Urteil des BFH vom 12.11.2009

Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse sind keine Arbeitslohnrückzahlungen - Beitragszahlungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung als Arbeitslohn - Reichweite der Selbstbindung der Verwaltung

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.11.2009, VI R 20/07
Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse sind keine Arbeitslohnrückzahlungen - Beitragszahlungen des
Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung als Arbeitslohn - Reichweite der Selbstbindung der Verwaltung
Leitsätze
1. Arbeitslohnrückzahlungen setzen voraus, dass Güter in Geld oder Geldeswert beim Arbeitnehmer abfließen .
2. Schüttet eine Versorgungskasse an ihren Träger, den Arbeitgeber, Gewinne aus, wird damit kein Arbeitslohn
zurückgezahlt. Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse können daher weder pauschal besteuerbare
Beitragsleistungen des Arbeitgebers mindern noch einen Anspruch auf Lohnsteuererstattung begründen (entgegen Abschn.
129 Abs. 14, 16 LStR 1999) .
Tatbestand
1
I. Streitig ist, ob Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse an den Arbeitgeber als Arbeitslohnrückzahlung zu
behandeln sind und die festzusetzende Lohnsteuer entsprechend mindern.
2
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Trägerin der Versorgungskasse A (Versorgungskasse). Die
Versorgungskasse war Ende der 1970er Jahre hervorgegangen aus der Zusammenlegung der Versorgungskasse B
und der Versorgungskasse C.
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Die Klägerin leistete in den Jahren 1949 bis 1974 Versicherungsbeiträge an die beiden Versorgungskassen B und C
in Höhe von 71.621.631 DM; davon entfielen 55.319.825 DM auf die Jahre 1953 bis 1974. Danach wurden keine
Beiträge mehr geleistet und keine neuen Versicherungsnehmer mehr aufgenommen. Die Zahlungen wurden als
Zukunftssicherungsleistungen entsprechend § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal besteuert.
4
In den Jahren 1990, 1993, 1994 und 1996 schüttete die Versorgungskasse aus Vermögensanlagen erwirtschaftete
Gewinne in Höhe von insgesamt 51.532.111 DM an die Klägerin aus. Nach der Satzung der Versorgungskasse steht
das Bezugsrecht bezüglich etwaiger Gewinnausschüttungen allein der Klägerin zu. Die Beteiligten behandelten die
Gewinnausschüttungen als Rückzahlungen von pauschal versteuertem Arbeitslohn. Auf entsprechende Anträge der
Klägerin erstattete oder verrechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die auf den
zurückgezahlten Arbeitslohn entfallende pauschale Lohnsteuer nebst Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe
von mehr als 9 Mio. DM.
5
Gemäß den Gewinnverwendungsbeschlüssen vom 5. Dezember 1997, 13. August 1999 und 14. August 2000
schüttete die Versorgungskasse weitere 12,6 Mio. DM, 7 Mio. DM und 10 Mio. DM an die Klägerin aus. Darauf
beantragte die Klägerin wieder die Erstattung von Lohnsteuer.
6
Nachdem das FA mit Bescheid vom 3. Juli 2001 eine Erstattung zunächst abgelehnt hatte, entsprach es dem
Begehren mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 bezüglich des hier allein streitigen Zeitraums der
Lohnsteueranmeldung (August 1999) teilweise. Es setzte für August 1999 die Lohnsteuer auf 13.769.759,13 DM, die
Kirchensteuer (ev.) auf 256.357,10 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf 332.035,32 DM und den Solidaritätszuschlag auf
684.936,62 DM fest und wies im Übrigen den Einspruch zurück.
7
Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin, die Lohnsteuer auf 13.183.301,93 DM zuzüglich
Annexsteuern festzusetzen.
8
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1244 veröffentlichten
Gründen ab.
9
Die Klägerin rügt mit der Revision die unzutreffende Anwendung des § 40b EStG.
10 Sie beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 22. Februar 2007 aufzuheben, das FA zu verpflichten, unter Aufhebung der
Ablehnungsverfügung vom 3. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2003 für August
1999 die Lohnsteuer auf 13.183.301,93 DM, die Kirchensteuer (ev.) auf 227.649,63 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf
308.327,65 DM und den Solidaritätszuschlag auf 664.044,62 DM festzusetzen.
11 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Gewinnausschüttung der Versorgungskasse nicht zur
Lohnsteuerkürzung berechtigt. Das Begehren der Klägerin lässt sich nicht auf § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG in der für den
streitigen Lohnsteueranmeldungszeitraum (August 1999) gültigen Fassung stützen.
