Urteil des BFH vom 06.06.2013
Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als fiktive Gewinnausschüttungen: Einbeziehung auch von "Minderverlustübernahmen", Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot - Vorlage an das BVerfG - Vertrauensschutz im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion d
BUNDESFINANZHOF Entscheidung vom 6.6.2013, I R 38/11
Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als fiktive Gewinnausschüttungen: Einbeziehung
auch von "Minderverlustübernahmen", Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot - Vorlage an das
BVerfG - Vertrauensschutz im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung -
Vertrauen in BFH-Rechtsprechung bei fehlender Veröffentlichung im Bundessteuerblatt
Leitsätze
1. Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger
stellen keine Gewinnausschüttungen i.S. der § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996/2002 a.F., sondern
Gewinnabführungen i.S. der §§ 14 ff. KStG 1996/2002 a.F. dar (Bestätigung des Senatsurteils vom
18. Dezember 2002 I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49).
2. Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F.
des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes sind als rein rechnerische Differenzbeträge zu begreifen,
nicht als tatsächliche "Abführungen". Sie können daher nicht nur --als "Mehr"-Abführungen-- aus
einem höheren handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Organgesellschaft resultieren, sondern
auch aus Fällen sog. Minderverlustübernahmen, in welchen der Organträger infolge eines
geringeren handelsbilanziellen Verlustes der Organgesellschaft einen geringeren Verlust
ausgleichen musste, als ihm zugerechnet wurde.
3. Indem die so verstandenen Mehrabführungen durch § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des
Richtlinien-Umsetzungsgesetzes als Gewinnausschüttungen fingiert werden, handelt es sich
zugleich um entsprechende Leistungen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002, für welche die in §
38 Abs. 2 KStG 2002 angeordnete Körperschaftsteuererhöhung zu errechnen ist.
4. Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3
Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes infolge Verstoßes gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist.
Tatbestand
1 A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein ehemals gemeinnütziges
Wohnungsbauunternehmen in der Rechtsform einer GmbH, schloss am 11. Juli 1990 mit ihrer
Muttergesellschaft, der B-AG, einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag. Dieser
Vertrag galt ab dem 1. Januar 1991 und konnte erstmals zum 31. Dezember 1995 mit einer
Frist von drei Monaten gekündigt werden, danach mit einer Frist von drei Monaten zum Ablauf
eines jeden Jahres. Die Klägerin war demnach im Streitjahr (2004) Organgesellschaft der B-
AG.
2 Nach dem Wegfall der früheren persönlichen Steuerbefreiung für gemeinnützige
Wohnungsbauunternehmen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
1984 durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988,
224) hatte die Klägerin vor Eintritt in die Steuerpflicht zum 1. Januar 1991 in der letzten
steuerlichen Schlussbilanz zum 31. Dezember 1990 abweichend von der Handelsbilanz ihre
Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die deutlich höheren Teilwerte
aufgestockt. Diesen Wertansatz hat die Klägerin in ihrer steuerlichen Anfangsbilanz zum
1. Januar 1991 übernommen. In der Gliederungsrechnung erfasste sie das hieraus
resultierende steuerliche (Mehr-)Eigenkapital als Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG
1991 (Alt-EK 02). Aus den Ansatzdifferenzen ergaben sich bis zum streitgegenständlichen
Veranlagungszeitraum höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz.
Der Ergebnisausweis in der Steuerbilanz war demgemäß niedriger als in der Handelsbilanz.
Die Abweichungen führten zu einer das steuerbilanzielle Ergebnis übersteigenden
Gewinnabführung an die B-AG.
3 Die Klägerin erzielte im Streitjahr nach Abzug der Gewinnabführung an die B-AG in Höhe von
59.950 EUR ein handelsrechtliches Ergebnis in Höhe von 0 EUR. Nach steuerlichen
Korrekturbuchungen ergab sich daraus ein steuerbilanzieller Verlust in Höhe von
625.615 EUR. Außerbilanziell erfolgten darüber hinaus Korrekturen in einem Umfang von
355.353 EUR sowie die Korrektur der Gewinnabführung in Höhe von 59.950 EUR, so dass
sich bei der Klägerin ein Einkommen vor Zurechnung zum Organträger in Höhe von
./. 210.312 EUR errechnete. Eine der genannten steuerlichen Abweichungen betraf
steuerliche Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der
Wohngebäude zum 1. Januar 1991 in Höhe von 771.701 EUR. Die Klägerin erklärte diesen
Betrag in der Körperschaftsteuererklärung 2004 als Mehrabführung aufgrund von
Folgewirkungen von Geschäftsvorfällen in vorvertraglicher Zeit.
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die vorgenannte
Mehrabführung in Höhe von insgesamt 771.701 EUR als Gewinnausschüttung i.S. des § 14
Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales
Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom
9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) --KStG 2002-- und stellte
dementsprechend bei der Klägerin die körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung
gemäß § 38 KStG 2002 her. Die daraus resultierende Körperschaftsteuererhöhung in Höhe
von 330.729 EUR führte im Körperschaftsteuerbescheid 2004 zu einer Festsetzung von
Körperschaftsteuer in Höhe von 331.128 EUR. Das FA erließ darüber hinaus einen Bescheid
über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem es bei der Ermittlung
des verbleibenden Alt-EK 02 (Stand 1. Januar 2004: 60.949.078 EUR) die Mehrabführung in
Höhe von 771.701 EUR sowie die darauf entfallende Körperschaftsteuererhöhung in Höhe
von 330.729 EUR (3/7 von 771.701 EUR) abzog (Stand Alt-EK 02 am 31. Dezember 2004:
