen, kann unter die
einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur die Summe der Gewinnanteile fallen, die in der Person der
Gesellschafter im Inland steuerpflichtig sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft
sind deshalb sowohl die im Inland nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte
auszuscheiden (Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II
1988, 663; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447). Dies gilt insbesondere für
die nicht steuerbaren Einkünfte außerhalb des § 49 EStG 2002 (von Wedelstädt in Kühn/von
Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 180 Rz 14).
27 b) Im Streitfall fehlt es an im Inland einkommensteuerpflichtigen oder
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften, mit denen die Beigeladene zu 3. in die gesonderte
und einheitliche Feststellung aufgenommen werden könnte: Sie ist ausschließlich in
Liechtenstein ansässig und deshalb in Deutschland nicht gemäß § 1 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) unbeschränkt steuerpflichtig. Sie ist ebenso wenig
mit ihrem Gewinnanteil in Deutschland beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1 KStG
2002. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind nur mit ihren inländischen Einkünften
gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 49 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes
2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) beschränkt steuerpflichtig.
Die Beigeladene zu 3. erzielte jedoch keine inländischen Einkünfte. Insbesondere erzielte
sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Klägerin keine --mangels gewerblicher Prägung der
Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 allein in Betracht kommenden-- (inländischen)
Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. cc EStG
2002. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und folgt schon daraus, dass die
Schuldnerin der Zinsforderungen die luxemburgische M S.A. und damit keine Inländerin ist.
28 4. Die Beigeladene zu 3. ist auch nicht in analoger Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Klägerin einzubeziehen
(a.A. Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen
Steuerrecht, 2010, Rz 26.32; Kirchhain in Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz, 2. Aufl.,
§ 15 Rz 21; ders., Die Familienstiftung im Außensteuerrecht, 2010, Rz 21; Podewils, jurisPR-
SteuerR 41/2011 Anm. 1). Soweit der Senat in einem Verfahren wegen Aussetzung der
Vollziehung, das eine vergleichbare Sachlage betraf, eine analoge Anwendung bei
summarischer Prüfung der Rechtslage in Betracht gezogen hat (Senatsbeschluss in BFH/NV
2009, 1437), sieht er nach erneuter Prüfung die Voraussetzungen als nicht erfüllt an. Eine
Gesetzesanalogie setzt eine planwidrige Regelungslücke voraus, an der es im vorliegenden
Fall fehlt.
29 a) Eine planwidrige Regelungslücke besteht nur, wo das Gesetz, gemessen an seinem
eigenen Ziel und Zweck, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und eine Ergänzung
nicht einer dem Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht
(BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142;
Senatsurteile vom 21. Oktober 1999 I R 66/98, BFHE 190, 390, BStBl II 2000, 288; vom
19. Dezember 2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 1. Juli 2009
I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
nicht erfüllt; soweit der Rechtsprechung des erkennenden Senats in den Fällen einer
Mehrmütterorganschaft (vgl. Senatsurteile vom 9. Juni 1999 I R 43/97, BFHE 189, 518, BStBl
II 2000, 695; I R 37/98, BFH/NV 2000, 347) etwas anderes entnommen werden kann, hält er
hieran nicht fest.
30 aa) An einer ausfüllungsbedürftigen Regelungslücke fehlt es bereits deshalb, weil der
Gesetzgeber sich ausdrücklich dafür entschieden hat, eine gesonderte Feststellung nur zu
verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt
ist (§ 179 Abs. 1 AO). § 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes,
dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) einer ausdrücklichen gesetzlichen
Regelung bedürfen (BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II
2005, 679; BFH-Urteile vom 17. August 2005 X R 58/01, BFH/NV 2006, 230; vom
22. September 2005 IX R 21/04, BFHE 212, 41, BStBl II 2007, 158; vom 8. November 2005
VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO
Rz 90; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 179 Rz 10). Die gebotene und
unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen
oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (BFH-Beschlüsse in BFHE 209,
399, BStBl II 2005, 679; vom 4. August 2006 VIII B 239/05, BFH/NV 2006, 2228; BFH-Urteil
vom 1. Oktober 2008 II R 73/06, BFH/NV 2009, 113; Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 179
Rz 4; Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 179 AO Rz 9; von Wedelstädt in
Beermann/Gosch, AO § 175 Rz 5).
31 Dem kann nicht entgegengehalten werden, § 180 Abs. 1 AO benenne nur mehrere Fälle, in
denen "insbesondere" eine gesonderte Feststellung erfolge. Der Gesetzesformulierung kann
nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber eine entsprechende Anwendbarkeit in
vergleichbaren Fällen ermöglichen wollte. Das Wort "insbesondere" bringt lediglich zum
Ausdruck, dass es sich um die wichtigsten Fälle der gesonderten Feststellung handelt und
weitere Fälle einer gesonderten Feststellung in den Einzelsteuergesetzen geregelt werden
(vgl. Kunz in Beermann/Gosch, AO § 180 Rz 1; Koenig in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 180
Rz 1).
