Urteil des BFH vom 22.01.2013
Einkünfteerzielung bei Mietvertragsübernahme - Keine Zurechnung der Einkünfteerzielungsabsicht des Rechtsvorgängers beim Erwerber
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.1.2013, IX R 13/12
Einkünfteerzielung bei Mietvertragsübernahme - Keine Zurechnung der Einkünfteerzielungsabsicht
des Rechtsvorgängers beim Erwerber
Leitsätze
Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden Mietvertrag ein, so wird seine
Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage der Auslegung dieses Mietvertrags durch den
Umgang des Erwerbers mit ihm, insbesondere auch mit einer noch laufenden Befristung und/oder
Eigenbedarfsklausel, indiziert.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) es zu Recht
wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt hat, von den Klägern und
Revisionsklägern (Kläger) geltend gemachte Verluste aus Vermietung und Verpachtung
(§ 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) für die Streitjahre 2006 und 2007 anzusetzen.
2 Die Kläger --zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten-- erzielten in den
Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Sie hatten im April 2006 von der
Großmutter der Klägerin zu gleichen Bruchteilen für einen Kaufpreis von 375.000 EUR das
Eigentum an einem mit einer Doppelhaushälfte bebauten Grundstück erworben. Dabei
wurde ein durch Mietvertrag vom Juli 2004 zwischen der Großmutter (als Vermieterin) und
den Eheleuten E (als Mieter) begründetes Mietverhältnis, das am 1. September 2004
begonnen hatte und am 31. August 2009 enden sollte, übernommen. Als Begründung für
diese Befristung sah der Mietvertrag den vorformulierten, von den Vertragsparteien durch
Ankreuzen zum Regelungsinhalt gemachten Text vor, dass der Vermieter die Räume nach
Ablauf der Mietzeit als Wohnung für sich, seine Familienangehörigen oder Angehörige
seines Haushalts benötige. Konkretisiert war diese Vertragsklausel durch folgenden
handschriftlichen Zusatz: "Das Mietverhältnis wird auf 5 Jahre beschränkt, weil nach Ablauf
dieser Zeit eine der beiden Töchter oder eines der Enkelkinder das Haus in Eigenbedarf für
sich und seine Familie nutzen wird. Anderweitiger Ersatzwohnraum steht für die Person nicht
zur Verfügung, so dass diese nach Ablauf der Mietzeit zwingend auf die Nutzung des
Mietobjekts angewiesen sein wird."
3 Die Kläger zogen schon im Oktober 2008 von ihrer bisherigen Mietwohnung in ihre von den
Mietern zu diesem Zeitpunkt bereits geräumte Doppelhaushälfte um.
4 In den Einkommensteuererklärungen für 2006 und 2007 (Streitjahre) machten die Kläger aus
der Vermietung des Grundstücks einen Verlust für 2006 in Höhe von 25.565 EUR
(12.250 EUR Einnahmen, 37.815 EUR Werbungskosten) und für 2007 in Höhe von
3.039 EUR (23.850 EUR Einnahmen, 26.889 EUR Werbungskosten) geltend.
5 Unter weitgehender Zugrundelegung der Angaben in den Steuererklärungen setzte das FA
die Einkommensteuer auf 17.826 EUR (2006) und auf 27.842 EUR (2007) fest. Dabei ließ es
in beiden Jahren die geltend gemachten Verluste aus der Grundstücksvermietung außer
Acht; denn nach dem Inhalt des Mietvertrags bestehe keine langfristige Vermietungsabsicht,
sondern es sei ab 2009 die Eigennutzung der Immobilie geplant gewesen.
6 Im Verlaufe des Verfahrens über die hiergegen eingelegten Einsprüche erließ das FA für
beide Streitjahre geänderte Bescheide, mit denen es --wegen hier nicht mehr relevanter
anderer Streitpunkte-- die Einkommensteuer für 2006 auf 17.267 EUR und für 2007 auf