13 Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Rückzahlung eines vor Jahrzehnten pauschal versteuerten
Arbeitslohns überhaupt Grundlage für eine Kürzung der pauschalen Lohnsteuer sein könnte, die der Arbeitgeber für
gegenwärtige Veranlagungszeiträume schuldet, oder gar zu einer Erstattung führen könnte. Denn die
Gewinnausschüttungen der Versorgungskasse sind jedenfalls keine Arbeitslohnrückzahlungen.
14 1. Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer u.a. von den Zuwendungen an eine
Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Beiträge und Zuwendungen erheben.
15 a) Zuwendungen an eine Pensionskasse, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer)
erfolgt, sind Arbeitslohn (Zukunftssicherungsleistungen), weil sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt,
als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck der
Zukunftssicherung verwendet hat (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. Senatsbeschluss vom
26. Juli 2005 VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804; zuletzt Senatsurteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224,
70, BStBl II 2009, 385; vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BFH/NV 2009, 1504).
16 b) Eine Rückzahlung von Arbeitslohn lässt den früher erfolgten Zufluss grundsätzlich unberührt (§ 11 Abs. 1 EStG);
zurückgezahlte Bezüge sind allerdings im Zeitpunkt der Rückzahlung --ungeachtet ihrer Einordnung als negative
Einnahmen oder als Werbungskosten-- jedenfalls einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 225, 68,
BFH/NV 2009, 1504). Arbeitslohnrückzahlungen setzen ungeachtet ihrer Behandlung als negative Einnahmen oder
Werbungskosten auch voraus, dass entsprechende Güter in Geld oder Geldeswert beim steuerpflichtigen
Arbeitnehmer abfließen. Denn wenn Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter sind, die in Geld oder Geldeswert
bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG
zufließen, erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG),
dass auch entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen oder ihm Aufwendungen entstehen (Senatsurteil
vom 7. Mai 2009 VI R 37/08, BFHE 225, 106, BFH/NV 2009, 1513).
17 Weiter ist auch nicht jede Zahlung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber eine Lohnrückzahlung, wie auch nicht jede
Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer Lohnzahlung ist; dies gilt erst recht, wenn Zahlungen an oder von
Dritten erbracht werden. Eine Arbeitslohnrückzahlung setzt vielmehr voraus, dass sich der Rückfluss an den
Arbeitgeber als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt, indem sich der durch die Arbeitslohnzahlung begründete
Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis in der Rückzahlung fortsetzt.
18 2. Nach diesen Grundsätzen liegt mit den von der Versorgungskasse an die Klägerin erbrachten
Gewinnausschüttungen keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor. Der Annahme von Lohnrückzahlungen steht zwar
nicht entgegen, dass die Zahlungen direkt zwischen der Versorgungskasse und der Klägerin als Arbeitgeberin
abgewickelt worden waren. Denn wenn der vom Arbeitgeber als Zukunftssicherungsleistung erbrachte Lohn im
abgekürzten Zahlungsweg unmittelbar an einen Dritten (Versicherer) geleistet wurde, ist angesichts der
wirtschaftlichen Betrachtung dieses Vorgangs eine Rückzahlung von Lohn grundsätzlich auch dann nicht
auszuschließen, wenn die Zahlung durch den Versicherer --wieder als abgekürzter Zahlungsvorgang-- direkt an den
Arbeitgeber erfolgt.
19 Eine Lohnrückzahlung scheidet im Streitfall aber sowohl deshalb aus, weil durch die an die Klägerin erbrachten
Gewinnausschüttungen bei deren Arbeitnehmern keine Güter abgeflossen oder Aufwendungen angefallen waren (a),
als auch deshalb, weil sich die Gewinnausschüttung nicht als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt (b).
20 a) Die von der Versorgungskasse unmittelbar an die Klägerin gezahlten Gewinnausschüttungen begründeten unter
keinem rechtlichen Aspekt bei den Arbeitnehmern der Klägerin einen Güterabfluss oder Aufwendungen als
Grundvoraussetzung einer Arbeitslohnrückzahlung. Denn auf Grundlage der Satzung der Versorgungskasse hatten
die Arbeitnehmer zu keinem Zeitpunkt Ansprüche auf die ausgezahlten Gewinnanteile; nichts erhalten zu haben,
begründet weder Aufwand noch Güterabfluss noch negative Einnahmen. Die Arbeitnehmer haben dadurch, dass die
Gewinnanteile nicht an sie, sondern an die Klägerin als ihre Arbeitgeberin ausgezahlt worden waren, auch nichts
aufgegeben, verloren oder abgeführt, auf das sie je einen Anspruch gehabt hatten.
