Urteil des BFH vom 20.02.2013
Kein ermäßigter Steuersatz für Umsätze mit einer sog. "Coaster-Bahn" (Schlittenbahn) - Beförderungsleistung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.2.2013, XI R 12/11
Kein ermäßigter Steuersatz für Umsätze mit einer sog. "Coaster-Bahn" (Schlittenbahn) -
Beförderungsleistung
Leitsätze
Die mit einer sog. "Coaster-Bahn", bei der die Fahrtkunden auf schienengebundenen Schlitten zu
Tal fahren, erbrachten Umsätze sind umsatzsteuerrechtlich keine Beförderungsleistungen und
unterliegen daher nicht dem ermäßigten Steuersatz.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Sesselbahn und ein
schienengebundenes Fahrgeschäft --eine sog. "Coaster-Bahn"-- mit der jeweils bis zu zwei
Personen auf schienengeführten Schlitten von der Berg- zur Talstation fahren können. Die
Schlitten legen hierbei eine Fahrstrecke von 2,9 km und einen Höhenunterschied von ca.
400 m zurück. Die Bergstation, an der die Fahrt beginnt, kann u.a. mit der Sesselbahn
erreicht werden. Mit dieser werden auch die leeren Schlitten wieder zur Bergstation hinauf
transportiert. Das Fahrgeschäft ist ganzjährig geöffnet. Fahrten mit der Sesselbahn und der
"Coaster-Bahn" sind unabhängig voneinander möglich. Es gibt Einzel- und Kombitickets.
2 Die "Coaster-Bahn" wird in einem Werbeflyer der Klägerin als "... Bahn ...!" bezeichnet und
wie folgt beschrieben:
...
3 Die Klägerin erklärte in ihrer Umsatzsteuererklärung für 2005 die Umsätze aus der
Schlittenbahn in Höhe von ca. ... EUR --als schienengebundene Personenbeförderung nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden
Fassung (UStG)-- mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die übrigen Umsätze unterwarf
sie dem allgemeinen Steuersatz.
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wandte dagegen auf alle
Umsätze der Klägerin den seinerzeit geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % (§ 12
Abs. 1 UStG) an und setzte die Umsatzsteuer für 2005 entsprechend fest. Auf den Einspruch
der Klägerin änderte das FA mit Bescheid vom 7. Februar 2007 die Umsatzsteuerfestsetzung
für 2005 und berechnete die festgesetzte Umsatzsteuer neu. Im Streitpunkt wies es den
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2007 als unbegründet zurück.
5 Die anschließend erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts
(FG) handelt es sich bei der Fahrt mit der "Coaster-Bahn" nicht um die Beförderung von
Personen. Denn die Klägerin überlasse Personen das Beförderungsmittel. Die temporäre
Überlassung eines Gegenstands zur Nutzung, wie im Streitfall eines schienengebundenen
Schlittens, unterliege nicht dem Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.
6 Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 185 veröffentlicht.
7 Zur Begründung der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
8 Im Streitfall sei entgegen der Auffassung des FG jeweils ein Beförderungsvertrag --
zivilrechtlich ein Werkvertrag-- vereinbart worden. Denn die geschuldete Leistung habe sich
nicht in der bloßen Überlassung eines Beförderungsmittels erschöpft. Vielmehr sei sie, die
Klägerin, verpflichtet gewesen, die zu befördernde Person körperlich unversehrt von der
Berg- bis zur Talstation zu transportieren, was dem geschuldeten Erfolg im Rahmen eines
Werkvertrags entspreche.
9 Der vom FA in diesem Zusammenhang bemühte Vergleich mit einer Achterbahnfahrt, einem
Karussell oder einem Autoscooter gehe daher fehl. Ein wie auch immer geartetes
Freizeitvergnügen, für das sie nicht einzustehen habe, sei weder für die zivilrechtliche noch
für die steuerrechtliche Einordnung von Belang. Unerheblich sei außerdem, dass nach der
Darstellung des FA "... die Fahrten von den Kunden in wesentlichem Umfang aufgrund
eigener Initiative unternommen wurden" und dass "... ein Beginn der Fahrten von ihrer
Zustimmung abhängt, deren Geschwindigkeit selbst bestimmt werden kann und damit
entsprechendes für den Zeitpunkt des Fahrtbeginns und des -endes gilt ...". Dass die
beförderte Person den Beginn der Fahrt --in gewissem Umfang-- selbst bestimmen könne,
widerspreche der Annahme eines Beförderungsvertrags nicht. Im Übrigen verkenne das FA,
dass der Beginn einer Beförderung immer von der Zustimmung der beförderten Person
abhängig sei, da es mit der Vertragsautonomie nicht vereinbar wäre, wenn die beförderten
Personen zum Fahrtantritt gezwungen würden. Weshalb die Möglichkeit des
Leistungsempfängers im Streitfall, durch die Benutzung der Bremse die Geschwindigkeit
selbst zu regulieren, einem Beförderungsvertrag entgegenstehen solle, sei nicht ersichtlich.