59.846.648 EUR).
5 Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage ab. Entgegen
der Auffassung der Klägerin gelte die vororganschaftliche Mehrabführung an die B-AG in
Höhe von 771.701 EUR als Gewinnausschüttung i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 mit der
Folge, dass sich gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 die Körperschaftsteuer des Streitjahres um
3/7 des Betrags der Leistungen erhöhe, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag i.S. des § 38
Abs. l KStG 2002 (= Alt-EK 02) als verwendet gelte. In der aufgrund von § 34 Abs. 9 Nr. 4
KStG 2002 angeordneten Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen von
Organgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endete, sah das
FG keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Aufgrund der unterschiedlichen
Beurteilung der Frage, ob vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als
Gewinnabführungen den Organschaftsregelungen in §§ 14 ff. KStG 1991/1996 unterfielen
oder aber als Gewinnausschüttungen i.S. der § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1991/1996 zu behandeln
seien (vgl. insoweit Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II
2005, 49, und inhaltlich gleichlautend Senatsurteile vom 18. Dezember 2002 I R 50/01, Der
Konzern 2003, 564 sowie I R 68/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 991),
habe die Klägerin bei Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages mit dem Organträger im
Jahre 1991 und der Beibehaltung des Vertrages in den Folgejahren über das Jahr 1995
hinaus auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Rechts nicht darauf vertrauen können,
dass vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen (weiter) als Gewinnabführungen zu
behandeln seien und der Gesetzgeber künftig keine Regelung dahingehend treffen würde,
dass diese als Ausschüttungen zu behandeln seien. Das FG-Urteil vom 10. März
2011 6 K 338/07 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 261 veröffentlicht.
6 Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, die sie auf eine Verletzung materiellen
Rechts stützt: In Höhe der streitgegenständlichen Mehrabführungen liege weder eine Leistung
i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 noch eine Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 KStG
2002 vor. Eine tatsächliche Gewinnabführung in Höhe von 59.950 EUR könne letztlich nicht
zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer um 330.729 EUR führen. Die rückwirkende
Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf das Wirtschaftsjahr 2004 verstoße zudem gegen
das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende
grundsätzliche Verbot, ohne sachliche Rechtfertigung rückwirkende belastende Gesetze zu
erlassen. Mit der Änderung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 durch das Richtlinien-
Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004 mit Wirkung zum 1. Januar 2004 sei in einen
abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen worden. Denn mit dem Abschluss des
Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages zum 1. Januar 1991 habe sie über ihre
Verpflichtung disponiert, im Gewinnfall Gewinne an die B-AG abzuführen. Sie habe der von
§ 14 Abs. 3 KStG 2002 bewirkten Fiktion von Gewinnausschüttungen auch nicht mehr
rechtzeitig durch eine Kündigung des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages
entgehen können, da nach dessen § 5 Abs. l dieser Vertrag lediglich mit einer Frist von drei
Monaten zum Jahresende kündbar gewesen sei. Im Zeitpunkt der Kenntnis der (kommenden)
Gesetzesänderung habe er deshalb frühestens zum 31. Dezember 2005 gekündigt werden
können.
7 Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass
die Körperschaftsteuer 2004 um 330.729 EUR auf 399 EUR herabgesetzt wird und die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37
Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG 2002 zum 31. Dezember 2004 dahingehend abzuändern, dass
das verbleibende EK 02 i.S. des § 38 Abs. 1 KStG 2002 um 1.102.430 EUR erhöht auf einen
Betrag von 60.949.078 EUR festgestellt wird.
8 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
9 Die Klägerin könne sich nicht auf ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen berufen, da
die Finanzverwaltung "in der Praxis" während der überwiegenden Geltungsdauer des
Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages und auch zum Zeitpunkt der letztmals
möglichen Kündigung im Streitjahr die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
entsprechend Abschn. 59 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1995
nicht angewandt habe. Zudem sei das Interesse des Staates, durch eine Änderung von
Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen, ein wichtiger
Gemeinwohlbelang, der eine unechte Rückwirkung rechtfertigen könne.
Entscheidungsgründe
10 B. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m.
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht auszusetzen und die
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.
11 Nach Überzeugung des Senats ist § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 mit
dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und verstößt insoweit gegen Art. 20
Abs. 3 GG, als vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren
Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, als Gewinnausschüttungen der
Organgesellschaft an den Organträger gelten und soweit danach die
Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 auch dann für den
Veranlagungszeitraum 2004 herzustellen ist, wenn im Zeitpunkt der Einbringung der
Neuregelung in den Deutschen Bundesrat am 13. August 2004 und in den Deutschen
Bundestag am 6. September 2004 eine Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages und
damit der steuerlichen Wirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft und in Folge
hiervon der vororganschaftlichen Mehrabführungen nicht mehr möglich gewesen ist.
12 I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften
13 1. Rechtslage vor 2004
14 Das Körperschaftsteuergesetz enthielt bis zu seiner Fassung durch das Gesetz zum Abbau
von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz)
vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) --KStG 2002 a.F.-- keine Regelung
zur steuerlichen Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen. § 27 Abs. 6 Satz 1
KStG 2002 a.F. sah in Bezug auf das steuerliche Einlagekonto bei der Organgesellschaft
vor, dass Mehrabführungen dieses mindern, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit
haben. Für vororganschaftliche Mehrabführungen hat diese Regelung keine Relevanz.
