Urteil des BFH vom 17.08.2009
BFH: Beendigung der Anlaufhemmung durch unvollständige Anzeige, vollziehung, anzeigepflicht, festsetzungsverjährung, grundstück, verfügung, fristverlängerung, fristablauf, abhängigkeit, beteiligter
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 17.8.2009, II B 172/08
Beendigung der Anlaufhemmung durch unvollständige Anzeige
Tatbestand
1 I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist im Zuge der Verschmelzung der B-AG auf die P-AG
gemäß Verschmelzungsvertrag vom 6. Juni 2000 entstanden. Die Verschmelzung wurde am 14. Juli 2000 in das
Handelsregister eingetragen. Aufgrund der Verschmelzung waren mehr als 95 v.H. der Anteile der B-AG u.a. an der C-
AG, zu deren Vermögen zahlreiche inländische Grundstücke gehörten, auf die Antragstellerin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 4
des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) übergegangen.
2 Die Antragstellerin übersandte dem Finanzamt M (Feststellungsfinanzamt) mit Schreiben vom 4. Mai 2001 zum
Nachweis der Rechtswirksamkeit der Verschmelzung eine Kopie des Handelsregisterauszugs und mit weiterem
Schreiben vom 17. Oktober 2001 eine Liste der "Sitzadressen" aller Gesellschaften, bei denen im Zusammenhang mit
der Verschmelzung der B-AG auf die P-AG Steuertatbestände des GrEStG verwirklicht worden waren. Schließlich
übermittelte die Antragstellerin dem Feststellungsfinanzamt mit Schreiben vom 16. Januar 2004 eine ca. 200
inländische Grundstücke umfassende Liste der zum Vermögen der C-AG gehörenden Grundstücke.
3 Mit Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 30. Januar 2004
stellte das Feststellungsfinanzamt für die aufgrund Verschmelzung verwirklichte Übertragung von mindestens 95 v.H.
der Anteile der C-AG auf die Antragstellerin die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
4 Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Bescheid vom 4. Dezember 2007, geändert durch
Bescheid vom 8. Januar 2008, gegen die Antragstellerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 137.578,42 EUR fest. Der
Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der dagegen erhobenen Klage, über die das Finanzgericht (FG) noch nicht
entschieden hat, macht die Antragstellerin Festsetzungsverjährung geltend und begehrt die Aufhebung des
Grunderwerbsteuerbescheids sowie der Einspruchsentscheidung.
5 FA und FG lehnten den Antrag der Antragstellerin ab, die Vollziehung des angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung auszusetzen. Nach Auffassung des FG war keine
Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Antragstellerin ihrer Anzeigepflicht erst mit Benennung der betroffenen
Grundstücke im Schreiben vom 16. Januar 2004 nachgekommen sei.
6 Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht die Antragstellerin geltend, das Feststellungsfinanzamt sei schon
aufgrund der Angaben in ihrem Schreiben vom 17. Oktober 2001 in der Lage gewesen, das Veranlagungsverfahren
einzuleiten. Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ende bereits, sobald das Finanzamt Anhaltspunkte
für das Entstehen des Steueranspruchs habe und es dem Finanzamt möglich sei, den steuerlichen Sachverhalt selbst
zu ermitteln. Anders als etwa § 16 Abs. 5 GrEStG verlange § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht, dass die Anzeige
ordnungsgemäß oder vollständig sein müsse. Aufgrund der bei Erstellung der dem Schreiben vom 16. Januar 2004
beigefügten Grundstücksliste bereits geleisteten Vorarbeiten (u.a. durch Bezeichnung der jeweiligen wirtschaftlichen
Einheiten und Angabe der die Einheitsbewertung betreffenden Aktenzeichen) sei die Bearbeitungszeit nicht zum
Nachteil des Feststellungsfinanzamts verkürzt worden. Der Grunderwerbsteuerbescheid hätte daher innerhalb der
Zweijahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO erlassen werden müssen.
7 Die Antragstellerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses des FG die Vollziehung des
Grunderwerbsteuerbescheids vom 4. Dezember 2007, geändert durch Bescheid vom 8. Januar 2008 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2008, bis einen Monat nach Abschluss des Klageverfahrens auszusetzen.
8 Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat den Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung zu Recht abgelehnt.
10 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht auf Antrag die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende
öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines
Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der
präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass
aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in
der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als
rechtswidrig erweisen kann (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Juni 2006 II B 148/05, BFH/NV
2006, 1627; vom 30. Oktober 2008 II B 58/08, BFH/NV 2009, 418).