10 Ferner sei in ihren "Beförderungsbestimmungen" vom 24. November 2005 von der sog.
"Coasterbeförderung" die Rede. Diese Bezeichnung indiziere, dass der Kunde hier keinen
Schlitten miete, sondern eine Beförderung erwarte.
11 Hinzu komme, dass der Schlitten ohne die Schienen gar nicht "überlassen" werden könne.
Der Schlitten könne, nachdem er durch den Kunden besetzt worden sei, nicht einmal mehr
von den Schienen genommen werden, denn er sei mit den Schienen fest verbunden --
gewissermaßen "eingefädelt"-- und könne nur dann von den Schienen isoliert werden, wenn
er am Ende des Schienensystems wieder ausgeklinkt werde. Da demnach ein
Beförderungsvertrag vorliege, handele es sich folglich auch um eine Personenbeförderung
i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG.
12 Dem Tatbestandsmerkmal der Personenbeförderung stehe auch nicht entgegen, dass sie
ihre Beförderungsleistung mittels eines unbemannten Beförderungsmittels erbringe. Denn
der werkvertraglich geschuldete Erfolg könne auch mit einem unbemannten
Beförderungsmittel bewirkt werden - nur darauf komme es an. In diesem Zusammenhang sei
zu berücksichtigen, dass aufgrund der technologischen Entwicklung heutzutage U-Bahnen,
Flughafenshuttle und Straßenbahnen häufig voll automatisch --d.h. ohne Fahrer-- bewegt
würden.
13 Soweit das FG festgestellt habe, die Schlitten der Klägerin würden durch deren Fahrgäste
"selbst bewegt", widerspreche diese Feststellung Naturgesetzen und sei daher für den
Bundesfinanzhof (BFH) nicht bindend. Denn die Schlitten bewegten sich tatsächlich
aufgrund der durch die "bauliche Anlage der Schienen geschaffenen Ausnutzung von Abfall
der Steigung und [durch die] Erdanziehungskraft."
14 Ferner handele es sich im Streitfall um eine Beförderung von Personen "im
Schienenbahnverkehr" i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG. Denn die Schlitten liefen
auf Schienen, die fest mit dem Erdreich verbunden seien und auf denen sie sich spurgetreu
bewegten. Außerdem verkehrten sie das ganze Jahr über auf der Strecke und sorgten für die
Beförderung der Personen von der Berg- zur Talstation.
15 Schließlich sei die "Coaster-Bahn" auch keine dem Regelsteuersatz unterliegende
Bergbahn.
16 Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und die
Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2007 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für
2005 vom 7. Februar 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer in Höhe von
... EUR festgesetzt wird,
hilfsweise, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
17 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
18 Es hält die Vorentscheidung für zutreffend.
Entscheidungsgründe
19 II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
20 Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von der Klägerin mit der "Coaster-Bahn"
ausgeführten Umsätze nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem allgemeinen
Steuersatz unterliegen.
21 1. Nach § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % der
Bemessungsgrundlage (allgemeiner Steuersatz).
22 Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigte sich die Steuer auf 7 % u.a. für "die
Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, ...
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt."
23 § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m.
Anhang H Kategorie 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten
Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" anzuwenden.
24 Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen
vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur
Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteile vom 8. Mai 2003 C-384/01
--Kommission/ Frankreich--, Slg. 2003, I-4395, BFH/NV Beilage 2003, 161, Rz 27; vom
6. Mai 2010 C-94/09 --Kommission/Frankreich--, Slg. 2010, I-4261, Umsatzsteuer-
Rundschau --UR-- 2010, 454, Rz 29), wenn die nationale Regelung insoweit --wie hier mit
der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze Strecken der Personenbeförderung-- den in der
Richtlinie vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet. Ferner ist nach der Rechtsprechung
des EuGH zu beachten, dass die Bestimmungen zur Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes als Ausnahmeregelung eng auszulegen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom
3. März 2011 C-41/09 --Kommission/ Niederlande--, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 492, UR 2012, 114, Rz 58; vom 17. Januar 2013 C-
360/11 --Kommission/Spanien--, HFR 2013, 269, Rz 18).
