Urteil des BFH vom 10.06.2008
BFH: Trennbarkeit von freiberuflicher Unternehmensberatung und gewerblicher Überlassung von Managementpersonal, Berufsbild des beratenden Betriebswirts, Grundsatz der Totalgewinngleichheit, einkünfte
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.6.2008, VIII R 101/04
Trennbarkeit von freiberuflicher Unternehmensberatung und gewerblicher Überlassung von Managementpersonal -
Berufsbild des beratenden Betriebswirts - Grundsatz der Totalgewinngleichheit
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die sich inzwischen
in Auflösung befindet. Ihr Geschäftszweck war die Beratung von Unternehmen der chemischen Industrie und
artverwandter Industrien sowie öffentlicher und privater Infrastrukturbetriebe und artverwandter
Dienstleistungsunternehmen. Für das Streitjahr 1997 ermittelte sie ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), ab dem Streitjahr 1998 ging sie zur Bilanzierung über. In ihren Steuererklärungen
erklärte die Klägerin freiberufliche Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer Tätigkeit als beratender
Betriebswirt. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst.
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Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte die Prüferin später zu der Auffassung, die Klägerin habe Einkünfte aus
Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielt. Ihre Tätigkeit sei über eine Beratungstätigkeit hinaus gegangen. Die
Klägerin habe auch Aufgaben des Managements in den Fremdfirmen auf Zeit übernommen, um dort Arbeitsspitzen
abzubauen oder aufwändige zeitintensive Maßnahmen und die von ihr selbst entwickelten Konzepte umzusetzen. So
habe sie in der Zeit von Januar bis September 1997 der Firma X Managementpersonal auf Zeit zur Wahrnehmung der
folgenden Funktionen überlassen:
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- Leiter zentrales Controlling,
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- Leiter Organisation und Kernprozesse,
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- Leiter Einkauf, Vertrieb und Beräumung,
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- Leiter Standort Marketing.
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Die Abrechnung dieser Personalgestellung sei monatlich pauschal für 22 Arbeitstage zu einem Tagessatz pro
Mitarbeiter von 2450 DM erfolgt.
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Das FA folgte dieser Auffassung und erließ für die Streitjahre (1997 und 1998) Bescheide über den
Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies
das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 896).
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Mit der Revision rügt die Klägerin die unrichtige Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, des § 7 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.
10 Nach dem gesetzlich nicht definierten und der Wandlung unterworfenen Berufsbild des beratenden Volks- und
Betriebswirts sei ein Berater nach der Verkehrsanschauung gehalten, sich an der dem Beratungsergebnis
vorausgehenden Informationsgewinnung sowie der nachfolgenden Umsetzung von Beratungskonzepten zu
beteiligen. Die Tätigkeit der Klägerin sei in diesem Sinne eine einheitliche Tätigkeit gewesen, die die Beratung und
die Umsetzung der Beratungsergebnisse umfasst habe. Die laufende Beratungstätigkeit habe im Hinblick auf die
jeweilige Umsetzung der Ergebnisse überprüft und angepasst werden müssen. Dass über die Beratung und die
Überlassung von Managementpersonal auf Zeit zwei verschiedene Verträge geschlossen worden seien, beruhe
lediglich auf der Finanzierung aus unterschiedlichen Budgets der Auftraggeberin. Gegen die Annahme einer
einheitlichen Tätigkeit spreche auch nicht die Kündigung des Managementvertrages im September 1997. Die
Kündigung beruhe darauf, dass sich aufgrund der Beratungsleistungen der Klägerin erste Erfolge eingestellt hätten
und ihre weitere Tätigkeit bei der Umsetzung überflüssig geworden sei. Die einheitliche Tätigkeit sei durch die
Beratungstätigkeit geprägt worden, denn ohne diese wäre es nicht möglich gewesen, an der Umsetzung der
Ergebnisse mitzuwirken und sie im Hinblick auf die betrieblichen Besonderheiten anzupassen. Deshalb handele es
sich jedenfalls um eine einem beratenden Betriebswirt ähnliche Berufstätigkeit. Das FG habe ferner zu Unrecht auch
solche Einkünfte als gewerbesteuerpflichtig beurteilt, die zwar im Streitjahr 1997 vereinnahmt wurden, aber auf bereits
im Vorjahr ausgeübten Tätigkeiten beruhten. Dem stehe der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit von Bilanzierung
und Überschussrechnung entgegen. Die Gewerbesteuerpflicht beginne erst, wenn alle tatbestandlichen
Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vorlägen. Schließlich greife aufgrund des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende
Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. Mit der Kündigung des Managementvertrages im September 1997 habe
die vom FG angenommene gewerbliche Tätigkeit jedenfalls geendet. Daran ändere auch die Tätigkeit des
Gesellschafters Y nichts, der bei einem Kundenunternehmen fest angestellt gewesen sei. Die vertragliche
Verantwortung der Klägerin für die professionelle Arbeit des Vorstandsmitglieds bedeute nur die Begründung einer
Einstandspflicht, beinhalte aber nicht die Zusage, im Rahmen der gesamthänderischen Verbundenheit im
Kundenunternehmen selbst geschäftsführend tätig zu sein. Es sei daher unverhältnismäßig, die gesamte Tätigkeit der
Klägerin als gewerbesteuerpflichtig anzusehen.
11 Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2002, die
Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und 1998 vom 3. Juli 2001 sowie die
Änderungsbescheide vom 24. Januar 2005 aufzuheben,
12 hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Bescheide über den
Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und 1998 vom 24. Januar 2005 dahin zu ändern, dass nur
der zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 30. September 1997 erzielte Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wobei
in dieser Zeit zugeflossene Einnahmen von 3 080 546 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unberücksichtigt
bleiben.
13 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
14 Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 24. Januar 2005 für die Streitjahre geänderte Bescheide über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer erlassen, mit denen es die jeweilige Festsetzung
des Gewerbesteuermessbetrags für vorläufig erklärt hat. Die Änderungsbescheide berühren die tatsächlichen
Grundlagen des Streitfalles nicht.
Entscheidungsgründe
15 II. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; denn das FG hat über die
ursprünglich angefochtenen Bescheide entschieden, an deren Stelle während des Revisionsverfahrens gemäß § 68
Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die geänderten Bescheide vom 24. Januar 2005 getreten
sind. Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-
Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH--
vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl
II 2007, 568, m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor
die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, und in BFHE 216, 199, BStBl II
2007, 568).
16 III. Der Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache. Die Klage ist abzuweisen. Die
Beurteilung des FG, nach der die Klägerin in den Streitjahren insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt und mit diesen
der Gewerbesteuer unterlegen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
17 1. Unter Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu
verstehen. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht,
Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt,
wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch
als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Freier Beruf in diesem Sinne ist u.a. gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG die selbständige Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts. Den Beruf des beratenden Betriebswirts
übt derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit
praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung,
Leistungserstellung --Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen--, Materialwirtschaft, Finanzierung,
Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten
vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und
mindestens in einem Hauptbereich auch tatsächlich einsetzt (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203,
438, BStBl II 2004, 112). Die von der Klägerin betriebene Unternehmensberatung erfüllte unstreitig diese
Voraussetzungen. Nach den schon während der Außenprüfung getroffenen und im weiteren Verfahren nicht in Zweifel
gezogenen Feststellungen erfüllten alle Gesellschafter der Klägerin die persönlichen Anforderungen eines
beratenden Betriebswirts (vgl. zu diesen Anforderungen z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144,
62, BStBl II 1985, 584; vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).
18 2. Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt nur die Beratungstätigkeit eines Volks- oder Betriebswirts die
Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit. Die daneben betriebene Überlassung von Managementpersonal ist
hingegen für sich betrachtet grundsätzlich als gewerblich zu beurteilen, insbesondere wenn --wie sich im Streitfall aus
den vom FG festgestellten vertraglichen Vereinbarungen ergibt-- das überlassene Managementpersonal seine
Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen des Kundenunternehmens zu erfüllen hat.
Weisungsgebundenheit ist einer freiberuflichen Tätigkeit, die durch Selbstständigkeit und Eigenverantwortlichkeit
gekennzeichnet ist, wesensfremd.
