Urteil des BFH vom 16.10.2013
Lohnsteuerpauschalierung für Geschenke - Anwendungsbereich von § 37b EStG - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 16.10.2013 VI R 57/11
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.10.2013, VI R 52/11
Lohnsteuerpauschalierung für Geschenke - Anwendungsbereich von § 37b EStG - Teilweise
inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 16.10.2013 VI R 57/11
Leitsätze
1. § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst die Einkommensteuer, die durch Geschenke i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Geschenke dadurch
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt.
2. § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG unabhängig davon, ob ihr Wert 35 EUR überschreitet.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch auf Sachzuwendungen
und Geschenke an Nichtarbeitnehmer im Wert zwischen 10 EUR und 35 EUR Anwendung
findet.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, hatte in den Jahren
2007 bis 2009 nach den Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung ihren Kunden und
Geschäftsfreunden Geschenke zukommen lassen, nämlich Zuwendungen im Wert von
1.741 EUR (2007), 6.396 EUR (2008) und 1.192 EUR (2009). Nachdem die Klägerin für diese
Sachzuwendungen ihre Option gemäß § 37b EStG ausgeübt hatte, erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Nachforderungsbescheid über pauschale
Lohnsteuer über 522,30 EUR (2007), 1.918,80 EUR (2008) sowie 357,60 EUR (2009) nebst
Annexsteuern.
3 Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin insbesondere geltend, dass
Zuwendungen und Geschenke im Wert zwischen 10 EUR und 35 EUR nicht gemäß § 37b
EStG zu versteuern seien, dass die Finanzverwaltung nach Maßgabe des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. April 2008 (BStBl I 2008, 566) zu Unrecht
bei Zuwendungen an Arbeitnehmer eine Grenze von 40 EUR anwende, bei
Nichtarbeitnehmern aber nur eine solche von 10 EUR sowie, dass Geschenke auch nur
insoweit der Besteuerung unterworfen werden dürften, als sie bei ihren Empfängern zu einem
einkommensteuerpflichtigen Zufluss führten.
4 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 82
veröffentlichten Gründen abgewiesen. Auch Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer im
Wert zwischen 10 EUR und 35 EUR unterlägen der Pauschalversteuerung gemäß § 37b
EStG. Diese Pauschalversteuerung sei auch nicht auf die Fälle beschränkt, in denen die
Zuwendungen zu einer Einkommensteuerpflicht bei den Empfängern führten.
5 Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung des § 37b EStG.
6 Sie beantragt,
das Urteil des FG Hamburg vom 20. September 2011 aufzuheben und den
Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit
von April 2007 bis Mai 2010 vom 26. Juli 2010 sowie die Einspruchs- Entscheidung
dahingehend zu ändern, dass die pauschale Lohnsteuer für 2007 um 522,30 EUR, für 2008
um 1.918,80 EUR und für 2009 um 357,60 EUR herabgesetzt wird.
7 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
8 Das BMF hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --
FGO--).
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen
Entscheidung, dass für die hier streitigen Zuwendungen und Geschenke die
Einkommensteuer mit dem Pauschsteuersatz von 30 % nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
zu erheben ist. Denn es ist nicht festgestellt, dass diese Zuwendungen bei den jeweiligen
Empfängern einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige
Einnahmen begründeten. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat auf der
Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht im Einzelnen noch keine Feststellungen dazu
getroffen, inwieweit die Zuwendungen und Geschenke jeweils einkommensteuerbar waren.
Diese Feststellungen sind nun nachzuholen.
10 1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer
einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 %
erheben.
11 a) Wie der erkennende Senat in seinem zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Urteil
vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11 zu § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entschieden hat, erfasst
die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG nur solche betrieblich
veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu
einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b
EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären
(Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende
Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut und der
rechtssystematischen Stellung des § 37b EStG sowie aus seiner Einordnung in das
Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder
Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG. Hinsichtlich der weiteren
Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom
16. Oktober 2013 VI R 57/11.
12 b) Im Grundsatz gilt aus den nämlichen Erwägungen nichts anderes für die in § 37b Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG enthaltene Pauschalierungsmöglichkeit für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn der Wortlaut des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist insoweit
eindeutig, als auch für diesen Tatbestand die Einkommensteuer mit einem Pauschsteuersatz
zu erheben ist und auch insoweit § 37b EStG keinen anderweitigen Rechtsgrund für das
Entstehen der Einkommensteuer bestimmt. Weiter gelten für diesen Tatbestand dieselben
systematischen Erwägungen zum Einkommensteuerrecht; auch hinsichtlich Geschenken i.S.
