Urteil des BFH vom 22.12.1999

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Gericht

Bundesfinanzhof

Aktenzeichen

VIII R 10/99

Entschieden

22.12.1999

Schlagworte

Herstellungskosten , Gebäude , Bilanz , Ddr , Schwimmbad , Grundstück , Veranlagung , Hotel , Alleineigentum , Sammlung

BFH: herstellungskosten, gebäude, bilanz, ddr, schwimmbad, grundstück, veranlagung, hotel, alleineigentum, sammlung

Gericht:

Finanzgericht des

Landes Brandenburg

2. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1995, 1996, 1997,

1998

Aktenzeichen:

2 K 113/04

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 4 Abs 2 S 1 EStG 1990, § 4

Abs 2 S 1 EStG 1997, § 4 Abs 2

S 2 EStG 1990, § 4 Abs 2 S 2

EStG 1997, § 4 Abs 2 S 2 EStG

1997 vom 22.12.1999

Antrag auf Bilanzänderung nach Betriebsprüfung -

Änderungsrahmen - Eigentum an Ehegattengrundstücken nach

dem Recht der DDR - Absetzung für Abnutzung

Tatbestand

Die Klägerin betreibt in L... das Hotel "Waldgasthof und Pension M...". Zu diesem Hotel

gehören unter anderem auch mehrere Garagen (Baujahr 1977), ein Schwimmbad

(Baujahr 1974 bis 1986) sowie ein Gaststättenanbau, die auf einem dem Kläger

geschenkten Grundstück errichtet worden sind.

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre durch. Dabei

stellte der Betriebsprüfer erhebliche Mängel der Buchführung fest. Im Rahmen einer

tatsächlichen Verständigung, auf deren Inhalt verwiesen wird, kamen die Beteiligten

überein, die Umsatzerlöse der Streitjahre um DM 150 000,- (brutto; 1995), DM 100 000,-

(brutto; 1996), DM 50 000,- (brutto; 1997), DM 12 500,- (brutto; 15% Umsatzsteuer;

1998) und DM 37 500,- (brutto; 16% Umsatzsteuer; 1998) zu erhöhen. Von diesen

Beträgen sollten im Jahr 1995 DM 70 000,- als Herstellungskosten der Erweiterung des

Hauses 2 (Anlagen im Bau), im Jahr 1996 DM 100 000,- als Herstellungskosten der

Erweiterung des Hauses 2, im Jahr 1997 DM 50 000,- als Herstellungskosten der

Kegelbahn und im Jahr 1998 DM 50 000,- als Herstellungskosten der Freizeitanlage

aktiviert und hierauf Sonderabschreibungen nach § 7 Fördergebietsgesetz in Höhe von

DM 35 000,- (1995), DM 50 000,- (1996), DM 20 000,- (1997) und DM 20 000,- (1998)

berücksichtigt werden. Auf dieser Grundlage ergab sich ein Mehrgewinn nach BP in Höhe

von DM 123 853,90 (statt DM 55 480,20; 1995), DM 26 543,58 (statt DM 31 109,46;

1996), DM 11 469,59 (statt DM 48 566,43; 1997) und DM 13 674,26 (statt DM 56

743,52; 1998); auf Textziffer - Tz. - 1.6 des BP-Berichts vom 11. Januar 2001 wird Bezug

genommen. Die Ergebniserhöhung beruhte in Höhe von DM 82 261,- (1995), DM 2

286,16 (1996), DM 1 381,02 (1997) und DM 3 447,24 (1998) auf Entnahmen (Tz. 1.11

des BP-Berichts vom 11. Januar 2001).