15 a) Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Juni 1996, BStBl I 1996, 695, und vom
28. Oktober 1997, BStBl I 1997, 939, anders aber noch BMF-Schreiben vom 10. Januar
1981, BStBl I 1981, 44, 47) vertrat in Übereinstimmung mit einem Teil der Literatur (vgl. die
Nachweise im Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49) die Auffassung,
vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen seien als "andere Ausschüttungen" i.S.
des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 zu behandeln und für diese damit die
Ausschüttungsbelastung herzustellen. Danach werde § 27 KStG 1996 dann nicht durch die
Regelung der Gewinnabführung in den §§ 14 ff. KStG 1996 verdrängt, wenn sich der
entsprechende Geschäftsvorfall bereits in einem Zeitpunkt ereignet und ausgewirkt habe, in
welchem noch kein Organschaftsverhältnis bestand.
16 b) Der erkennende Senat ist dieser Verwaltungspraxis nicht gefolgt. Nach dessen
Rechtsprechung (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49) unterfielen
vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als Gewinnabführungen vielmehr den
organschaftlichen Regelungen der §§ 14 ff. KStG 1996 und waren mithin nicht als
Ausschüttungen nach § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996 zu behandeln. Dies ergebe sich
unmittelbar aus der Regelung des § 14 KStG 1996, die durch Verweis auf einen
Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) die Anknüpfung
der körperschaftsteuerlichen Organschaftserfordernisse an das Zivilrecht bestimmt. Bestätigt
werde diese Anknüpfung durch § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG, wonach Gewinnabführungen den in
§ 301 AktG genannten Betrag nicht übersteigen dürften. Maßgeblich für den Umfang der
Gewinnabführungspflicht sei damit allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss. Dafür,
dass der Gesetzgeber in den §§ 14 ff. KStG 1996 einen von § 291 Abs. 1 und § 301 AktG
abweichenden, originär steuerrechtlichen Umfang der Gewinnabführungsverpflichtung habe
regeln wollen, sei nichts ersichtlich. Dies wäre aber erforderlich gewesen, um
vororganschaftliche Mehrabführungen dem Regelungskonzept der Ausschüttung nach
§§ 27 ff. KStG 1996 unterwerfen zu können. An dieser Rechtsprechung, die seitens der
Finanzverwaltung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2003 endeten, nicht
angewandt wurde (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2004, BStBl I 2005, 65) wird
festgehalten.
17 2. Rechtslage ab 2004
18 Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz hat der Gesetzgeber erstmals gesetzliche
Grundlagen für die Berücksichtigung sog. vororganschaftlicher Mehr- und
Minderabführungen geschaffen. Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher
Zeit haben, gelten danach als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den
Organträger; Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind
als Einlagen durch den Organträger an die Organgesellschaft zu behandeln (§ 14 Abs. 3
Satz 1 und 2 KStG 2002). Die Neuregelung ist erstmals für Mehrabführungen von
Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003
endet (§ 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002). Die Minderabführungen werden in § 34 Abs. 9 KStG
2002 dagegen nicht erwähnt.
19 Der Gesetzentwurf der Bundesregierung wurde am 13. August 2004 in den Deutschen
Bundesrat (BRDrucks 605/04) und am 6. September 2004 in den Deutschen Bundestag
(BTDrucks 15/3677) eingebracht. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte mit der
Neuregelung die bisherige Verwaltungsauffassung in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995
gesetzlich festgeschrieben und damit die Sonderbestimmung der Organschaft klarer von den
allgemeinen Bestimmungen des Halbeinkünfteverfahrens abgegrenzt werden (vgl.
BTDrucks 15/3677, S. 36). Das Gesetz wurde am 28. Oktober 2004 vom Deutschen
Bundestag beschlossen; der Deutsche Bundesrat stimmte am 26. November 2004 zu
(BRDrucks 838/04). Am 15. Dezember 2004 wurde das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom
9. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2004, 3310). Die gesetzlichen
Änderungen sind am 16. Dezember 2004 in Kraft getreten.
20 3. Rechtslage ab 2008
21 Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I
2008, 218) --KStG 2002 n.F.-- hat der Gesetzgeber eine Neuregelung für sog.
organschaftliche Mehr- und Minderabführungen geschaffen. Nach der Regelung in § 14
Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist für Minder- und Mehrabführungen, die ihre Ursache in
organschaftlicher Zeit haben, ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in
Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am
Nennkapital der Organgesellschaft entspricht. Mehr- oder Minderabführungen i.S. von § 14
Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. liegen nach der Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG
2002 n.F. "insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem
Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in
organschaftlicher Zeit verursacht ist". § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5
KStG 2002 n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden.
22 II. Einfachgesetzliche Rechtslage
23 Die Revision ist unbegründet, wenn § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002
verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die Regelung gegen den
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstößt.
24 1. Nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 erhöht sich die Körperschaftsteuer des
Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem Leistungen erfolgt sind,
um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag i.S. des § 38
Abs. l KStG 2002 als verwendet gilt. Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002
fortgeschriebene Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren
steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000,
1192) --KStG 1999-- (= Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. l Satz 4 KStG 2002 als verwendet,
soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den
um den Bestand nach § 38 Abs. l Satz l KStG 2002 verminderten ausschüttbaren Gewinn
(§ 27 KStG 2002) übersteigt. Als Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die
Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, anzusehen (zuletzt
Senatsurteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; BMF-
Schreiben vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11). Dies können sowohl offene
Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), aber auch andere
Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses, wie etwa Auszahlungen aus der
Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen sein. Erfasst werden dabei
Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile vom
9. Juni 2010 I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117; vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, BFHE 220,
180, BStBl II 2008, 431; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92;
BMF-Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 7). § 14 Abs. 3 Satz l KStG
2002 bestimmt --wie ausgeführt--, dass Mehrabführungen, die ihre Ursache in
vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den
Organträger gelten. Sie gelten nach § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 in dem Zeitpunkt als
erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Ein Teilwertansatz nach
§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist dabei nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 der
vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.