25 2. Die vom FG vorgenommene Würdigung, wonach die von der Klägerin mit der Sesselbahn
und die mit der "Coaster-Bahn" erbrachten Leistungen umsatzsteuerrechtlich als jeweils
eigenständige Leistungen anzusehen sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
26 Die erforderliche Gesamtbetrachtung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. hierzu
EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg.
2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rz 19 f.; BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05,
BFH/NV 2008, 1712, und vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737,
sowie EuGH-Urteil vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing--, HFR 2013, 270,
Deutsches Steuerrecht 2013, 193, Rz 30 ff., jeweils m.w.N.) zu der Frage, ob mehrere
zusammenhängende Leistungen als eine einheitliche Leistung zu behandeln sind, ist im
Wesentlichen das Ergebnis der tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH
grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Gründe gegen die insoweit vorgenommene
Würdigung des FG sind von der Klägerin nicht vorgebracht worden; das vom FG gefundene
Ergebnis wird vielmehr von den Beteiligten geteilt.
27 3. Der Senat folgt auch der Auffassung des FG, dass die Klägerin mit dem Betrieb ihrer
"Coaster-Bahn" keine Beförderungsleistung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG
erbracht, sondern lediglich Schlitten als Beförderungsmittel überlassen hat, so dass für die
entsprechenden Umsätze der allgemeine Steuersatz gilt.
28 a) § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG setzt eine auf die räumliche Fortbewegung von
Personen gerichtete Leistung (Beförderungsleistung) voraus.
29 aa) Der Begriff der Beförderung ist erfüllt, wenn eine der Raumüberwindung dienende
Tätigkeit entfaltet wird (BFH-Urteil vom 19. Juli 1961 II 202/57 U, BFHE 73, 502, BStBl III
1961, 450; vgl. auch BFH-Urteile vom 8. September 2011 V R 5/10, BFHE 235, 481, BStBl II
2012, 620, Rz 14, und in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, jeweils m.w.N.). Die Art des
Beförderungsmittels ist nicht von Belang (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 481, BStBl II
2012, 620, Rz 14, m.w.N.).
30 bb) Keine Beförderungsleistung liegt hingegen vor, wenn ein Beförderungsmittel bemannt
oder unbemannt zur Verfügung gestellt wird (so auch Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl.,
S. 774, und Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG Rz 16, jeweils unter
Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 73, 502, BStBl III 1961, 450).
31 cc) Dementsprechend hat der BFH die Überlassung von Draisinen zur selbständigen
Nutzung durch die Fahrtkunden als Vermietung eines Beförderungsmittels und nicht als
Beförderung qualifiziert (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2012 V R 36/11, nicht veröffentlicht --
n.v.--, juris).
32 Der BFH hat in diesem Zusammenhang hervorgehoben, dass einer Beförderungsleistung
seitens der Beförderten ein passives Element zugrunde liege. Besorge der Kunde die
Beförderung hingegen selbst, spreche dies gegen eine Beförderungsleistung des
Unternehmers (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2012 V R 36/11, n.v., juris, Rz 17). Ferner
hat der BFH erneut klargestellt, dass es der Beurteilung als Beförderungsleistung nicht
entgegensteht, wenn das Motiv für die Inanspruchnahme der Leistung nicht in der
wirtschaftlichen Nutzung einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen
Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung oder des Tourismus (vgl. Urteile
vom 6. Dezember 2012 V R 36/11, n.v., juris, Rz 17, und in BFHE 233, 348, BStBl II 2011,
737, Orientierungssatz 1 und Rz 20 zum Hochseeangeln; vom 30. Juni 2011 V R 44/10,
BFHE 234, 504, BStBl II 2011, 1003, Leitsatz 1 und Rz 19 zu Stadtrundfahrten).
33 b) Das FG hat im Streitfall ausgehend von diesen Grundsätzen zutreffend maßgeblich darauf
abgestellt, dass die Klägerin bzw. ihr Personal den Fahrtkunden die Schlitten jeweils zur
Nutzung überlassen hat. Denn die Klägerin hat --vergleichbar dem Sachverhalt, der dem
BFH bei seiner Entscheidung zur Nutzung der Draisinen (vgl. Urteil vom 6. Dezember 2012
V R 36/11, n.v., juris) zugrunde lag-- im Streitfall lediglich die schienengebundenen Schlitten
zur Verfügung gestellt. Die Fahrtkunden haben diese anschließend jeweils mittels ihres
eigenen Körpergewichts zu Tal gebracht und konnten dabei die Fahrgeschwindigkeit selbst
bestimmen.