11 2. Solche gewichtigen Gründe sind nicht ersichtlich. Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ist die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids nicht ernstlich zweifelhaft.
12 a) Bei einem nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG steuerbaren Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung von
mindestens 95 v.H. der Anteile einer Gesellschaft begründet, werden die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 17 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 GrEStG durch das Geschäftsleitungsfinanzamt gesondert festgestellt, wenn --wie vorliegend-- ein
außerhalb des Bezirks des Geschäftsleitungsfinanzamts belegenes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der nach §
17 Abs. 2 und 3 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind die Besteuerungsgrundlagen. Dazu gehört in
den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als
Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen sowie über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen
sind. Der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO und für die Festsetzung der
Grunderwerbsteuer durch die jeweils zuständigen Finanzämter bindend (§ 182 Abs. 1 AO). In die gesonderte
Feststellung u.a. im Fall des § 17 Abs. 3 GrEStG sind gemäß § 17 Abs. 3a GrEStG nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2
und 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn --wie im Streitfall-- die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu
bemessen ist. § 17 Abs. 3a GrEStG, der durch das Steueränderungsgesetz 2001 --StÄndG 2001-- (BGBl I 2001, 3794)
eingefügt wurde, ist zwar gemäß Art. 39 Abs. 5 StÄndG 2001 erst am 31. Dezember 2001 und damit erst nach
Verwirklichung der hier fraglichen Erwerbsvorgänge in Kraft getreten. § 17 Abs. 3a GrEStG ist jedoch, weil nicht in die
Übergangsvorschrift des § 23 Abs. 7 GrEStG einbezogen, auf alle vom 31. Dezember 2001 ab durchzuführenden
gesonderten Feststellungen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG unabhängig davon anzuwenden, zu welchem Zeitpunkt
der Erwerbsvorgang verwirklicht wurde (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 23 Rz 19;
Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 17 Rz 1).
13 b) Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass dem angegriffenen Grunderwerbsteuerbescheid
Festsetzungsverjährung nicht entgegensteht.
14 aa) Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO u.a.
dann, wenn eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird,
spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden
ist. Diese Bestimmungen gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen. Die Abhängigkeit der Anlaufhemmung von der Voraussetzung des Bestehens einer
Steuererklärungspflicht verhindert, dass der Steuerpflichtige durch --ggf. gezielt-- verspätete Abgabe seiner Erklärung
den Handlungszeitraum des FA verkürzt (BFH-Entscheidungen vom 7. Dezember 1999 II B 79/99, BFHE 190, 220,
BStBl II 2000, 233; vom 27. August 2008 II R 36/06, BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232).
15 Im Streitfall hatte die Antragstellerin hinsichtlich der zum Vermögen der C-AG gehörenden Grundstücke gemäß § 19
Abs. 1 Nr. 7 GrEStG dem Feststellungsfinanzamt (§ 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG) Anzeige zu erstatten. Da der den
Verschmelzungsvertrag beurkundende Notar keine Anzeige nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in einer den
Anforderungen des § 20 GrEStG entsprechenden Weise erstattet hat, wäre die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 AO nur dann bereits mit Ablauf des Jahres 2001 eingetreten, wenn die Antragstellerin --wie sie geltend macht--
bereits durch ihre Schreiben vom 4. Mai und 17. Oktober 2001 ihre Anzeigepflicht erfüllt hätte.
16 Dies ist jedoch nicht der Fall. Eine nach § 19 GrEStG zu erstattende Anzeige --diese steht gemäß § 19 Abs. 5 GrEStG
einer Steuererklärung im Sinne der AO gleich-- muss den in § 20 GrEStG vorgeschriebenen Inhalt haben und
insbesondere das Grundstück nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer bezeichnen sowie die Größe des
Grundstücks und bei bebauten Grundstücken die Art der Bebauung angeben (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 und 3 GrEStG). Diese
Angaben hat die Antragstellerin dem Feststellungsfinanzamt erstmals mit Schreiben vom 16. Januar 2004 und der
diesem beigefügten Grundstücksliste übermittelt.
17 bb) Die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO endete auch nicht etwa deshalb mit Ablauf des Jahres
2001, weil das Feststellungsfinanzamt schon aufgrund der Schreiben der Antragstellerin vom 4. Mai und 17. Oktober
2001 in ein Verfahren zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen hätte eintreten können.