25 2. Bei den streitgegenständlichen Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin in Höhe von 771.701 EUR handelt es
sich um eine vororganschaftliche Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002. Die
Abweichung zwischen der Steuerbilanz und dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss ist
dabei im Sinne eines rein rechnerischen Differenzbetrags zu begreifen. Eine Mehrabführung
kann mithin nicht nur in der Höhe vorliegen, in welcher die Organgesellschaft einen höheren
handelsbilanziellen Jahresüberschuss (tatsächlich) an den Organträger abgeführt hat,
sondern auch dann, wenn die Organgesellschaft handelsbilanziell einen geringeren Verlust
erlitten hat, als dem Organträger steuerlich zugerechnet worden ist, und dieser daher einen
geringeren Verlust ausgleichen musste (sog. Minderverlustübernahmen).
26 a) Was unter einer Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu verstehen ist,
ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verwendet den
Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Auch die entsprechende Legaldefinition in § 14 Abs. 4
Satz 6 KStG 2002 n.F. hilft insoweit nicht weiter. Denn diese Definition gilt nach dem
ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur für "Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1" und
damit nur für sog. organschaftliche Mehrabführungen (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/ UmwStG, § 14 Rz 749; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14
Rz 1205; a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG
Rz 404). Sie ist zudem auch erst nach dem Streitjahr in das Gesetz eingefügt worden.
27 b) Der Begriff der Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 muss deshalb in
Ermangelung klarer gesetzlicher Vorgaben durch Auslegung ermittelt werden.
28 aa) Eine "Mehrabführung" setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es genügt
eine rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der
Steuerbilanz. Der Begriff der "Mehrabführung" impliziert zunächst zwei Vergleichswerte,
damit ein "Mehr" festgestellt werden kann. Da § 14 KStG 2002 für die Anerkennung eines
körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses u.a. den Abschluss eines
Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG verlangt und für den Umfang der
Gewinnabführungspflicht nach § 301 AktG allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss
maßgeblich ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49), ist diese Größe --der
Jahresüberschuss-- der Ausgangspunkt für den vorzunehmenden Vergleich. Der
Vergleichswert ist sodann in Bezug zu setzen zu den Ergebnissen der Organgesellschaft
nach der Steuerbilanz (Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 14 Rz 749), da steuerfreie
Vermögensmehrungen, wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 dem Organträger
zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind, nicht als Mehrabführung
erfasst werden sollen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 402;
Neumann, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2010, 673, 675). Beide Werte können
auch als negative Werte verstanden werden. Nach § 302 AktG besteht eine Verpflichtung
zum Ausgleich eines handelsbilanziellen Jahresfehlbetrags und der Gewinn nach
Steuerbilanz kann negativ sein. Dies legt nahe, unter den Begriff der "Mehrabführung" --
entgegen Thiel in P. Kirchhof/ K. Schmidt/W. Schön/K. Vogel, Steuer- und Gesellschaftsrecht
zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt Raupach, S. 543, 557--
auch eine "Minderverlustübernahme" zu fassen. Die in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.
angeordnete Rechtsfolge, dass Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen gelten, ist
unabhängig davon, ob eine tatsächliche Vermögensmehrung stattgefunden hat oder nur eine
fingierte Vermögensübertragung in Form einer lediglich höheren Verlustübernahme (ähnlich
Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 320). Im Ergebnis kann damit in den
Begriff der Mehrabführung nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal eines
tatsächlichen Vermögensübergangs "hineingelesen" werden (so aber Neumann, Ubg 2010,
673, 675). Letztlich kann auch nur so sichergestellt werden, dass der Begriff der "Abführung"
eine einheitliche Bedeutung sowohl für Mehr- wie auch Minderabführungen erhält.
29 bb) Die Richtigkeit der Überlegung wird deutlich, stellt man auf den Sinn und Zweck der
Regelung ab. Haben Bilanzierungs- oder Bewertungsdifferenzen zwischen der Handels-
und der Steuerbilanz im Ergebnis zur Bildung stiller Reserven nur in der Handelsbilanz der
Organgesellschaft geführt, gehen diese im Fall ihrer Realisierung nicht in das Einkommen
der Organgesellschaft ein und können im Rahmen der Organschaft beim Organträger nicht
besteuert werden. Die Regelung in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 soll solches verhindern
und erreichen, dass die stillen Reserven nach allgemeinen körperschaftsteuerlichen
Bestimmungen als Gewinnausschüttungen behandelt werden. Mit diesem Regelungszweck
ließe sich aber nicht vereinbaren, blieben die stillen Reserven als Mehrabführung ganz oder
teilweise unbesteuert, weil das handelsbilanzielle Ergebnis negativ ist oder weil in der
Steuerbilanz ein Verlust ausgewiesen wird.
30 cc) Gestützt wird diese Auslegung weiter durch die fehlende Möglichkeit einer Saldierung
von vororganschaftlichen und/oder organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen. So
scheidet eine Saldierung dieser Größen bereits wegen der unterschiedlichen gesetzlichen
Tatbestände und der unterschiedlichen Rechtsfolgen in § 14 Abs. 3 KStG 2002 und § 14
Abs. 4 KStG 2002 n.F. aus. Ebenfalls ausgeschlossen ist eine Saldierung von in
vororganschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen, da das Gesetz
ausdrücklich in den Rechtsfolgen zwischen Gewinnausschüttungen und Einlagen
differenziert und zudem die Begriffe der Mehr- und Minderabführung im Plural verwendet
(Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1215 f.). Hieraus wird deutlich, dass es
eine einheitliche handelsrechtliche Gewinnabführung nicht gibt. Eine Mehrabführung kann
daher nicht davon abhängig sein, dass ein positiver handelsbilanzieller Jahresüberschuss
vorliegt (ebenso Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1221).