32 bb) Gegen das Vorliegen einer Regelungslücke spricht auch der für gesonderte
Feststellungen allgemein geltende Grundsatz, dass diese Feststellungen dem Ziel einer
verfahrensökonomischen Vorbereitung der Steuerfestsetzung dienen und deshalb nur
insoweit getroffen werden dürfen, als sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Steht
hingegen --wie im Streitfall-- unzweifelhaft fest, dass die Besteuerungsgrundlagen im Inland
keine steuerliche Bedeutung haben, ist eine Feststellung insoweit unzulässig (BFH-Urteil
vom 4. Mai 2011 II R 51/09, BFHE 233, 517; BFH-Beschluss vom 30. November 1993
II B 183/92, BFHE 172, 530, BStBl II 1994, 150). Im vorliegenden Fall fehlt es an der eine
gesonderte und einheitliche Feststellung rechtfertigenden steuerlichen Bedeutung, weil die
Beigeladene zu 3. weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer unterliegt und
der nach Auffassung der Klägerin festzustellende Verlust daher nicht in eine inländische
Steuerfestsetzung der Beigeladenen zu 3. eingehen kann.
33 b) Eine Bindungswirkung der Feststellung für ein folgendes Festsetzungsverfahren folgt
ebenso wenig (mittelbar) aus § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, weil das Einkommen einer
ausländischen Familienstiftung dem im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter
zuzurechnen ist. Auch im Hinblick auf diese besondere Konstellation erscheint § 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a AO nicht ergänzungsbedürftig, weil sein Regelungszweck durch eine
Behandlung der ausländischen Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte nicht gefördert
werden könnte. Durch die Aufnahme der Beigeladenen zu 3. in den Feststellungsbescheid
käme es nicht zu einer Verfahrensvereinfachung, sondern im Gegenteil zu einem
gesteigerten Verwaltungsaufwand. Die Aufnahme der Beigeladenen zu 3. als
Feststellungsbeteiligte hätte keine (vereinfachende) rechtliche Bindungswirkung für das
Wohnsitzfinanzamt, das für die Veranlagung des Beigeladenen zu 1. zuständig ist, sondern
bestenfalls eine rein faktische Wirkung. Denn der Beigeladene zu 1. wäre nicht Adressat des
Feststellungsbescheides. Hierdurch wäre das für ihn zuständige Wohnsitzfinanzamt darin
frei, das zuzurechnende Einkommen und damit auch die Einkünfte der Beigeladenen zu 3.
gegenüber dem Beigeladen zu 1. neu und anders als das für die Feststellung zuständige FA
zu berechnen (so auch Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 2009, 506).
34 5. Somit bedarf es für die Entscheidung des Rechtsstreits keiner Erörterung, ob dem FG
darin gefolgt werden kann, in der Gründung der Beigeladenen zu 3. liege ein Missbrauch
rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO (ablehnend etwa Podewils, jurisPR-
SteuerR 41/2011 Anm. 1).
III.
35 Die Revision ist unzulässig, soweit die Klägerin hilfsweise gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1
Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 19. Dezember 1986 --VO zu § 180
Abs. 2 AO-- (BGBl I 1986, 2663) die gesonderte Feststellung eines ausgleichsfähigen oder
verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen zu 1. begehrt, die mit der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Klägerin verbunden werden soll; sie ist deshalb insoweit
gemäß § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen (zur Zulässigkeit eines
kombinierten Beschlusses nach § 126 Abs. 1 FGO und § 126a FGO vgl. Seibert, in:
Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 130a Rz 44).
36 Es fehlt für den Hilfsantrag an der für die Zulässigkeit einer Revision notwendigen formellen
Beschwer, die nur vorliegt, soweit das FG dem Klagebegehren nicht voll entsprochen oder
über dieses nicht befunden hat (BFH-Urteile vom 3. Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348,
BStBl II 1977, 62; vom 19. April 2012 III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411). Erweitert der
Beteiligte seinen Klageantrag hingegen erst im Revisionsverfahren hinsichtlich eines Teils,
über den noch keine erstinstanzliche Entscheidung vorliegt, die vom Revisionsgericht
überprüft werden könnte, fehlt es an der formellen Beschwer (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli
1993 X R 32/91, BFH/NV 1994, 305). So liegt der Fall hier. Denn die Klägerin hat ihr
Klagebegehren im Revisionsverfahren erweitert, indem sie erstmals hilfsweise den Erlass
einer gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu § 180
Abs. 2 AO beantragt hat, die neben die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO treten und nur mit dieser verbunden werden soll.