Urteil des BFH vom 28.05.2009
Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen - Ergänzung und Berichtigung - Steuerbefreiung trotz fehlenden Buchnachweises
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.5.2009, V R 23/08
Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen - Ergänzung und Berichtigung - Steuerbefreiung trotz fehlenden Buchnachweises
Leitsätze
1. Der Unternehmer muss den buchmäßigen Nachweis der steuerfreien Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV)
bis zu dem Zeitpunkt führen, zu dem er die Umsatzsteuer-Voranmeldung für die Ausfuhrlieferung abzugeben hat.
2. Der Unternehmer kann fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen eines rechtzeitig erbrachten Buchnachweises bis zum
Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG nach den für Rechnungsberichtigungen geltenden Grundsätzen
ergänzen oder berichtigen.
3. Wird der Buchnachweis weder rechtzeitig geführt noch zulässigerweise ergänzt oder berichtigt, kann die Ausfuhrlieferung
gleichwohl steuerfrei sein, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 bis
Abs. 3a UStG vorliegen (Änderung der Rechtsprechung).
Tatbestand
1
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Gesamtrechtsnachfolger des am 27. April 2004 verstorbenen D.
Dieser war als Ingenieur sowie im Im- und Exporthandel tätig.
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Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon
aus, dass D im Streitjahr 2001 Ausfuhrlieferungen in Höhe von insgesamt 461 702,08 DM erbracht habe. Für diese
Ausfuhrlieferungen liege in ihrer Gesamtheit kein sog. Buchnachweis vor. Mit Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 13.
Juni 2005 erhöhte das FA die Entgelte für die steuerpflichtigen Umsätze um 398 019,03 DM. Der hiergegen
eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Im Klageverfahren reichten die Kläger eine Aufstellung über die von D erbrachten Ausfuhrlieferungen in tabellarischer
Form ein, in denen Rechnungsdatum, Tag und Ort der Ausfuhr, Name und Branche des Empfängers, Name des
Abnehmers sowie als Beleg über die Ausfuhr entweder eine Ausfuhrbestätigung der Ausfuhrstelle, ein Luftfrachtbrief,
ein Schiffsfrachtbrief sowie eine Ausfuhrbescheinigung aufgeführt waren.
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Während des Verfahrens des Finanzgerichts (FG) räumte das FA ein, dass der Belegnachweis aufgrund der im
finanzgerichtlichen Verfahren nachgereichten Unterlagen für alle streitigen Umsätze erbracht worden sei und die bis
zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen den Anforderungen an den Buchnachweis
genügten.
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Das FG gab der Klage statt. Die Kläger hätten sowohl anhand des Beleg- als auch des Buchnachweises
nachgewiesen, dass die streitigen Lieferungen steuerfrei seien. Dass die Kläger den belegmäßigen Ausfuhrnachweis
erbracht hätten, sei zwischen den Beteiligten unstreitig. Es sei zwischen den Verfahrensbeteiligten auch unstreitig,
dass die bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen den Anforderungen an den
Buchnachweis genügten. Damit sei auch der Buchnachweis erbracht. Zwar stellten nach früherer Rechtsprechung
Buch- und Belegnachweis materiell-rechtliche Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Umsätze dar. Der
buchmäßige Nachweis sei zeitgerecht zu führen und nicht nachholbar gewesen. Im Streitfall hätten die Kläger erst
nachträglich die Aufzeichnungen über die Ausfuhrlieferungen und die Ausfuhrbelege in einer Form zusammengestellt,
die den Anforderungen an den Buchnachweis genüge. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe seine bisherige
Rechtsauffassung aber unlängst für den Fall innergemeinschaftlicher Lieferungen aufgegeben. Danach seien
innergemeinschaftliche Lieferungen auch ohne rechtzeitig erbrachten Buchnachweis steuerfrei; die Nachweispflichten
seien nicht mehr als materielle Voraussetzungen für die Steuerfreiheit anzusehen. Weiter sei davon auszugehen,
dass die vom BFH für innergemeinschaftliche Lieferungen entwickelten Rechtsgrundsätze auch für
Ausfuhrlieferungen zur Anwendung kämen. Die Regelungen in § 6 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG), §§
9 und 13 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) bzw. § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c UStDV seien
parallel, teilweise wortlautidentisch aufgebaut. Die Rechtsprechung habe in der Vergangenheit keine
unterschiedlichen Anforderungen an Beleg- und Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und bei
Ausfuhrlieferungen gestellt. Deshalb bestehe kein Grund, nach der Rechtsprechungsänderung nunmehr nach der Art
der Steuerbefreiung zu differenzieren.
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Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1500 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Aufgabe der BFH-Rechtsprechung zum materiell-
rechtlichen Charakter von Beleg- und Buchnachweis betreffe nur § 6a UStG, nicht aber § 6 UStG. Für eine analoge
Anwendung der Rechtsprechung zur Bedeutung des Beleg- und des Buchnachweises bei innergemeinschaftlichen
Lieferungen fehle es am Vorliegen einer Regelungslücke, wie das Fehlen einer § 6a Abs. 4 UStG entsprechenden
Vertrauensschutzregelung bei Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG bestätige.