31 dd) Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 steht dieser Auslegung nicht
entgegen. Dem Urteil ist zu entnehmen, dass nur ein tatsächlicher Mittelabfluss das die
Herstellung der Ausschüttungsbelastung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996 auslösende
Moment sein kann. Der Senat hat sich damit aber zunächst lediglich mit dem Begriff der
"Ausschüttung" und den nach allgemeinen körperschaftsteuerlichen Bestimmungen daran
anknüpfenden Rechtsfolgen auseinandergesetzt. Soweit er weiter erkannt hat, dass eine
organschaftliche Mehrabführung im Fall eines Verlustes der Organgesellschaft nicht
notwendigerweise einen Mittelabfluss bedeutet, kann hieraus, jedenfalls nachdem die
gesetzliche Regelung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 ergangen ist, nicht abgeleitet werden, eine
"Mehrabführung" könne bei einem Verlust der Organgesellschaft nicht vorliegen. Überdies
hat der Senat in dem Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 (Rz 25) darauf hingewiesen,
dass nach der seinerzeitigen Verwaltungsauffassung die rechnerische Differenz zwischen
dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Ergebnis unabhängig von einem
tatsächlichen Mittelfluss als "Mehrabführung" behandelt werde. Gerade die
Verwaltungsauffassung zu den vororganschaftlichen Mehrabführungen sollte indes nach der
Gesetzesbegründung (Begründung des Regierungsentwurfs zum Richtlinien-
Umsetzungsgesetz, BTDrucks 15/3677, S. 36) in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002
rechtsprechungsbrechend "festgeschrieben" werden.
32 c) Die streitgegenständlichen Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem
handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin in Höhe von 771.701 EUR haben ihre
Ursache in vororganschaftlicher Zeit. Die Klägerin hat in ihrer Steuerbilanz zum
31. Dezember 1990 ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die
deutlich höheren Teilwerte aufgestockt und diese Werte in der Anfangsbilanz zum 1. Januar
1991 übernommen. In der Handelsbilanz hat die Klägerin dagegen die Buchwerte
fortgeführt. Infolge der daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträge wurde im
Streitjahr in der Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz ein um 771.701 EUR niedrigeres
Ergebnis ausgewiesen. Nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG
2002 ist ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit
zuzurechnen. Dieser der vororganschaftlichen Zeit ausdrücklich zugeordnete Bilanzansatz
hat die streitgegenständliche Mehrabführung ausgelöst, wodurch diese wiederum, wie von
§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefordert, vororganschaftlich "verursacht" ist.
33 Das Urteil des Senats in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 widerspricht dieser Auslegung
wiederum nicht. Der Senat hat zwar entschieden, dass die organschaftliche
Gewinnabführung ihre Veranlassung insgesamt ausschließlich in dem abgeschlossenen
Gewinnabführungsvertrag hat und dementsprechend Mehrabführungen nicht in
vororganschaftlicher, sondern in organschaftlicher Zeit entstanden sind. Die Entscheidung ist
aber noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 niedergelegten früheren
Verwaltungsauffassung ergangen. Mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 hat der Gesetzgeber dagegen
vor dem Hintergrund einer bis dahin fehlenden gesetzlichen Regelung zu den
vororganschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen eine periodenübergreifende
Verknüpfung des früheren Geschäftsvorfalls, der die Ursache für die Abführungsdifferenz ist,
mit der späteren Mehrabführung vorgenommen. Auch wenn die Mehrabführung erst in
organschaftlicher Zeit "realisiert" wird, ist sie vororganschaftlich veranlasst, wenn die
entsprechenden Bilanzansätze in vororganschaftlicher Zeit vorgenommen worden sind
(Thiel in P. Kirchhof/K. Schmidt/W. Schön/K. Vogel, a.a.O., S. 543, 550; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 407; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 14 Rz 750; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1225; Pache in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 321; Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 40; a.A.
Rödder, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 217, 220).
34 3. Die streitgegenständliche vororganschaftliche Mehrabführung in Höhe von 771.701 EUR
gilt gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 als Gewinnausschüttung und stellt auch in dieser
Höhe eine Leistung i.S. des § 38 Abs. l Satz 3 KStG 2002 mit der Folge einer
entsprechenden Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 dar.
35 Als Leistungen sind nach der Rechtsprechung des Senats alle Auskehrungen an die
Gesellschafter anzusehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (zuletzt
Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366,
Tz. 11). Unstrittig fallen unter diesen Begriff damit (offene wie verdeckte)
Gewinnausschüttungen. Erfasst werden Leistungen aber nur, wenn sie im Wirtschaftsjahr
erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2010, 2117; in BFHE 220, 180,
BStBl II 2008, 431; in BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BMF-Schreiben in BStBl I 2003,
575, Tz. 7).
