Urteil des BFH vom 24.10.2012
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (1 %-Grenze) verfassungsgemäß
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.10.2012, IX R 36/11
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (1 %-Grenze) verfassungsgemäß
Leitsätze
Die Beteiligungsgrenze von 1 % i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist verfassungsgemäß.
Tatbestand
1 I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000,
1433).
2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gründungsgesellschafter einer im Jahr 1993
errichteten und im Jahr 2000 in eine AG umgewandelten GmbH. Seine Beteiligung bewegte
sich bis zu der vorliegend streitbefangenen Anteilsveräußerung im August 2003 zwischen
4,9 % und 7 %. Aus dieser Veräußerung erzielte der Kläger unstreitig einen
Veräußerungsgewinn von 389.187,50 EUR, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid 2003 unter Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens mit 194.593 EUR als Einkünfte i.S. von § 17 EStG erfasste. Der im
März 2011 ergangene Änderungsbescheid erfasst diese Einkünfte nur noch mit 142.187 EUR;
der Teil des vom Kläger erzielten Gewinns aus der Aktienveräußerung, der auf den Zeitraum
bis zum 26. Oktober 2000, dem Tag der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes entfällt,
wird nicht mehr besteuert.
3 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in
Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 516, veröffentlichten Urteil, der angefochtene
Steuerbescheid sei rechtmäßig, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG verstoße nicht
gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
4 Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er allein geltend macht, dass die
Regelung in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ("(1) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört
auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der
Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens
1 Prozent beteiligt war. ...") gegen das Grundgesetz verstoße und so seine in 2003
angefallenen Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Aktien der AG ohne Rechtsgrund
versteuert worden seien.
5 Erreiche oder überschreite der Steuerpflichtige mit einer Kapitalbeteiligung 1 % des
Gesellschaftskapitals, so sei der gesamte Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen zu
versteuern, d.h. Gewinne aus Veräußerungen beträfen nicht nur die Kapitalbeteiligung, die die
Schwelle von 1 % übertreffe, sondern sie erfasse auch die Beteiligungsanteile, die --separat
betrachtet-- "unter 1 % liegen". Im Gegensatz hierzu blieben Gewinne aus
Kapitalbeteiligungen dann steuerfrei, wenn die Kapitalbeteiligung insgesamt 1 % nicht
erreiche. Ein sachlicher Grund für die Einführung der 1 %-Schwelle sei nicht erkennbar. Sie
sei lediglich fiskalisch motiviert. Die Gesetzesbegründung hierzu sei nicht tragfähig, sie gehe
weitgehend ins Leere.
6 Die Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG sei auch darin begründet, dass die 1 %-Regelung zum
1. Januar 2002 in Kraft getreten sei und in dem angefochtenen Steuerbescheid für die
Feststellung des Einstandskurses nur die Wertsteigerungen berücksichtigt worden seien, die
bis zur Verkündung am 26. Oktober 2000 stattgefunden hätten. Wertsteigerungen bis zum
31. Dezember 2001 seien aber von der Steuer auszunehmen. Da die Veräußerung von
Anteilen generell bis zum 31. Dezember 2001 unbesteuert geblieben sei, seien auch die bis
zu diesem Zeitpunkt entstandenen Wertsteigerungen aus der Steuerbarkeit auszuklammern.
7 Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer auf 70.012 EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid 2003 dahingehend zu ändern, dass die
Einkommensteuer auf 85.760 EUR herabgesetzt wird.
8 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG den angegriffenen
Einkommensteuerbescheid für rechtmäßig und § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (1 %-Grenze) für
verfassungsgemäß erachtet.
10 Die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des StSenkG
enthaltene 1 %-Grenze für die Steuerbarkeit von Gewinnen aus Beteiligungsveräußerungen
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
11 a) Art. 3 Abs. 1 GG begrenzt die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im
Bereich des Steuerrechts in einer speziell diesem Regelungsgegenstand Rechnung
tragenden Weise (dazu Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Dezember
2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BGBl I 2008, 2888 -
-Pendlerpauschale-- C.I.2.a ff., m.w.N.). So hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen
Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so
als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des
Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien be-
grenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen
im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden.
Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes.