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist kein anderweitiger Rechtsgrund für das Entstehen der
Einkommensteuer enthalten und auch dieser Tatbestand ist unter "VI. Steuererhebung"
normiert, setzt also den einkommensteuerrechtlichen Entstehungsgrund voraus. Schließlich
ergeben die Gesetzesmaterialien zum Tatbestand der Geschenke ebenfalls keine
Anhaltspunkte dafür, dass insoweit der Grundtatbestand der einkommensteuerbaren
Einkünfte ausgeweitet werden sollte.
13 c) Im Ergebnis erfasst § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Einkommensteuer, die durch
Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht, wenn und soweit der Empfänger
dieser Geschenke dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG
erzielt. Denn auch in Bezug auf diesen Tatbestand stellt § 37b EStG lediglich eine
besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort
zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim beschenkten
Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt.
14 aa) § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 EStG, ohne danach zu differenzieren, ob sie den Wert von 35 EUR überschreiten, ob
also ein Fall des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vorliegt und ein
Betriebsausgabenabzug daher ausscheidet, oder ob die Rückausnahme des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG greift und damit der Betriebsausgabenabzug noch zur Anwendung
kommt. Denn § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nimmt auf Nr. 1 des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG
insgesamt Bezug und unterscheidet so schon nach seinem Wortlaut nicht zwischen den
Sätzen 1 und 2 und den dort normierten Regelungsgegenständen, nämlich dem
grundsätzlichen Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs einerseits und der Ausnahme
davon für Geschenke im Wert bis zu 35 EUR andererseits.
15 Die gegenteilige und hier von der Klägerin auch vertretene Auffassung, § 37b EStG erfasse
nur Geschenke über einem Wert von 35 EUR, hätte sich möglicherweise auf den
ursprünglichen Wortlaut der mit dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 zunächst
vorgeschlagenen Textfassung des § 37b EStG stützen können (BTDrucks 16/2712, S. 11).
Denn dort erfasste § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG noch "betrieblich veranlasste Geschenke im
Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1" EStG. Das hätte die Auslegung nahe gelegt, dass
§ 37b EStG tatsächlich nur Geschenke einbezieht, die nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden können, und die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG normierten
Geschenke im Wert bis zu 35 EUR bewusst aus dem Anwendungsbereich der
Pauschalierung ausgrenzen will. Nachdem allerdings der Finanzausschuss (BRDrucks
622/1/06, S. 19 f.) seinen Vorschlag mit dem Beispiel begründet hatte, dass beim
zuwendenden Steuerpflichtigen die Belohnung in vollem Umfang als Betriebsausgabe
abzugsfähig war, spricht alles dafür, dass der Wortlaut vom Gesetzgeber bewusst gewählt
wurde, um sämtliche Geschenke in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG einzubeziehen.
16 bb) § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich weiter auf alle Geschenke, erfasst
grundsätzlich also auch Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten
10 EUR nicht übersteigen. Das Gesetz selbst kennt keine solche Wertgrenze. Soweit die
Finanzverwaltung Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten
10 EUR nicht übersteigen, als sogenannte Streuwerbeartikel qualifiziert und diese deshalb
nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG einbezieht, gibt es dafür keine
Rechtsgrundlage (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 566, Rz 10). Entsprechendes gilt für die
dort ebenfalls genannte Teilnahme an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch insoweit ist keine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, solche
Zuwendungen von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 37b EStG
auszuschließen. Vielmehr kommt es auch hier darauf an, ob einkommensteuerbare
Zuwendungen vorliegen.
17 2. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf einer anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher
aufzuheben. Das FG wird nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze den
Sachverhalt weiter aufzuklären haben. Dabei wird insbesondere zu klären sein, welche
Sachzuwendungen die Klägerin erbracht hat, ob und inwieweit es sich dabei um betrieblich
veranlasste Zuwendungen i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie um nicht in Geld
bestehende Geschenke i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehandelt hat sowie, ob
diese Sachzuwendungen bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerbaren
Einkünften in Form von Betriebseinnahmen führten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom
27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, m.w.N.). Wie schon ausgeführt,
kommt es dabei nicht darauf an, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der
Sachzuwendungen den Betrag von 10 EUR oder 35 EUR über- oder unterschreiten sowie,
ob die Zuwendung in Form einer geschäftlich veranlassten Bewirtung erbracht wurde.