36 Dass dieser Abfluss ein tatsächlicher sein müsste, kann --ebenso wie bei dem Begriff der
"Mehrabführung"-- dem Begriff der "Leistung" indes nicht entnommen werden. Indem § 14
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen
fingiert, ordnet das Gesetz vielmehr zugleich an, dass es sich hierbei auch um Leistungen
i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 handelt. Die gesetzliche Fiktion schlägt insoweit
durch. Dass es sich tatsächlich nicht um Gewinnausschüttungen handelt, trägt keine
abweichende Wertung (vgl. auch zu der damit insoweit gleichgelagerten Frage, ob bei
Vergütungen für Fremdkapital, die nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 als vGA "gelten",
Kapitalertragsteuern erhoben werden können; Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 29/07,
BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 18. März 2009 I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613).
37 4. Für den Streitfall folgt aus alledem: Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des
höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der Klägerin haben zu
vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 in Höhe
von 771.701 EUR geführt, für die als Leistung i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 gemäß
§ 38 Abs. 2 KStG 2002 eine entsprechende Körperschaftsteuererhöhung zu errechnen ist.
Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 ist die Neuregelung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf
Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember
2003 endet, anzuwenden. Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren
steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der Klägerin zum 1. Januar 1991 in Höhe von
771.701 EUR unterfallen damit im Streitjahr der Neuregelung des § 14 Abs. 3 KStG 2002.
38 III. Verfassungsrechtliche Beurteilung
39 Nach Überzeugung des vorlegenden Senats verletzt die bezogen auf das Streitjahr in § 34
Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 angeordnete rückwirkende Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG 2002
auf Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem
31. Dezember 2003 endet, die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20
Abs. 3 GG).
40 1. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien
der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Juni
1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE 45, 142). Es schützt das Vertrauen in die
Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen
Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (vgl. BVerfG-Urteil vom
23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge
eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies
einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des
Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 45, 142; vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63,
343; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97,
BVerfGE 97, 67).
41 a) Eine sog. unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht
abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit
zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfG-Urteile in BVerfGE 101, 239;
vom 10. Juni 2009 1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08,
1 BvR 837/08, BVerfGE 123, 186), beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer
Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk
gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"; vgl. BVerfG-
Beschlüsse in BVerfGE 63, 343; in BVerfGE 72, 200; in BVerfGE 97, 67; vom 5. Februar
2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17; vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02,
2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1). Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können
sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip
Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom
Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht
geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die
Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64;
BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239; BVerfG, Einstweilige Anordnung vom 18. Februar
2009 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374).
42 b) Im Steuerrecht liegt eine unechte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber Normen mit
Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum ändert; denn nach § 38 der
Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bzw. § 30
Nr. 3 KStG 2002 entsteht die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf
des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE
72, 200; in BVerfGE 97, 67).
43 Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet,
gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung nach der neueren Rechtsprechung des
BVerfG im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen
(vgl. zuletzt BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, DStR 2012, 2322, m.w.N.).
Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines
Veranlagungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in
vielerlei Hinsicht den Fällen echter Rückwirkung nahe stehen. Allerdings ist auch in diesem
Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 127, 1; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31;
vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61). Der
verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber insbesondere nicht so weit, den
Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom
8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67,
1; vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256; BVerfG-Urteil vom
10. Dezember 1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit nicht besondere Momente der
Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht
werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen
Schutz (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 17. Juli 1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69,
1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61; vom 31. Oktober
1984 1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82, BVerfGE 68, 193; in BVerfGE 105, 17; vom
5. November 2003 2 BvR 1243/03, BVerfGE 109, 13; vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07,
BVerfGE 125, 104).
44 c) Wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des laufenden
Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht,
bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens
deshalb stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der
Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in
die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die
Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der
Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1; in BVerfGE
127, 31).
45 2. Nach diesen Maßstäben führt die Regelung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1
KStG 2002, nach der vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren
Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, als Gewinnausschüttungen gelten und
damit den allgemeinen körperschaftsteuerlichen Bestimmungen unterworfen werden, zu
einer unechten Rückwirkung. Denn das Richtlinien-Umsetzungsgesetz ist am 15. Dezember
2004 verkündet worden, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Behandlung
vororganschaftlicher Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen) treten jedoch --unter
Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Verpflichtung zur
Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses aufgrund eines
Ergebnisabführungsvertrages)-- erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für
das Streitjahr, also am 31. Dezember 2004, ein.
46 Der ins Werk gesetzte Sachverhalt kann dabei nicht in der Mehrabführung selbst gesehen
werden. § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 fingiert die Mehrabführung als in dem Zeitpunkt
erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Würde man auf diesen
Zeitpunkt abstellen, läge dieser nach dem Zeitpunkt der Verkündung des Richtlinien-
Umsetzungsgesetzes, mithin läge keine unechte Rückwirkung vor. Allerdings vermag im
Rahmen der Beurteilung, ob eine unechte Rückwirkung vorliegt oder nicht, die gesetzliche
Fiktion einer Gewinnausschüttung zum Ende eines Kalenderjahres nicht den einmal ins
Werk gesetzten Sachverhalt zu fingieren. Die hier zu beurteilende Rechtslage unterscheidet
sich in diesem Punkt vom Senatsurteil vom 6. März 2013 I R 10/11 (BFH/NV 2013, 1775, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Dort war über die rückwirkende Berücksichtigung von
Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen zu befinden. Der Senat hat dabei für die
verfassungsrechtliche Beurteilung der streitigen Rechtsvorschriften nicht darauf abgestellt,
wann die Umstände, die zu einer Wertminderung der Beteiligung geführt haben, erstmalig
vorgelegen haben. Dies ergab sich allerdings unmittelbar aus der streitigen Rechtsnorm
selbst, die auf den Zeitpunkt des Bilanzstichtages als maßgeblichen Zeitpunkt für die
Bewertung mit dem Teilwert abgestellt hat. Dadurch war allein von Relevanz, ob die den
Teilwert mindernden Umstände am Bilanzstichtag vorgelegen haben oder nicht.