19 3. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind die originär freiberuflichen Einkünfte einer auch gewerblich tätigen
Personengesellschaft fiktiv in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Dies setzt allerdings voraus, dass die
freiberufliche Tätigkeit (hier Unternehmensberatung) und die gewerbliche Tätigkeit (hier Personalüberlassung) nicht
als einheitlich zu betrachtende Gesamtbetätigung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE
183, 150, BStBl II 1997, 567). Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit
aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann,
wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind allerdings
bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen,
so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das
gewerbliche Element vorherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36 , BStBl II 1992,
413, m.w.N.; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; vom 18. Oktober 2006 XI R 10/06, BFHE 216, 518, BStBl II 2008,
54; vom 17. Januar 2007 XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem
Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit
regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443 , BStBl II
1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567;
in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54).
20 Ob es sich im Sinne der genannten Rechtsprechung um eine einheitliche Tätigkeit handelt, ist eine vom FG zu
treffende Feststellung tatsächlicher Art, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden
ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1998 IV R 16/98, BFH/NV 1999, 602; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54).
21 4. Gemessen an diesen Maßstäben erweist sich der Hauptantrag der Revision als unbegründet. Die tatsächliche
Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, nach der die Beratungstätigkeit und die
Personalüberlassung der Klägerin im Streitjahr 1997 zu trennen ist. Als Rechtsfolge tritt die Abfärbewirkung nach § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG ein.
22 a) Das FG hat seine tatsächliche Würdigung wie folgt begründet: Die Klägerin habe nicht in sämtlichen ihrer
Beratungsfälle Managementaufgaben übernommen. Zwar bestünden unbestreitbare sachliche und wirtschaftliche
Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten der Klägerin; dies sei jedoch kein zwingendes Indiz für die
Annahme einer gemischten Tätigkeit. Der Umstand, dass die von externen Beratungsfirmen empfohlenen
Umstrukturierungsmaßnahmen regelmäßig von den eigenen Führungskräften der Betriebe umgesetzt würden, zeige,
dass die Tätigkeit der Beratung einerseits und der Umsetzung dieser Beratung in die betriebliche Praxis andererseits
nicht derart miteinander verflochten seien, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingten. Die Klägerin habe
gegenüber der Firma X auch keinen einheitlichen Erfolg geschuldet. Dies zeige sich schon daran, dass für die
Beratungsleistungen einerseits und die Managementübernahme andererseits zwei getrennte Verträge abgeschlossen
worden seien, die auch ein unterschiedliches Schicksal erfahren hätten. Der Vertrag über die Übernahme der
Managementleistungen sei zum 30. September 1997 gekündigt worden, während der Beratungsvertrag weiter
gelaufen sei. Hätte es eine unlösbare Verflechtung beider Tätigkeiten gegeben, so wäre die Fortsetzung der
Beratungstätigkeit über den 30. September 1997 hinaus nicht möglich gewesen.
23 b) Diese Würdigung des Streitfalles durch das FG bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO.
24 Der BFH ist an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in
Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Zu den der Bindung
unterliegenden Feststellungen gehören auch die Schlussfolgerungen tatsächlicher Art. Die Bindung entfällt nur dann,
wenn die Folgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar sind. Die Gesamtwürdigung durch
das FG bindet das Revisionsgericht auch dann, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist. Dass auch eine
andere Schlussfolgerung möglich gewesen wäre, reicht zur Aufhebung der Bindung nicht aus (ständige
Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteile vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; vom 20.
September 1994 VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485; vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660).
25 Die im Streitfall gezogene tatsächliche Schlussfolgerung des FG, nach der die Beratungstätigkeit und die
Personalüberlassung der Klägerin getrennt zu betrachten sind, ist verfahrensrechtlich fehlerfrei zustande gekommen,
aufgrund der tatsächlichen Feststellungen möglich und in sich widerspruchsfrei. Die Klägerin hat dagegen auch keine
durchgreifenden Revisionsrügen vorgebracht, sie zieht aus dem festgestellten Sachverhalt lediglich andere
tatsächliche Schlussfolgerungen als das FG. Dadurch wird jedoch die Bindung des Revisionsgerichts gemäß § 118
Abs. 2 FGO nicht aufgehoben.