26.708 EUR verminderte.
7 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
8 Das Finanzgericht (FG) entschied: Im Streitfall habe sich der Senat nicht die erforderliche
Überzeugung davon verschaffen können, dass die Kläger in den Streitjahren (noch) die
Absicht hatten, auf Dauer Einkünfte aus der Vermietung des Objekts zu erzielen. Dabei
komme bereits der unstreitigen Tatsache, dass der zugrunde liegende Mietvertrag nicht nur
zeitlich befristet gewesen sei, sondern dass er eine Selbstnutzungsklausel zugunsten der
Klägerin enthalten habe, eine erhebliche Indizwirkung zu. Diese werde entgegen der Ansicht
der Kläger auch nicht dadurch entkräftet, dass sie als Käufer des Objekts den von der
Voreigentümerin abgeschlossenen Mietvertrag lediglich übernommen hätten. Denn die
Kläger hätten nach ihrem Eintritt in das laufende Mietverhältnis in keiner Weise zu erkennen
gegeben, dass ihnen daran gelegen gewesen sei, die Immobilie über das Ende der
befristeten Mietzeit hinaus dauerhaft zu vermieten, zumal die damaligen Mieter schon in den
Monaten Juni und Juli 2006 mit ihren Mietzinszahlungen in Verzug geraten seien.
9 Zudem seien die Kläger kurz nach Beendigung der Streitjahre und noch vor Ablauf der
Mietzeit --im Oktober 2008-- tatsächlich selbst in das Objekt eingezogen und hätten sich
damit genau so verhalten, wie es die Selbstnutzungsklausel vorgesehen habe.
10 Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen
Rechts rügen. Das FG unterstelle zu Unrecht eine konkret zugunsten der Kläger
ausgestaltete Selbstnutzungsklausel. Das FG setze sich nicht mit der entscheidenden Frage
auseinander, ob § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dazu führe, dass demjenigen,
der in einen zeitlich befristeten und mit einer Selbstnutzungsklausel versehenen Mietvertrag
eintrete, generell die Überschusserzielungsabsicht und damit die Anerkennung der Verluste
aus Vermietung verwehrt bleibe. Das würde indes zu einer Ungleichbehandlung gegenüber
denjenigen Fällen führen, in denen ein Käufer (glücklicherweise) in einen unbefristeten
Mietvertrag eintrete. In vielen Fällen möge eine Heilung der zeitlichen Befristung, die in
Kombination mit einer Selbstnutzungsklausel zur Aberkennung der
Überschusserzielungsabsicht führe, zudem möglich sein, indem der ursprüngliche
Mietvertrag verlängert oder die Vermietungsabsicht durch die Vermietung an einen neuen
Mieter bestätigt werde. Die Besonderheit der vorliegenden Fallgestaltung bestehe jedoch
darin, dass die Mieter die Mietzahlung eingestellt hätten und die Vermieter zunächst eine
Räumungsklage anstrengen mussten, um überhaupt die Voraussetzung dafür schaffen zu
können, dass das Objekt weitervermietet werden konnte. Diesen Umstand habe der Senat
nicht berücksichtigt. Zudem sei schlüssig vorgetragen worden, dass aufgrund der
ausgebliebenen Mietzahlungen und der geringen Liquidität der Kläger diese genötigt
gewesen seien, in das Objekt selbst einzuziehen. Der Entschluss zur Selbstnutzung, soweit
der schlüssige Klägervortrag, sei folglich erst zu einem späteren Zeitpunkt entstanden und
habe zu Beginn der Vermietung vorgelegen.
11 Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007
dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Verluste der Kläger aus Vermietung
berücksichtigt werden.
12 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
13 Ob im Einzelfall Indizien gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprächen, sei
eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem FG obliege. Die
Gesamtwürdigung des FG sei möglich und zutreffend.
14 Gemäß § 566 BGB entstehe mit Eigentumsübergang ein neues Mietverhältnis zwischen dem
Erwerber des Grundstücks und dem Mieter, und zwar mit demselben Inhalt, den es zuvor mit
dem Veräußerer gehabt habe. Damit sei es für die Beurteilung der fehlenden
Einkünfteerzielungsabsicht unerheblich, dass die Kläger auf die inhaltliche Gestaltung des
Mietvertrags keinen Einfluss gehabt hätten. Zudem sei den Klägern das bestehende
Mietverhältnis bei Kauf bekannt gewesen und von ihnen im notariellen Kaufvertrag vom April
2006 sogar ausdrücklich übernommen worden.