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Das FA beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10 Die Kläger beantragen,
11 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
12 Die im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgelegten Unterlagen hätten unstreitig den
Anforderungen an den Buchnachweis genügt. Ein Rechtsfehler des FG sei nicht erkennbar. Die
Rechtsprechungsgrundsätze zu innergemeinschaftlichen Lieferungen seien auch bei Ausfuhrlieferungen zu
beachten.
Entscheidungsgründe
13 II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann nicht entscheiden, ob die Ausfuhrlieferungen
steuerfrei sind.
14 1. Ausfuhrlieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG unter den in § 6 UStG bezeichneten Voraussetzungen
steuerfrei. Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Steuerbefreiung auf Art. 15 Nr. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).
15 Der Unternehmer hat gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 UStG die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der
Ausfuhrlieferung nachzuweisen, wobei das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrats
bestimmen kann, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat (§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG). Aufgrund dieser
Ermächtigung hat der Unternehmer gemäß §§ 8 ff. und § 17 UStDV einen Nachweis durch Belege (Belegnachweis)
und gemäß § 13 UStDV einen Nachweis durch Aufzeichnungen (Buchnachweis) zu führen. Die Vorschriften zum
Beleg- und Buchnachweis gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV beruhen gemeinschaftsrechtlich auf der
gemäß Art. 15 Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Befugnis, Bedingungen für die Anwendung
der Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen festzusetzen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 21/06, BFHE 222, 143,
BFH/NV 2009, 95, unter II.2.a) und sind daher grundsätzlich mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.
16 Erfüllt der Unternehmer die nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten, ist er
berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1980 V R 118/76, BFHE 130,
118, BStBl II 1980, 415, unter I.3., und in BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.b). Die durch den Unternehmer
beigebrachten Nachweise unterliegen aber der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung (vgl. hierzu BFH-Urteile in
BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.b, und vom 14. Dezember 1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II 1995,
515, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 23. Mai 1995 V B 21/95, BFH/NV 1995, 1104), da es für die Steuerfreiheit auf die
Richtigkeit der Nachweisangaben ankommt.
17 2. Die Nachweispflichten nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV sind --entgegen der Auffassung des FA-- keine
materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerfreiheit.
18 a) Bei der Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen ist nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) der Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten.
Wurde unbestreitbar eine innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt, die die materiellen Anforderungen erfüllt, ist
diese auch steuerfrei, wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt, der Verstoß gegen
die formellen Anforderungen aber den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden, nicht
verhindert (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34
Rdnr. 31). Aufgrund dieses EuGH-Urteils hat der Senat entgegen seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass
die gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bei innergemeinschaftlichen Lieferungen bestehenden
Nachweispflichten keine materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen sind
(BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, und vom 6. Dezember 2007 V R
59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils zweiter Leitsatz). Zwar ist weiterhin davon auszugehen, dass die
Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind, wenn der
Unternehmer den gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten nicht nachkommt
(BFH-Urteile in BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils dritter Leitsatz). Die
Lieferung ist jedoch steuerfrei, wenn trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten "aufgrund der objektiven Beweislage
feststeht", dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 219, 422,
BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils vierter Leitsatz).
19 b) Die Grundsätze des EuGH-Urteils Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 sind wegen der
rechtssystematischen Gemeinsamkeiten zwischen § 6 und § 6a UStG auch für den Bereich der Ausfuhrlieferung zu
berücksichtigen.
20 Denn sowohl Ausfuhrlieferungen als auch innergemeinschaftliche Lieferungen sind aufgrund der Beförderung oder
Versendung des Gegenstandes der Lieferung aus dem In- in das Ausland (Drittlandsgebiet oder übriges
Gemeinschaftsgebiet) steuerfrei, wobei die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerfreiheit der
Ausfuhrlieferung im innergemeinschaftlichen Handel ersetzt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos,
Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Rdnr. 37). Weiter handelt es sich bei den Vorschriften zum Beleg- und
Buchnachweis sowohl bei Ausfuhrlieferungen (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV) als auch bei
innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV) gemeinschaftsrechtlich um sog.
Anwendungsbedingungen ("Bedingungen, die sie [die Mitgliedstaaten] zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen,
Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen"), wie sich aus Art. 15 der Richtlinie 77/388/EWG für
Ausfuhrlieferungen und Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG für innergemeinschaftliche Lieferungen ergibt.
21 Der Senat hält deshalb nicht an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, nach der den gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m.
§§ 8 bis 17 UStDV beizubringenden Nachweisen materiell-rechtlicher Charakter zukommt, und deshalb diese
Nachweispflichten gleichrangig neben den in § 6 Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen zu erfüllen waren
(BFH-Urteil in BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415, unter I.1.; Änderung der Rechtsprechung).