Mit Schreiben vom 12. Februar 2001 reichte die Klägerin auf der Grundlage der

Prüferbilanzen in dem BP-Bericht vom 11. Januar 2001 geänderte Bilanzen für die

Streitjahre beim Beklagten ein. Dabei wies die Klägerin insbesondere die

Sonderabschreibungen in einem Sonderposten mit Rücklageanteil aus, wobei sie eine

veränderte Verteilung der Sonderabschreibungen vornahm. Die Klägerin wies in den

geänderten Bilanzen nunmehr einen Gewinn in Höhe von DM 65 706,82 (1995), in Höhe

von DM 36 937,99 (1996), in Höhe von DM 51 072,90 (1997) und in Höhe von DM 59

162,16 (1998) aus.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ entsprechende

nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderte Steuerbescheide. Die Kläger erhoben

gegen diese Bescheide Einspruch und verwiesen zur Begründung auf die geänderten

Bilanzen. Der Beklagte vertrat hingegen die Auffassung, eine Bilanzänderung sei

hinsichtlich der Gewinnerhöhungen aufgrund der Entnahmen nicht zulässig. Insoweit sei

kein Bilanzansatz betroffen. Vielmehr könne die Bilanz nur geändert werden, soweit die

Bilanzposten Gebäude, Anlagen im Bau und Mehrsteuern laut Außenprüfung betroffen

seien. Daher komme eine Gewinnminderung aufgrund der Bilanzänderung nur in Höhe

der Differenz zwischen dem Mehrergebnis und den Entnahmen, also in Höhe von DM 41

592,90 (1995), DM 24 257,42 (1996), DM 10 088,56 (1997) und DM 10 227,02 (1998) in

Betracht.

Des Weiteren begehrte die Klägerin im Rahmen des Einspruchsverfahrens eine

Bilanzberichtigung. In der Bilanz seien die Garagen und das Schwimmbad als

Betriebsvermögen auszuweisen. Ausweislich eines Gutachtens seien diese Gebäude

zum 1. Januar 1995 mit DM 26 705,- (Garagen) und DM 211 150,- (Schwimmbad)

auszusetzen; die Absetzungen für Abnutzung - AfA - seien mit DM 1 068,- (Garagen)

und DM 8 446,- (Schwimmbad) zu berücksichtigen. Der Beklagte folgte dem

Einspruchsbegehren zum Teil und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet

zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, der Gewinn sei um DM 41 592,90

(1995), DM 24 257,42 (1996), DM 10 088,56 (1997) und DM 10 227,02 (1998) zu

mindern. Die Klägerin sei nicht Eigentümerin des entsprechenden Grundstücks. Daher

sei ein Ausweis der Garagen und des Schwimmbads als Betriebsvermögen nicht

zulässig.

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger ergänzend vor, die Neufassung des § 4

Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG - sei für die Streitjahre nicht anwendbar.

Zudem seien die Entnahmen bei der Ermittlung des Änderungsrahmens zu

berücksichtigen. Sie, die Klägerin, sei zwar nicht Eigentümerin des betreffenden

Grundstücks, habe aber die Herstellungskosten für die Gebäude getragen. Dies ergebe

sich aus entsprechenden Rechnungen des Jahres 1991 und den Kopien der Sparbücher,

auf deren Inhalt verwiesen wird. Sie, die Klägerin, habe mehr verdient als ihr Ehemann.

Es sei vereinbart worden, dass ihre, der Klägerin, Einkünfte für die Herstellung der

Garagen und des Schwimmbads verwendet würden. Sie, die Klägerin, trage die Kosten

für die Finanzierung der Baumaßnahmen.

Die Kläger beantragen, die Bescheide über Einkommensteuer 1995 bis 1998

vom 14. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2003

dahingehend zu ändern, dass der Veranlagung die geänderten Bilanzen zugrunde gelegt

werden und darüber hinaus der Gewinn der Streitjahre um jeweils DM 9 514,- (AfA)

gemindert wird sowie

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für

notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, der Antrag auf Bilanzänderung sei nach dem 31. Dezember 1998

gestellt worden. Daher finde § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG neuer Fassung Anwendung. Die

Entnahmen seien bei der Ermittlung des Änderungsrahmens nicht zu berücksichtigen,

da insoweit kein Wirtschaftsgut betroffen sei. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass

sie die Herstellungskosten tatsächlich getragen habe.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind in

dem nachfolgend dargelegten Umfang rechtswidrig und verletzen die Kläger insoweit in

ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Veranlagung der Kläger ist nach Maßgabe der eingereichten geänderten Bilanzen

ein Gewinn in Höhe von DM 65 706,82 (1995), DM 36 937,99 (1996), DM 51 072,90

(1997) und DM 59 162,16 (1998) zugrunde zu legen. Insoweit ist eine Bilanzänderung

nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässig. Hinsichtlich des Jahres 1996 ist zu beachten, dass

der Beklagte bereits einen Gewinn in Höhe von DM 33 395,- berücksichtigt hat und

dieser Gewinn den in der Bilanz ausgewiesenen Gewinn unterschreitet.

Die von der Klägerin begehrte Bilanzänderung ist durchzuführen. Entgegen der

Auffassung der Kläger ist allerdings § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des

Steuerbereinigungsgesetzes 1999 auch hinsichtlich der Bilanzen der Streitjahre

anwendbar. Denn die Neuregelung betrifft nach § 52 Abs. 9 EStG auch

Veranlagungszeiträume vor 1999 (vergleiche: Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 12.

Dezember 2000 - VIII R 10/99, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -

BFHE - 194, 135, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2001, 282 [283]). Dies gilt jedenfalls

unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige nicht zumindest einen Antrag auf

Zustimmung zur Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG alter Fassung vor dem

1. Januar 1999 gestellt hat. Tatsächlich hat die Klägerin eine Bilanzänderung mit

Schreiben vom 12. Februar 2001 und damit nach dem 31. Dezember 1998 begehrt.

Eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide scheitert nicht an dem Umstand,

dass eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur in Betracht kommt, wenn

die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer

Änderung nach Satz 1 steht. Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Der enge sachliche

Zusammenhang beruht auf den von dem Beklagten zuvor durchgeführten Änderungen,

die jeweils die nämliche Bilanz für die Streitjahre betrafen. Denn im Anschluss an die

Außenprüfung hat das Finanzamt die das Streitjahr betreffende Bilanz gemäß § 4 Abs. 2

Satz 1 EStG berichtigt. Der erforderliche enge zeitliche Zusammenhang ist insofern zu

bejahen, als die Klägerin unmittelbar nach dem Ergehen des BP-Berichts am 11. Januar

2001 und noch vor dem Erlass der Änderungsbescheide die Bilanzänderung beantragt

hat.

Die geänderte Bilanzen sind auch der Veranlagung zugrunde zu legen. Nach § 4 Abs. 2

Satz 2 EStG ist eine Änderung der Bilanz nur zulässig, soweit die Auswirkungen einer

Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht. Entgegen der Auffassung

des Beklagten sind die hinzugeschätzten und als Entnahmen behandelten Erlöse bei der

Ermittlung des Änderungsrahmens mitzuberücksichtigen. Die entsprechenden

Änderungen aufgrund der Hinzuschätzungen betrafen Posten der Bilanz und wirkten sich

nicht nur auf den steuerlichen Gewinn aus. Insoweit ist nämlich zu berücksichtigen, dass

die Hinzuschätzung von Umsatzerlösen und die vom Betriebsprüfer angenommene

Buchung "Entnahme an Erlöse" die buchhalterische Behandlung dieses Vorgangs nur

verkürzt (ergebnisorientiert) wiedergibt. Denn die Annahme von Mehrerlösen setzt

voraus, dass diese Mehrerlöse entweder tatsächlich im Wege einer Einnahme oder durch

Begründung einer Forderung im Betriebsvermögen realisiert worden sind. Daher hätten

diese Mehrerlöse insbesondere zu einem höheren Kassen-, Bank- oder

Forderungsbestand führen müssen. Da diese höheren Beträge nach der

übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten an den jeweiligen Bilanzstichtagen nicht

(mehr) im Betriebsvermögen der Klägerin vorhanden waren, ist der Schluss des

Betriebsprüfers - aber nur in einem zweiten Schritt - gerechtfertigt, dass eine Entnahme

vorlag. Allerdings konnte diese Entnahme nur den Kassen-, Bank- oder

Forderungsbestand und damit einen Bilanzposten, nicht hingegen den Gewinn oder

einen Erlös betreffen. Folglich ist eine Bilanzberichtigung insoweit zulässig (in diesem

Sinne auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18. Mai 2000 - IV C 2 - S

2141 - 15/00, BStBl. I 2000, 587; vergleiche auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 24.