21 Zutreffend bemerkt zwar die Revision, dass entsprechend der wirtschaftlichen Betrachtung des abgekürzten
Zahlungswegs die Beitragszahlungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung der Arbeitnehmer an die
Pensionskassen so behandelt werden, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Barlohn zur Verfügung gestellt und
der Arbeitnehmer den Barlohn selbst zu seiner Zukunftssicherung verwendet hatte. Wenn aber die Revision daraus
die Fiktion ableitet, dass bei Gewinnausschüttungen einer Versorgungseinrichtung die Gewinne als an den
Arbeitnehmer ausgeschüttet und als von ihm an den Arbeitgeber weitergeleitet gelten, folgen daraus weder Aufwand
noch Güterabfluss bei den Arbeitnehmern der Klägerin. Denn auch diese Fiktion beschriebe lediglich einen
tatsächlichen Zahlungsvorgang, begründete aber noch keinen Anspruch der Arbeitnehmer auf die
Gewinnausschüttung selbst und ersetzte insbesondere nicht den Anspruch auf die Auszahlung der
Gewinnausschüttung an die Arbeitnehmer. Die Fiktion setzt im Gegenteil mit der Verpflichtung zur Weiterleitung der
Gewinnausschüttung an den Arbeitgeber gerade die fehlende Berechtigung der Arbeitnehmer an der
Gewinnausschüttung voraus.
22 Wenn sich die Revision weiter darauf beruft, dass die Arbeitnehmer zur Weiterleitung empfangener
Gewinnausschüttungen verpflichtet wären, weil die Versorgungskasse deren Ansprüche auf Zahlung der zugesagten
Pensionsleistungen erfüllt habe, gründet auch dieses Vorbringen gerade darauf, dass die Arbeitnehmer nicht
berechtigt sind, die Gewinnausschüttung zu er- und zu behalten. Entsprechendes gilt für den Einwand der Revision,
dass eine Gewinnausschüttung der Versorgungskasse an den Arbeitgeber anders behandelt werden solle als eine
Gewinnausschüttung an die Arbeitnehmer, gefolgt von einer Herausgabe an den Arbeitgeber. Denn ungeachtet der
Frage, ob beide Vorgänge zwingend gleich zu behandeln wären, ließe sich auch aus dem zweigeteilten
Zahlungsvorgang kein Anspruch der Arbeitnehmer auf die Gewinnausschüttung ableiten.
23 b) Die der Klägerin gegenüber erbrachten Gewinnausschüttungen sind auch deshalb nicht als
Arbeitslohnrückzahlung zu qualifizieren, weil sie nicht "actus contrarius" der Lohnzahlung sind. Der den
Arbeitnehmern durch die Beitragsleistungen an die Versorgungskasse zugewandte Lohn wird nicht durch die
Gewinnausschüttungen der Versorgungskasse zurückgezahlt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gewinne an den
Arbeitgeber oder an den Arbeitnehmer ausgeschüttet werden.
24 aa) Erbringt --wie im Streitfall-- der Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen und erlangt der Arbeitnehmer dadurch
einen eigenen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung, wendet der Arbeitgeber mit den gegenwärtigen
Beiträgen Lohn zu. Denn die Beitragsleistung ist durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Der Arbeitslohn des
Arbeitgebers ist indessen grundsätzlich von damit erworbenen Sachen und Rechten und später daraus den
Arbeitnehmern zufließenden Erträgen, Versicherungs- und Versorgungsleistungen zu unterscheiden. Dies hat der
Senat sowohl für Beitragsleistungen an Zusatzversorgungskassen (VI R 37/08) als auch für Beitragsleistungen an
Unfallversicherungen (VI R 9/05) entschieden. Entsprechendes gilt für von der Versorgungskasse erbrachte
Ruhegeldzahlungen und Gewinnausschüttungen. Auch diese Zahlungen gründen auf einer neuen, vom
Arbeitsverhältnis unabhängigen Rechtsbeziehung, die in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen
Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis mehr steht. Daher besteht zwischen den früheren
Lohnzahlungen und der gegenwärtigen Gewinnausschüttung ebenso wenig noch ein einkommensteuerrechtlich
erheblicher Veranlassungszusammenhang, wie zwischen früheren Lohnzahlungen und gegenwärtigen Dividenden
oder Kursgewinnen/-verlusten aus Aktien, auch wenn die Aktien mit versteuertem Lohn erworben worden waren (vgl.
Senatsurteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).
