Urteil des BFH vom 06.02.2014
Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags beim Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.2.2014, VI R 34/12
Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags beim Abzug von Unterhaltsaufwendungen als
außergewöhnliche Belastungen
Leitsätze
1. Unterhaltsaufwendungen können nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt
werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden
stehen.
2. Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte und alle
steuerfreien Einnahmen.
3. Das Nettoeinkommen ist um den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu erhöhen.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob zur Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens beim Abzug von
Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen ein Investitionsabzugsbetrag
zu berücksichtigen ist.
2 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die Kläger haben drei Kinder, und zwar einen volljährigen
Sohn (S), eine volljährige Tochter (T) und eine minderjährige Tochter (M). T wohnte im
Streitjahr (2009) mit ihrem Kind ebenso wie M ganz im Haushalt der Kläger in A. Sie ist vom
Kindesvater geschieden, der zur Zahlung von Unterhalt nicht in der Lage war. S studierte in
B; dort verfügte er über eine Mietwohnung. Allerdings verbrachte er die Wochenenden und --
überwiegend-- die Semesterferien bei den Klägern in A. S und T waren im Streitjahr nicht
erwerbstätig. Auch verfügten sie nicht über eigenes unterhaltsrechtlich relevantes Vermögen.
3 In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger Einkünfte des Klägers
aus Gewerbebetrieb (./. 255.572 EUR), aus selbständiger Arbeit (25.200 EUR) und aus
nichtselbständiger Arbeit (366.119 EUR) an. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb brachte der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von rd. 178.000 EUR in Ansatz; die
gewerblichen Einkünfte ohne diesen Betrag beliefen sich demnach auf ./. 77.172 EUR.
4 Die Kläger leisteten im Streitjahr an S und T Unterhaltszahlungen in Höhe von jeweils
8.400 EUR (= 12 Monate x 700 EUR). In Höhe von insgesamt 15.360 EUR (= 2 Kinder x
7.680 EUR) machten die Kläger diese Zahlungen als außergewöhnliche Belastungen
geltend.
5 Dies lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ab. Im
Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Opfergrenze belaufe sich im Streitjahr
auf rd. 53.310 EUR. Ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags sei von einem
verfügbaren Nettoeinkommen in Höhe von rd. 133.273 EUR auszugehen. Die Opfergrenze
betrage unter Berücksichtigung ihres dritten, noch minderjährigen Kindes 40 %.
6 Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das FA aus,
Unterhaltsaufwendungen seien nur zu berücksichtigen, soweit sie in einem angemessenen
Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stünden und diesem nach Abzug der
Unterhaltsaufwendungen für sich sowie seinen Ehegatten und seine Kinder genügend Mittel
zur Bestreitung des Lebensunterhalts verblieben. Dies sei vorliegend nicht der Fall, wie sich
aus folgender Berechnung ergäbe:
7
Einnahmen:
§ 15 EStG
./. 255.572 EUR
§ 18 EStG
25.200 EUR
§ 19 EStG
366.119 EUR
Kindergeld
2.068 EUR
Summe:
137.815 EUR
Ausgaben:
Sozialabgaben
6.915 EUR
Lohnsteuer
152.947 EUR
Solidaritätszuschlag
8.405 EUR
Kirchensteuer
13.755 EUR
Werbungskosten
920 EUR
Summe:
182.942 EUR
Nettoeinkommen:
./. 45.127 EUR
8 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012,
1349 veröffentlichten Gründen statt.
9 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
10 Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
11 Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht bei der Ermittlung des
Leistungsfähigkeitsmerkmals den im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb gewinnmindernd erfassten Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG nicht
berücksichtigt.