März 2004 - 10 K 704/02 E, G, Entscheidungen der Finanzgerichte, 2005, 774; Hartmann,

Änderungen der Steuerbilanz nach einer Betriebsprüfung, Steuerliche Betriebsprüfung

2000, 362 [363]).

Der maßgebliche Änderungsrahmen bestimmt sich gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nach

dem Gewinn, der in den Bilanzen vor der Außenprüfung und in den Bilanzen nach

Außenprüfung (Prüferbilanz) ausgewiesen worden ist. Daher durfte die Klägerin nach § 4

Abs. 2 Satz 2 EStG den Bilanzgewinn nur bis zur Höhe der vor der Prüfung

ausgewiesenen Beträge mindern. Da die geänderten Bilanzen, die dem Grunde nach

nicht vom Beklagten beanstandet worden sind, einen höheren Gewinn ausweisen, sind

die Gewinne der Änderungsbilanzen der Veranlagung zugrunde zu legen.

Die Klägerin darf für die streitigen Gebäude keine AfA als Eigentümerin geltend machen.

Denn der Kläger hat das betreffenden Grundstück im Wege der Schenkung erhalten.

Dementsprechend war und ist der Kläger gemäß § 15 Abs. 2 Familiengesetzbuch DDR -

FGB - (Gesetzblatt - GBl. - DDR I 1975, 517) Alleineigentümer dieses Grundstücks. Die

Klägerin ist nicht aufgrund einer Verbindung oder Vermischung nach § 30 Abs. 1 Satz 1

Zivilgesetzbuch DDR - ZGB - (GBl. DDR I 1975, 465) Miteigentümerin dieses Grundstücks

geworden. Der Senat vermochte sich nicht davon zu überzeugen, dass die Klägerin

eigene Sachen mit dem Grundstück des Klägers im Sinne dieser Vorschrift verbunden

oder vermischt hat. Denn die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass ihr tatsächlich

Herstellungskosten entstanden sind und sie diese Herstellungskosten auch getragen

hat. Aus den vorgelegten Sparbüchern vermag der Senat nicht zu schließen, dass die

Klägerin entsprechende Herstellungskosten getragen hat. Zum einen erfolgte die

Herstellung der Gebäude nach dem Vortrag der Kläger über den Zeitraum von 1974 bis

1991. Daher sind die Auszüge aus den Sparbüchern für die Jahre 1986 bis 1988 nicht

geeignet, die Darstellung der Kläger zu untermauern. Darüber hinaus hat die Klägerin

zwar in den Jahren 1986 bis 1988 insgesamt Mark 29 000,- abgehoben, jedoch im selben

Zeitraum Mark 36 500,- eingezahlt. Insbesondere hat die Klägerin nach der Abhebung

von Mark 9 000,- im April 1987 im Mai 1987 einen Betrag in Höhe von Mark 8 000,-

wieder eingezahlt und nach der Abhebung von Mark 20 000,-, nach dem 12. Juli 1988

(Datum nicht lesbar) im Oktober 1988 Mark 10 000,- wieder eingezahlt. Deshalb kann

zur Überzeugung des Senats aus diesen Abhebungen nicht geschlossen werden, dass

mit diesen Mitteln tatsächlich Herstellungskosten bezahlt wurden. Darüber hinaus hat

die Klägerin zumindest nicht dargetan, dass und in welcher Höhe in dem Zeitraum

zwischen 1974 und 1991 Herstellungskosten für die streitigen Gebäude entstanden sind.