12 b) Nach diesen Grundsätzen bewegt sich die 1 %-Grenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im
Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit.
13 aa) Die Entscheidung, ob Gewinne aus der Veräußerung von Gegenständen des
Privatvermögens besteuert werden, ist eine solche politischer Gestaltung und liegt --wie der
Dualismus der Einkunftsarten-- innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber
bei der Erschließung von Steuerquellen zukommt (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 9. Juli
1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302; allgemein in BVerfGE 122, 210, m.w.N.; in BVerfGE
127, 61, BGBl I 2010, 1296, unter B.II.).
14 Der Gesetzgeber trifft mit der Einführung der 1 %-Grenze eine neue Systementscheidung.
Entsprechend erklärt er in der Gesetzesbegründung, dass es auf eine Wesentlichkeit nicht
mehr ankommt (BTDrucks 14/3366, S. 118). Vielmehr kommt § 17 EStG eine neue Funktion
zu, nämlich grundsätzlich sicherzustellen, dass es nicht durch Veräußerung der Beteiligung
möglich ist, die Halbeinkünftebesteuerung auf der Ebene des Anteilseigners, der seine
Anteile nicht in einem Betriebsvermögen hält, zu vermeiden (BTDrucks 14/3366, S. 118).
Insoweit erachtet es der Gesetzgeber zur Vermeidung von Steuerumgehungen für geboten,
die Grenze für die wesentliche Beteiligung auf mindestens 1 % zu senken (BTDrucks
14/2683, S. 114). Die Wahl dieser Minimalgrenze ist von der Gestaltungsfreiheit und
Typisierungsbefugnis des Steuergesetzgebers umfasst. Darauf, dass der Gesetzgeber sein
genanntes Ziel --wie der Kläger meint-- treffsicher und in folgerichtiger Fortführung seiner --
schon mit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % sowie der Verlängerung der
sog. Spekulationsfristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 begonnenen-- Gesetzgebungslinie einer zunehmend weitergehenden
Besteuerung privater Wertzuwächse auch mit einer ausnahmslosen Gewinnbesteuerung bei
Beteiligungsveräußerungen hätte erreichen können, kommt es nicht an. Auch dass ein
prozentualer Anteil an einer Kapitalgesellschaft die Leistungsfähigkeit des Gesellschafters in
Abhängigkeit von der Größe der Gesellschaft abbildet, macht die prozentuale Beteiligung
nicht zum gleichheitswidrigen Anknüpfungspunkt für die Einkommensbesteuerung (vgl. auch
Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 6 und 9; zur
Kritik an der 1 %-Grenze demgegenüber Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 2).
Vielmehr fügt sich diese typisierende tatbestandliche Abbildung einer Minimalgrenze für den
Steuerzugriff in die bisherige Struktur des § 17 EStG ein. Es handelt sich im Gesamtkontext
des Einkommensteuergesetzes um ein praktikables Kriterium für die Abgrenzung
steuerbarer und nichtsteuerbarer Anteilsveräußerungen, um eine hinreichend klare
Differenzierung für den Gesetzesvollzug.
15 bb) Nicht zu beanstanden ist auch die steuerliche Erfassung von Wertsteigerung von der
Gesetzesverkündung bis zum Inkrafttreten der 1 %-Grenze. Zur rückwirkenden Absenkung
der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % auf 10 % bei der Besteuerung privater Veräußerungen
von Kapitalanteil hat das BVerfG mit Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05,
2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61) jedoch lediglich entschieden, dass § 17
Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes
verstoße und nichtig sei, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich
erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
entstanden sind und die entweder --bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt-- nach
der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder --bei einer
Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes-- sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als
auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten
realisiert werden können. Eine Gleichheitswidrigkeit im Hinblick auf Wertsteigerungen
zwischen Verkündung und Inkrafttreten der neuen Rechtslage hat das BVerfG nicht
angenommen. Die Erfassung von Wertsteigerungen von der Verkündung bis zum
Inkrafttreten der 1 %-Grenze ist eine solche des Vertrauensschutzes, nicht eine von Art. 3
Abs. 1 GG. Eine Gleichheitswidrigkeit ist insoweit nicht ersichtlich.