47 3. Damit genießen im Grundsatz vor dem Gesetzeserlass getätigte Dispositionen der
Klägerin Vertrauensschutz und eine Enttäuschung ihres Vertrauens in die alte Rechtslage ist
nur hinzunehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung
rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt
ist. Allerdings sind Dispositionen umso weniger schutzwürdig, je größer der zeitliche
Abstand zum letztlich ins Werk gesetzten Sachverhalt ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
127, 31).
48 a) Die Verpflichtung der Klägerin als Organgesellschaft, das handelsbilanzielle Ergebnis an
den Organträger abzuführen, ist jedenfalls für das Streitjahr nicht auf eine besondere
Vertrauensdisposition zurückzuführen. Eine von der Organgesellschaft maßgeblich
verantwortete Dispositionsentscheidung ist zwar in dem Abschluss eines Beherrschungs-
und Ergebnisabführungsvertrages im Jahr 1990 zu sehen. Der Abschluss eines
entsprechenden Vertrages kann jedoch nicht dazu führen, dass jede Änderung in der
steuerlichen Behandlung des zugerechneten Einkommens nach § 14 Abs. 1 KStG 2002
aufgrund der 1990 getroffenen vertraglichen Dispositionen unmöglich wird. Ob eine
Dispositionsentscheidung, die Vertrauensschutz begründen könnte, darin gesehen werden
kann, dass die Klägerin ihre vertraglich bestehenden Kündigungsmöglichkeiten nicht
wahrgenommen hat, kann offenbleiben.
49 b) Denn die Klägerin kann sich nach der Rechtsprechung des BVerfG gleichwohl auf
Vertrauensschutz berufen. Berechtigtes Vertrauen besteht für sie danach vorrangig im
Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 127, 31).
50 aa) Bereits mit der Einbringung des Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung in den
Deutschen Bundesrat am 13. August 2004, spätestens jedoch mit der Einbringung in den
Deutschen Bundestag am 6. September 2004 sind die geplanten Gesetzesänderungen zur
vororganschaftlichen Mehrabführung öffentlich geworden. Ab diesem Zeitpunkt sind
mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar.
Deshalb konnte die Klägerin ab diesem Zeitpunkt nicht mehr darauf vertrauen, das
gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr, unverändert
fortbestehen (vgl. zuletzt BVerfG-Beschluss in DStR 2012, 2322, m.w.N.). Ein
schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor liegenden
Zeitraum wird allerdings durch diese Vorgänge im Gesetzgebungsverfahren nicht beseitigt.
51 bb) Um Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen aus der
Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts auslösen zu können, bedarf ein
Geschäftsvorgang nach der Rechtsprechung des BVerfG eines erkenn- und belegbaren
gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2012, 2322).
Von einer derartigen Abgeschlossenheit des Vorgangs ist hier auszugehen. Die für die
Gewinnausschüttungsfiktion nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 maßgeblichen
Sachverhalte, nämlich die Aufstockung der Werte des Wohnungsbestands in der
Steuerbilanz zum 31. Dezember 1990 und die darauf basierende unterschiedliche
Entwicklung der handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätze sowie Begründung und
Vollzug der steuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der B-AG waren für das
Streitjahr "definitiv". Für die Klägerin und die B-AG bestand keine zumutbare Möglichkeit
mehr, die Wirkungen der steuerlichen Organschaft und damit die
Gewinnausschüttungsfiktion des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 für das Streitjahr zu
verhindern.
52 Eine ordentliche Kündigung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages wäre
gemäß dessen § 5 Abs. 1 mit einer Frist von drei Monaten zum Jahresende zulässig
gewesen, hätte also die steuerlichen Wirkungen der Organschaft für das Streitjahr nicht mehr
abwenden können. Eine einvernehmliche Aufhebung des Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrages durch die Vertragsbeteiligten wäre entsprechend § 296 Abs. 1
Satz 1 AktG zum Ende des Geschäftsjahres der Klägerin, mithin ebenfalls erst zum Ende des
Streitjahres möglich gewesen; eine rückwirkende Aufhebung war entsprechend § 296 Satz 3
AktG ausgeschlossen (vgl. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz. 544).
53 Ob die Schaffung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 die Klägerin berechtigt hätte, den
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag im Verlauf des Streitjahres außerordentlich
sofort --unterjährig-- mit der Folge zu kündigen, dass die Kündigung gemäß § 14 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002 steuerlich auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin
zurückgewirkt hätte, wäre davon abhängig gewesen, ob die Einführung der
Gewinnausschüttungsfiktion als wichtiger Grund zur Kündigung i.S. von § 297 Abs. 1 Satz 1
AktG, einzustufen ist. Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass eine gravierende Änderung
der steuerlichen Rahmenbedingungen einen wichtigen Grund zur Kündigung eines
Unternehmensvertrages darstellen könnte (vgl. Gosch/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 262;
Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 579). Der Klägerin war es jedoch im
Zeitraum zwischen der Einbringung des Gesetzesvorhabens in den Deutschen Bundesrat
und den Deutschen Bundestag im August/September 2004 bzw. dem Gesetzesbeschluss
des Deutschen Bundestags vom 26. Oktober 2004 und dem Jahresende nicht zumutbar, den
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag aus wichtigem Grund zu kündigen in der
Hoffnung, die Finanzverwaltung und ggf. die Gerichte würden die Gesetzesänderung
dereinst als hinreichend wichtigen Kündigungsgrund anerkennen. Auf diese Weise hätte für
die Vertragsparteien eine geraume Zeit der Ungewissheit bestanden, während derer nicht
sicher war, ob der Vertrag noch wirksam war oder nicht.