Sie hat sich weder zu dem Baufortschritt noch zu den einzelnen Baumaßnahmen

geäußert. Auch aus den eingereichten Rechnungen des Jahres 1991 lässt sich nicht

schließen, dass die Klägerin die Herstellungskosten getragen hat. Die Rechnungen

betreffen zum überwiegenden Teil keine typischen Gebäudeherstellungskosten, zumal

für den Senat nicht ersichtlich ist, wie im Jahr 1991 Herstellungskosten für ein bereits im

Jahr 1987 vorhandenes Schwimmbad entstanden sein sollen. Vielmehr belegt das

Schreiben des Klägers an das Betonwerk Cottbus, dass tatsächlich der Kläger Bauherr

des Schwimmbades war.

Die Klägerin kann sich in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg darauf berufen, sie

trage die Finanzierungsaufwendungen. Denn nach ihrem Vortrag hat sie die

Herstellungskosten aus eigenen Mitteln bestritten. Deshalb ist nicht nachvollziehbar,

inwieweit der Klägerin für die Herstellung der streitigen Gebäude

Finanzierungsaufwendungen entstanden sein sollen. Im übrigen hat die Klägerin auch

nicht hinreichend dargetan, dass ihr in Bezug auf die in den Jahren 1974 bis 1991

entstandenen Herstellungskosten Finanzierungskosten entstanden sind. Ferner kann die

Klägerin nicht mit ihrem Hinweis auf das Ergebnis einer Umsatzsteuersonderprüfung

durchdringen. Denn diese Prüfung betraf die Jahre 1991 bis 1994. Es ist für den Senat

insofern nicht nachvollziehbar, welche Rückschlüsse aus dem Prüfungsergebnis für den

Herstellungszeitraum 1974 bis 1991 gezogen werden können und sollen.

Die Klägerin vermag auch nicht mit ihrem Hinweis auf § 13 Abs. 1 FGB durchzudringen.

Zwar gehören nach dieser Vorschrift die von einem oder beiden Ehegatten während der

Ehe durch Arbeit oder aus Arbeitseinkünften erworbenen Sachen, Vermögensrechte und

Ersparnisse beiden Ehegatten gemeinsam. Jedoch wurde das streitige Grundstück durch

den Kläger nicht durch Arbeit, sondern im Wege der Schenkung erworben. Zudem haben

die Kläger weder dargetan noch nachgewiesen, dass sie einen Betrieb mit

gemeinschaftlichen Mitteln begründet und gemeinsam betrieben haben. Die Klägerin

kann sich auch nicht mit Erfolg auf § 13 Abs. 2 FGB berufen. Zwar gehören hiernach zum

Alleineigentum jedes Ehegatten die nur von ihm zur Berufsausübung genutzten Sachen,

soweit nicht ihr Wert gemessen am gemeinschaftlichen Einkommen und Vermögen

unverhältnismäßig groß ist. Jedoch wird auf der Grundlage dieser Vorschrift bestehendes

Fremd- oder Miteigentum nicht in Alleineigentum umqualifiziert. Vielmehr setzt § 13 Abs.

2 FGB das - vorliegend fehlende - Eigentum der Klägerin voraus.

Die Klägerin kann auch keine AfA unter dem Gesichtspunkt geltend machen, dass sie die

Herstellungskosten für die Gebäude im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen

hat (vergleiche hierzu: BFH, Beschluss vom 30. Januar 1995 - GrS 4/92, BFHE 176, 267,

BStBl. II 1995, 281 [284]; Beschluss vom 23. August 1999 - GrS 1/97, BFHE 189, 151,

BStBl. II 1999, 778 [779 f.], GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl. II 1999, 782 [784], GrS 3/97,

BFHE 189, 172, BStBl. II 1999, 787 [788], GrS 4/97, BFHE 189, 174, BStBl. II 1999, 774

[775 f.]). Denn nach den vorstehenden Ausführungen vermag der Senat nicht

festzustellen, dass die Klägerin entsprechende Aufwendungen tatsächlich getragen hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711

Zivilprozessordnung.

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