34 c) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.
35 aa) Der Senat folgt nicht der Ansicht der Klägerin, im Streitfall sei ein Beförderungsvertrag in
Form eines Werkvertrags vereinbart worden, weil sie verpflichtet gewesen sei, den Fahrgast
körperlich unversehrt den Berg hinab an den Bestimmungsort zu bringen. Denn die Kunden
haben die Schlitten --wie ausgeführt-- selbst den Berg hinab befördert. Dass die Klägerin
dabei die körperliche Unversehrtheit der Fahrgäste zu gewährleisten hatte, ist lediglich eine
vertragliche Nebenpflicht und gibt ihrer Leistung nicht das Gepräge.
36 bb) Auch das Vorbringen der Klägerin, wonach die Bezeichnung "Coasterbeförderung" in
ihren dem FG vorgelegten "Beförderungsbestimmungen" vom 24. November 2005 indiziere,
dass der Kunde keinen Schlitten miete, sondern eine Beförderung erwarte, führt zu keinem
anderen Ergebnis. Abgesehen davon, dass im Streitjahr 2005 auch vor November 2005 von
der Klägerin erbrachte Leistungen zu beurteilen sind, hängt die umsatzsteuerrechtliche
Qualifikation ihrer Leistungen nicht davon ab, wie die Klägerin diese einseitig selbst
bezeichnet hat.
37 cc) Soweit die Klägerin einen Verstoß des FG gegen Naturgesetze rügt, weil die Schlitten
sich lediglich aufgrund der Ausnutzung des Gefälles und der Erdanziehungskraft bewegt
hätten, lässt sie außer Betracht, dass das entscheidende Element für die Fortbewegung der
Schlitten zu Tal das Körpergewicht der Fahrtkunden selbst darstellt.
38 dd) Der Hinweis der Klägerin auf den Umstand, die Fahrtkunden seien nicht in der Lage
gewesen, die Schlitten selbst von den Schienen zu entfernen, führt gleichfalls zu keinem
anderen Ergebnis. Denn der BFH hat eine entsprechende Schienenbindung bei einer
Draisine zutreffend ebenfalls nicht für entscheidungserheblich erachtet (vgl. BFH-Urteil vom
6. Dezember 2012 V R 36/11, n.v., juris).
39 ee) Auch der Einwand der Klägerin, wonach heutzutage aufgrund der technologischen
Entwicklung auch mittels unbemannter U-Bahnen, Flughafenshuttle und Straßenbahnen
Beförderungsleistungen erbracht werden, ist im Streitfall unbeachtlich. Denn entscheidend
ist, dass die Schlitten den Fahrtkunden zur Nutzung überlassen wurden.
40 ff) Ferner kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf an, ob im Streitfall ein
"Schienenbahnverkehr" i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG vorliegt, da es sich --wie
dargestellt-- schon nicht um eine Beförderungsleistung im Sinne dieser Vorschrift handelt.
41 gg) Soweit die Klägerin schließlich beanstandet, das FG habe unter Bezugnahme auf den
von der Klägerin erstellten Werbeflyer auch den besonderen Erlebniswert einer Schlittenfahrt
im Vergleich zu einer Talfahrt mit der Sesselbahn in die Gesamtwürdigung einbezogen, fällt
dies im Hinblick auf die zutreffende Abgrenzung einer Beförderung zu einer
Gebrauchsüberlassung durch das FG nicht entscheidend ins Gewicht.
42 d) Aus den Beschlüssen des BFH vom 10. Juli 2012 XI R 22/10 und XI R 39/10 (BFHE 238,
551 und BFHE 239, 164), mit denen der BFH dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung
vorgelegt hat, ob Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der
Richtlinie 77/388/EWG und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem unter Beachtung des Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung
entgegenstehen, die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen im Nahverkehr
den ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht, wohingegen für die Beförderung von Personen
mit sog. Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt, ergeben sich für die
Begünstigung im Streitfall keine anderen Gesichtspunkte.
43 4. Demnach kann im Ergebnis offenbleiben, ob es sich bei der von der Klägerin betriebenen
"Coaster-Bahn" außerdem um eine Bergbahn handelt, die kraft Gesetzes im Streitjahr 2005
vom Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes ausgeschlossen war (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 16. Mai 1974 V R 109/72, BFHE 113, 72, BStBl II 1974, 649; vom
26. August 1976 V R 55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105).