54 cc) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die Klägerin nicht auf die bestehende
Rechtslage habe vertrauen können, da bereits bei Abschluss des
Ergebnisabführungsvertrages im Jahr 1990 in der Literatur umstritten gewesen sei, ob
vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnabführungen oder als
Gewinnausschüttungen zu behandeln seien. Die Vorinstanz hat insoweit unberücksichtigt
gelassen, dass die Rechtslage seit dem Senatsurteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49
geklärt war. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass die Finanzverwaltung sich
zu diesem Urteil zunächst --weder positiv noch negativ-- geäußert hatte. Es würde der
Balance im System der Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten
Loyalität und damit letztlich dem Rechtsstaatsprinzip widerstreiten, wenn es die
Finanzverwaltung dadurch, dass sie ein ihr missliebiges Urteil nicht im Bundessteuerblatt
veröffentlicht, in der Hand hätte, Vertrauen des Bürgers in eine ständige Rechtsprechung a
priori nicht entstehen zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2010 IX R 70/07,
BFHE 232, 121, BStBl II 2011, 346). Im Übrigen hat sich das BMF am 22. Dezember 2004
(im Schreiben in BStBl I 2005, 65) darauf eingelassen, das Senatsurteil in BFHE 201, 221,
BStBl II 2005, 49 für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2004 enden, anzuwenden; auch
von daher bestand für die Klägerin also keine Veranlassung, beizeiten tätig zu werden.
55 dd) Besondere Gründe, welche die nachträgliche Belastung vor dem 6. September 2004
eingegangener Verpflichtungen zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses
aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages rechtfertigen könnten, sind nicht zu erkennen.
Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des
Steueraufkommens rechtfertigen die rückwirkende Steuerbelastung nach der
Rechtsprechung des BVerfG nicht (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2012, 2322, m.w.N.).
56 Ein spürbarer Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekt mit Blick auf die künftige steuerliche
Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen ließ sich
durch die (unechte) Rückwirkung nicht verhindern. Auf Dauer wären wegen der bestehenden
Kündigungsmöglichkeit der Ergebnisabführungsverträge auch bei ehemals gemeinnützigen
Wohnungsbauunternehmen vororganschaftliche Mehrabführungen nicht als
Gewinnausschüttungen zu erfassen gewesen.
57 Darüber hinaus ist nicht zu erkennen, dass das Ziel der rückwirkenden Regelung im Abbau
zweckwidrig überschießender Vergünstigungseffekte zu sehen wäre. Der
Gesetzesbegründung ist hierzu jedenfalls nichts zu entnehmen. Der Senat hat Zweifel an der
Dringlichkeit der Realisierung dieses Ziels, da der Gesetzgeber auf das Senatsurteil in
BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 erst nach zwei Jahren und erst auf die
(verwaltungsinterne) Bitte der Finanzministerkonferenz vom 18. März 2004 hin reagiert hat.
58 4. Eine verfassungskonforme Auslegung von § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1
KStG 2002 ist nicht möglich. Zum einen ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber
angesichts des klaren Wortlauts von § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 bewusst entschieden hat,
die Neuregelung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu vororganschaftlichen
Mehrabführungen erstmals für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden,
deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet.
59 Dessen ungeachtet könnte nicht festgestellt werden, in welcher Weise der Gesetzgeber --
hätte er die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung erkannt-- diese beseitigt hätte. Zum
einen hätte er bestimmen können, dass alle bis zum Zeitpunkt der Einbringung des
Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag wirksam abgeschlossenen
Gewinnabführungsverträge nicht von der Neuregelung erfasst werden sollen. Der
Gesetzgeber hätte aber auch darauf abstellen können, ab welchem Zeitpunkt bei einem
vertragsgemäßen Verhalten eine Kündigungsmöglichkeit des Gewinnabführungsvertrages
eröffnet wäre.
60 Zudem könnte eine Übergangsregelung gegen den ausdrücklichen Wortlaut und gegen den
erkennbaren Willen des Gesetzgebers nur dann verfassungskonform ausgelegt werden,
wenn es sich dabei um eine zu weit geratene --und damit verdeckt lückenhafte--
Überleitungsbestimmung handeln würde, die auch Sachverhaltskonstellationen erfasst, für
die der Gesetzgeber --hätte er sie bedacht-- zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich
unzulässigen Rückwirkung eine besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine
solche verdeckte Regelungslücke wäre im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung
dadurch zu schließen, dass die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem
Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99,
BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282; vom 25. März 2004 IV R 2/02, BFHE 206, 21, BStBl II
2004, 728; Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099, jeweils zur
echten Rückwirkung; sowie BFH-Urteile vom 14. Dezember 2006 III R 27/03, BFHE 215,
442, BStBl II 2007, 332; vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753;
Senatsurteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745, jeweils zur
unechten Rückwirkung). Hierfür liegen dem Senat allerdings ausweislich der
Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte vor.
61 5. Im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende
Sachentscheidung zu treffen. Ist die Regelung in § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1
KStG 2002 verfassungsgemäß, ist die Revision der Klägerin unbegründet. Hält es das
BVerfG hingegen für mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20
Abs. 3 GG) unvereinbar, dass § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 die rückwirkende Anwendung
von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren
Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, vorsieht, hat die Revision Erfolg. Das
dem BVerfG vorgelegte Normenkontrollersuchen ist damit entscheidungserheblich.