25 bb) Eine Lohnrückzahlung im Sinne eines "actus contrarius" kommt nur dann in Betracht, wenn dem Arbeitgeber die
nämlichen Leistungen, die als Lohnzahlungen zu qualifizieren waren, zurückgezahlt werden. Dies gilt grundsätzlich
auch dann, wenn der Lohn im Verhältnis zwischen Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Versorgungseinrichtung in der
Weise erbracht worden war, dass der Beitrag direkt vom Arbeitgeber an die Versorgungskasse geleistet und nicht der
individuellen Lohnsteuer, sondern der Regelung über die Pauschalierung der Lohnsteuer bei
Zukunftssicherungsleistungen (§ 40b Abs. 1 EStG) unterworfen worden war. Denn auch dann ist die Beitragszahlung
des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer zwar Lohn, dieser einkommensteuerrechtlich erhebliche
Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis endet aber mit der Verwendung des Beitrags durch den
Arbeitnehmer für dessen Zukunftssicherungszwecke. Bei Zukunftssicherungsleistungen durch Zahlung des
Arbeitgebers an einen Dritten, den Versicherer, liegt daher eine Rückzahlung von Arbeitslohn auch dann nur vor,
wenn der Versicherer dem Arbeitgeber lohnversteuerte Prämien oder Beiträge zurückerstattet.
26 cc) Infolgedessen lässt sich entgegen der Auffassung der Revision auch nicht der Grundsatz aufstellen, dass
sämtliche Ausschüttungen der Versorgungskasse Arbeitslohn seien, weil das dafür verwendete Vermögen mit
Arbeitslohn gebildet worden sei. Daher folgt der Senat insbesondere auch nicht der von der Finanzverwaltung im
streitigen Zeitraum 1999 und auch noch gegenwärtig vertretenen Auffassung (Abschn. 129 Abs. 14 Satz 1 der
Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1999; R 40b.1 Abs. 12 LStR 2008), wonach Arbeitslohnrückzahlungen an den
Arbeitgeber anzunehmen sind, soweit Gewinnanteile zu Gunsten des Arbeitgebers mit fälligen Beiträgen des
Arbeitgebers verrechnet oder an den Arbeitgeber ausgezahlt werden. Der Senat hält die gegen diese Auffassung
vorgetragenen und schon in seinem Beschluss in BFH/NV 2005, 1804 zum Ausdruck gebrachten Bedenken aus den
vorgenannten Erwägungen für durchgreifend (vgl. Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40b Rz B 13;
Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 40b EStG Rz 34; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 40b Rz 6; Blomeyer,
Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR D Rz 49 f.).
27 dd) Schließlich folgt auch aus Abschn. 129 Abs. 14 Satz 1, Abs. 16 Satz 2 LStR 1999 kein Anspruch der Klägerin auf
Steuererstattung. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass norminterpretierenden Steuerrichtlinien
und damit auch den Lohnsteuer-Richtlinien keine Rechtsnormqualität zukommt; sie bieten keine Rechtsgrundlage für
Verwaltungsakte und binden Gerichte grundsätzlich nicht (Senatsurteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484,
BStBl II 2006, 781, m.w.N.). Das FG entschied daher auch zutreffend, dass ein Anspruch auf Lohnsteuererstattung
auch unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung nicht in Betracht komme, weil im Streitfall die
Richtlinien keine Ermessensausübung regelten. Die Selbstbindung der Verwaltung reicht nur soweit, wie die
Verwaltungsanweisung eine zutreffende Auslegung des Gesetzes beinhaltet und die Art und Weise, der
Finanzverwaltung eingeräumtes Ermessen auszuüben, vorgegeben wird (vgl. Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 93, 94; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 5 AO Rz
190 f.). Im Übrigen enthält selbst Abschn. 129 Abs. 16 Satz 2 LStR 1999 die Einschränkung, dass der Arbeitgeber
einen Lohnsteuer-Erstattungsanspruch nur geltend machen kann, sofern dadurch keine unangemessenen
steuerlichen Vorteile erzielt werden. Solche nimmt die Verwaltungsregelung insbesondere an, wenn aufgrund der
Vertragsgestaltung zu erwarten sei, dass die dem Arbeitgeber zugewiesenen Gewinnanteile insgesamt höher seien
als die während der voraussichtlichen Laufzeit aufzubringenden Versicherungsbeiträge. Angesichts dessen kommt es
nicht mehr darauf an, dass ähnliche unangemessene steuerliche Vorteile vorliegen dürften, wenn ehemals mit einem
Pauschsteuersatz von 8 % besteuerte Zuwendungen an Pensionskassen zur Verrechnung oder Erstattung von
Lohnsteuer für Zuwendungen berechtigen, die einem Pauschsteuersatz von gegenwärtig 20 % unterliegen.