13 1. Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem
Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten
Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen
bis zu 7.680 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
(§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
14 Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet
sich ebenso nach dem Zivilrecht wie die Unterhaltsbedürftigkeit (Pfirrmann in
Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 42, m.w.N.). Gesetzlich
unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige
unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sog. konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit
von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen
zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs --BGB--; Senatsurteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II
2011, 116). Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht
unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande
ist, den Unterhalt zu gewähren. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig
und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem
angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach
Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des
Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze, vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Dezember 2009
VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343, m.w.N.). Dieses von der Finanzverwaltung
und ihr folgend der Rechtsprechung entwickelte spezifisch steuerrechtliche Verständnis der
zivilrechtlichen Leistungsfähigkeit (HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 42) ist allerdings auf
Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige alle ihm verfügbaren
Mittel teilen muss (§ 1603 BGB), sowie bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit
der unterhaltenen Person (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft) nicht anzuwenden
(Senatsurteil vom 28. März 2012 VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. Juni 2010, BStBl I 2010, 582, Tz 12). In einem
solchen Fall ist für die Ermittlung der gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbaren
Unterhaltsaufwendungen das verfügbare Nettoeinkommen vielmehr nach Köpfen zu
verteilen (Senatsurteil in BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343; BFH-Urteil vom 29. Mai 2008
III R 23/07, BFHE 222, 250, BStBl II 2009, 363). Allerdings kann vorliegend dahinstehen, ob
die Opfergrenze auf die Familiensituation der Kläger anzuwenden ist.
15 2. Denn nach den Feststellungen des FG waren im Streitjahr die von den Klägern
unterstützten Kinder S und T tatsächlich bedürftig und die Kläger sind entgegen der
Auffassung des FA auch unter Berücksichtigung der Opfergrenze entsprechend
leistungsfähig.
16 a) Gemäß § 1603 Abs. 1 BGB ist mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig, wer bei
Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung
seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren. Dabei kommt es auf das
Vermögen und die Einkünfte des Unterhaltsverpflichteten (sog. Nettoeinkommen) an.
17 aa) Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte i.S. von
§ 2 Abs. 1 EStG und alle steuerfreien Einnahmen (HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 43).
Allerdings gelten die steuerrechtlichen Maßstäbe im Unterhaltsrecht nicht uneingeschränkt.
So sind die Einkünfte um Beträge zu kürzen, die dem Verpflichteten faktisch nicht zur
Verfügung stehen (z.B. steuerliche und sozialrechtliche Belastungen; s. dazu BFH-Urteil
vom 11. Dezember 1997 III R 214/94, BFHE 185, 168, BStBl II 1998, 292). Andererseits sind
steuerrechtlich zulässige Gewinnminderungen zu korrigieren, soweit kein tatsächlicher
Mittelabfluss vorliegt. Dies gilt etwa für Rücklagen (Erman/Hammermann, BGB, 13. Aufl.,
§ 1603 Rz 44; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. Februar 2003 XII ZR 19/01,
Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2003, 741), trifft aber auch auf den in § 7g EStG
geregelten Investitionsabzugsbetrag zu (HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 5; Bartone in Korn, § 7g
EStG Rz 7.0).
18 bb) Der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG ermöglicht die Verlagerung von
Abschreibungspotential in Wirtschaftsjahre vor Anschaffung und Herstellung begünstigter
Wirtschaftsgüter und soll damit der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung
dienen. Seine Wirkung erschöpft sich in einer zinslosen Steuerstundung (HHR/Meyer, § 7g
EStG Rz 3; BGH-Urteil vom 2. Juni 2004 XII ZR 217/01, BFH/NV 2005, Beilage 1, 56). Dem
Abzugsbetrag liegen mangels Investition keine Ausgaben bzw. kein Wertverzehr zugrunde,
so dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen effektiv nicht beeinflusst wird. Das hat
nach Auffassung des Senats unterhaltsrechtlich zur Folge, dass der Abzugsbetrag nicht zu
berücksichtigen und dem Gewinn zuzuschreiben ist (Urteil des Oberlandesgerichts
Brandenburg vom 2. August 2007 9 UF 185/06, juris; s. auch Palandt/Brudermüller,
Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 1361 Rz 32). Erst im Zeitpunkt der gewinnerhöhenden
Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 EStG bzw. im Fall der Rückgängigmachung der
Fördermaßnahme (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG) beeinflussen die entsprechenden steuerlichen
Auswirkungen das Unterhaltsrecht.
19 b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht den Investitionsabzugsbetrag im Streitjahr
nicht in Ansatz gebracht. Auf dieser Grundlage und der nicht in Zweifel gezogenen
Feststellungen des FG standen den Klägern nach Abzug der streitigen Unterhaltsleistungen
noch genügend Mittel zur Bestreitung des eigenen Lebensunterhalts zur Verfügung.