Entscheidungsgründe
15 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zutreffend hat das FG die
Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger verneint und ihre Verluste nicht im Rahmen der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
16 1. a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur bei einer auf
Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend --wenn also keine
besonderen Umstände dagegen sprechen-- davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige
beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über
längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II
2007, 873, und vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N.
insbesondere zu Ausnahmefällen). Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur
auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner
Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002
IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, und vom 29. März 2007 IX R 7/06, BFH/NV
2007, 1847; vom 20. Januar 2009 IX R 49/07, BFH/NV 2009, 757). Zwar folgt aus einem auf
eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich
bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004
IX R 1/04, BFHE 208, 235, BStBl II 2005, 211). So kann eine Vermietungstätigkeit auch dann
auf Dauer angelegt sein, wenn der ursprüngliche Vertrag --konkludent-- verlängert werden
soll. Es müssen aber stets Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des
Vertrags auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine
Tätigkeit auf Dauer ausgerichtet (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1847). Deshalb hat der BFH
als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf
die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits
im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht (BFH-
Urteil in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695) oder Verkaufsabsicht (BFH-Urteil vom
4. Dezember 2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635) verknüpft wird. Für eine auf Dauer
angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der Steuerpflichtige tatsächlich
so verhält und seine Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet
oder den befristeten Vertrag verlängert (vgl. zur Berücksichtigung späterer Umstände BFH-
Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).
17 b) Ein gegen den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, sprechendes Indiz liegt aber vor,
wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen
Zusammenhangs --von in der Regel bis zu fünf Jahren-- seit der Anschaffung oder
Herstellung wieder veräußert (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417,
BStBl II 2003, 580; vom 18. Januar 2006 IX R 18/04, BFH/NV 2006, 1078). Einer derartigen
Veräußerung ist eine von Beginn an beabsichtigte Eigennutzung im Anschluss an eine
kurzfristige Vermietung gleichzustellen (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 21 Rz 14).
Eine im Hinblick auf eine, von vornherein geplante und durchgeführte Eigennutzung nur
kurzfristige Fremdvermietung, während derer lediglich Werbungskostenüberschüsse erzielt
werden, spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit mit
Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteile in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, und in
BFH/NV 2007, 1847).
18 c) Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der
tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose (BFH-Urteil vom
6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.2.). Die objektive
Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt im
Zweifel der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende
Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür
sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat. Ob im
Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der
Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem FG obliegt. Das FG hat alle
feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO);
diese ist nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend, wenn sie
verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Gesamtwürdigung durch das FG hat schon dann
revisionsrechtlich Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (BFH-Urteil in
BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, m.w.N.).
19 d) Maßgeblich ist die Einkünfteerzielungsabsicht des jeweiligen Steuerpflichtigen, der den
Handlungstatbestand der Vermietung i.S. von § 21 EStG verwirklicht. Für eine Zurechnung
der Einkünfteerzielungsabsicht seines Rechtsvorgängers, von dem er das
Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt jegliche Rechtsgrundlage. Aus § 566 BGB
folgt lediglich, dass der Erwerber in das Mietverhältnis des Veräußerers eintritt. Die
Einkünfteerzielungsabsicht ist aber für den Erwerber mit diesem Eintritt zu prüfen, freilich
unter Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des Mietvertrags. Grundlage der
Schlussfolgerungen, die sich aus diesem Mietvertrag für die Einkünfteerzielungsabsicht des
Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält der Mietvertrag Regelungen, die speziell
auf die Person des Veräußerers bezogen sind, sind diese regelmäßig nicht auf den Erwerber
zu übertragen. Indizien für oder gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Erwerbers
ergeben sich aus seinem Verhalten im Umgang mit dem übernommenen Mietvertrag.
20 2. Nach diesen Grundsätzen ist die Gesamtwürdigung des FG zur
Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger möglich (§ 118 Abs. 2 FGO) und revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
21 Die Kläger haben mit Eigentumserwerb ein auf fünf Jahre befristetes Mietverhältnis
übernommen, das ab ihrem Erwerb (April 2006) noch bis August 2009 dauern sollte. Sie
haben also ihre Vermietungstätigkeit mit einem (noch) drei Jahre und vier Monate dauernden
Mietverhältnis begonnen. Dies konnte das FG ohne Bedenken als nicht auf Dauer angelegt
werten; dies wurde durch das Fehlen etwaiger weitergehender Vermietungsbemühungen
und durch den kurzfristigen und vorzeitigen Einzug der Kläger im Oktober 2008 bestätigt.
22 Die Eigenbedarfsklausel wurde zwar mit der Großmutter als Veräußerin vereinbart; sie
bezieht sich aber ausdrücklich auf deren "Töchter oder eines der Enkelkinder". Es ist daher
naheliegend und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG den übernommenen
Mietvertrag dahin auslegt, dass die Klausel auch in der Person der Klägerin von Bedeutung
ist, weil es sich bei ihr um eine der Begünstigten der Klausel (Enkelkind) handelt. Bestätigt
wird dies wiederum durch die kurzfristige Eigennutzung.