22 3. Aus der Rechtsprechungsänderung zur Bedeutung der gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV
bestehenden Nachweispflichten ergibt sich Folgendes:
23 a) Auch wenn den Pflichten zum Beleg- und Buchnachweis kein materiell-rechtlicher Charakter mehr zukommt (s.
oben II.2.b), folgt hieraus nicht, dass nicht nur --wie bereits bisher-- der Belegnachweis, sondern auch der
Buchnachweis bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden kann. Damit die
Lieferung aufgrund des Beleg- und Buchnachweises steuerfrei ist, muss der Buchnachweis vielmehr grundsätzlich bis
zu dem Zeitpunkt vorliegen, zu dem der Unternehmer die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der
Ausfuhrlieferung abzugeben hat. Denn der Unternehmer, der eine Ausfuhrlieferung als steuerfrei erklärt, muss sich
unter Berücksichtigung des Ziels, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu
verhindern, sowie unter Berücksichtigung der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, der Neutralität und der
Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnrn. 25 f. und 32) durch seine
buchmäßigen Aufzeichnungen zumindest dem Grunde nach vergewissern, ob er die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit als gegeben ansehen kann. Im Übrigen wird mit dem Abstellen auf den Zeitpunkt der Abgabe der
Voranmeldung den Erfordernissen der Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage
2008, 34 Rdnr. 32 zur innergemeinschaftlichen Lieferung) genügt.
24 Demgegenüber kann der Unternehmer den Belegnachweis auch weiterhin entsprechend dem Senatsurteil in BFHE
130, 118, BStBl II 1980, 415 bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erbringen. Die
Differenzierung zwischen Buch- und Belegnachweis rechtfertigt sich daraus, dass dem Unternehmer die
Ausfuhrbelege u.U. erst nach dem Abgabezeitpunkt für die Voranmeldung vorliegen und sich aus einer erst
nachträglichen Beibringung des Belegnachweises, anders als bei einem vollständigen Fehlen buchmäßiger
Aufzeichnungen, keine Gefährdung des Steueraufkommens ergibt.
25 b) Nach dem Abgabezeitpunkt für die Umsatzsteuer-Voranmeldung kann der Unternehmer die buchmäßigen
Aufzeichnungen nicht mehr erstmals führen, sondern nur noch berichtigen oder ergänzen (EuGH-Urteil Collée in Slg.
2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 33), um den Buchnachweis nach § 13 UStDV zu erbringen. Diese
Korrekturen können sich z.B. aufgrund von Umständen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat, als notwendig
erweisen (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 33) und sind unter Bedingungen,
die auch für Rechnungsberichtigungen gelten, zulässig. Somit kommt es darauf an, ob die verspätete Erbringung des
Buchnachweises das Steueraufkommen gefährdet oder die Steuererhebung beeinträchtigt hat (EuGH-Urteil Collée in
Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnrn. 35 f.). Verfahrensrechtlich können derartige Korrekturen bis zum
Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erfolgen.
26 c) Aufgrund des fehlenden materiell-rechtlichen Charakters der Nachweispflichten sind Ausfuhrlieferungen im Übrigen
trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten steuerfrei, wenn "aufgrund der objektiven Beweislage feststeht", dass die
Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219,
469, BStBl II 2009, 57, jeweils vierter Leitsatz zur innergemeinschaftlichen Lieferung).
27 4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen und hat allein mit der Begründung, die Kläger hätten im FG-
Verfahren den Buchnachweis erfüllt, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bejaht und der Klage stattgegeben.
Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Feststellungen erlauben keine abschließende Entscheidung.
28 a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, ob D bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Umsatzsteuer-
Voranmeldungen für die einzelnen Lieferungen abzugeben waren, buchmäßige Aufzeichnungen geführt hat, die im
Klageverfahren zulässigerweise ergänzt und/oder berichtigt wurden. Lagen bis zur Abgabe der jeweiligen
Voranmeldungen keine buchmäßigen Aufzeichnungen vor, ist der Unternehmer aufgrund eines erstmals nachträglich
geführten Buchnachweises nicht berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln. Handelt es sich um eine nur
nachträgliche Korrektur der Aufzeichnungen, kommt es darauf an, ob diese nach den für Rechnungsberichtigungen
geltenden Grundsätzen zulässig war.
29 b) Wurde im Streitfall der Buchnachweis weder rechtzeitig erbracht noch zulässigerweise korrigiert, ist schließlich
entscheidend, ob trotz der Nichterfüllung der Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass
die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (s. oben II.3.b).
Hierfür können Feststellungen der deutschen (BFH-Urteil in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, unter II.2.) oder einer
ausländischen Finanzverwaltung (BFH-Urteil in BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, unter II.1.b und II.2.) berücksichtigt
werden.
30 Ob die Lieferungen aufgrund der objektiven Beweislage als steuerfrei anzusehen sind, unterliegt der tatrichterlichen
Würdigung und Überzeugungsbildung. Dabei kann auch berücksichtigt werden, dass das FA --wie im Streitfall-- keine
begründeten Zweifel an den materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6 Abs. 1 bis 3 UStG äußert.