18 Zwar beginnt nach der Rechtsprechung des BFH (Entscheidungen vom 7. April 2005 IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229;
vom 17. September 2007 I B 18/07, BFH/NV 2008, 18, jeweils m.w.N.) die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist i.S. von
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch dann mit Abgabe der Steuer- bzw. Feststellungserklärung, wenn die abgegebene
Erklärung teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Erklärung derart
lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft. Ebenso beendigt eine teilweise
unvollständige oder unrichtige Erklärung die Anlaufhemmung dann nicht, wenn das Gesetz zwingend bestimmte
Angaben vorschreibt (Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 170 AO Rz 19).
19 Verringerte Anforderungen an die Erfüllung der Anzeigepflicht ergeben sich --entgegen der Auffassung der
Antragstellerin-- nicht etwa daraus, dass der Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO im Gegensatz zu § 16 Abs. 5
GrEStG keine ordnungsgemäße Anzeige voraussetzt. Die Regelung des § 16 Abs. 5 GrEStG ist allein auf den
speziellen Tatbestand des § 16 GrEStG zugeschnitten (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 20. Januar 2005 II B 52/04,
BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, m.w.N.) und kann nicht etwa dahin verallgemeinert werden, dass auch jede nicht
ordnungsgemäße Anzeige die Beendigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bewirkt. Ob eine
unvollständige Anzeige die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beendet, ist daher entsprechend dem
Normzweck dieser Vorschrift (dazu vorstehend unter II. 2.b aa) danach zu beurteilen, ob insoweit die der
Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde.
20 Für die Beendigung der Anlaufhemmung ist es schließlich auch ohne Bedeutung, ob der Antragstellerin im Hinblick
auf die Anzeigefrist des § 19 Abs. 3 GrEStG eine Fristverlängerung gemäß § 109 Abs. 1 AO gewährt worden war.
Durch eine solche Fristverlängerung wird lediglich der Eintritt der an den Fristablauf geknüpften Rechtsfolgen
hinausgeschoben. Hiervon unberührt bleibt jedoch die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO; diese endet
erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Anzeigeerstattung, jedoch spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres seit
Ablauf des Steuerentstehungsjahres.
21 cc) Nach diesen Grundsätzen kommt einer Anzeige nach § 19 GrEStG jedenfalls dann keine die Anlaufhemmung
beendende Wirkung zu, wenn ihr die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erforderlichen Angaben vollständig fehlen. Dies
folgt bereits aus dem mit den Anzeigepflichten nach §§ 18 und 19 GrEStG verfolgten Ziel, der zuständigen
Finanzbehörde eine positive Kenntnis von Erwerbsvorgängen zu vermitteln (BFH-Urteil vom 11. Juni 2008 II R 55/06,
BFH/NV 2008, 1876). Eine solche positive Kenntnis, die erstmals durch die in § 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG verlangte
Bezeichnung des von einem Erwerbsvorgang betroffenen Grundstücks vermittelt wird, ist unabdingbare
Voraussetzung zur Durchführung des Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahrens. Insbesondere kann erst aufgrund
konkreter Bezeichnung des Grundstücks geprüft werden, ob die Voraussetzungen einer gesonderten Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 17 Abs. 3 GrEStG erfüllt sind. Es liegt demgemäß auf der Hand, dass eine Anzeige
ohne die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erforderlichen Angaben die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende
Bearbeitungszeit verkürzt.
22 Soweit ein Beteiligter --wie hier-- die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erforderlichen Angaben zu einem späteren
Zeitpunkt nachholt, endet die Anlaufhemmung innerhalb der Drei-Jahres-Grenze des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst
mit Ablauf des betreffenden Kalenderjahres. Auch eine nachträglich vorgelegte "qualitativ hochwertige
Grundstücksliste", wie sie nach Meinung der Antragstellerin dem Feststellungsfinanzamt mit ihrem Schreiben vom 16.
Januar 2004 vorgelegt worden ist, bewirkt keine rückwirkende Beendigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO auf einen Zeitpunkt innerhalb des Drei-Jahreszeitraums.
23 dd) Dem angegriffenen Grunderwerbsteuerbescheid steht auch nicht die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 Satz 1
AO entgegen. Nach dieser Bestimmung endet die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid nicht vor Ablauf von zwei
Jahren nach Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids. Die Ablaufhemmung verlängert die Festsetzungsfrist, kann
sie aber nicht verkürzen (Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 78). Demgemäß verblieb es im Streitfall bei einer
Beendigung der Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2007.