26 c) Entgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich bei ihrer Überlassung von Managementpersonal, mit der
sie die Ergebnisse der Unternehmensberatung umsetzte, auch nicht um eine dem Beruf des beratenden Betriebswirts
ähnliche Berufstätigkeit. Es kann offenbleiben, ob die zusätzlich zu einer freiberuflichen Unternehmensberatung
betriebene Überlassung von Managementpersonal stets als getrennte gewerbliche Tätigkeit gesondert zu betrachten
ist, oder ob in Sonderfällen die vorübergehende Personalüberlassung zur Umsetzung der Beratungsergebnisse als
bloßes Hilfsmittel der Beratung und damit als unselbständiger Bestandteil der Beratung oder als einer
Beratungstätigkeit ähnlicher Beruf beurteilt werden kann. Im Streitfall kommt Letzteres jedenfalls schon deshalb nicht
in Betracht, weil nach dem zwischen der Klägerin und der Firma X geschlossenen Vertrag das von der Klägerin
gestellte Managementpersonal verpflichtet war, seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen der
Geschäftsführung der Firma X zu erfüllen. Aufgrund der Weisungsgebundenheit dieser Tätigkeit kommt eine
Ähnlichkeit mit einem freien Beruf i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht.
27 5. Auch der Hilfsantrag der Revision ist unbegründet.
28 a) Der Gewerbeertrag i.S. von § 7 GewStG ist für das Streitjahr 1997 weder um Einnahmen zu kürzen, die die Klägerin
bereits im Vorjahr erwirtschaftet hatte, noch um Einnahmen, die sie nach der Beendigung der Personalüberlassung
zum 30. September 1997 erwirtschaftet hat.
29 aa) Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist im Grundsatz eine Gegenüberstellung von Zu- und Abflüssen i.S.
von § 11 EStG (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 371); sie erfasst alle Zuflüsse im Streitjahr 1997, auch
soweit diese auf wirtschaftlichen Vorgängen des Vorjahres beruhen. Da die Klägerin im Streitjahr 1997 auch eine
gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, werden die gesamten Einnahmen, die im Rahmen der Überschussrechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG zum Gewinn des Streitjahres 1997 gehören, gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich fingiert und
erhöhen demgemäß den Gewerbeertrag nach § 7 GewStG. Diese gesetzliche Fiktion erfasst folglich auch die schon
im Vorjahr erwirtschafteten, aber erst im Streitjahr zugeflossenen Einnahmen, ebenso die nach Beendigung der
Personalüberlassung zum 30. September 1997 erzielten Einnahmen.
30 bb) Diese Beurteilung steht nicht in Widerspruch zu dem Grundsatz, dass die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss, wie die Gewinnermittlung durch
Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293). Das
Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs
erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren --wie sie im Streitfall
gegeben sind-- gerade nicht aus (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; Crezelius in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 4 Rz
108).
31 b) Auch für das Streitjahr 1998 hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die gesamten
Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerbliche Einkünfte beurteilt.
32 Das FG hat seine Würdigung, eine Einstellung der gewerblichen Tätigkeit sei nicht festzustellen, damit begründet, die
Klägerin habe nach den vorliegenden Unterlagen durchgängig mit der Übernahme von Managementaufgaben durch
ihre Mitarbeiter in fremden Unternehmen geworben und solche Aufgaben auch tatsächlich im Jahre 1998 vereinbart
und noch im Jahre 1999 ausgeübt. Dass der Gesellschafter Y die bei einem Kundenunternehmen ausgeübten
Managementfunktionen als dort angestellter Generaldirektor und Mitglied des Vorstandes erbracht hat, ändere nichts
an der Einschätzung, dass es sich insoweit um Managementleistungen der Klägerin gehandelt habe. Denn die
Anstellung des Gesellschafters Y beim auftraggebenden Unternehmen ab Anfang 1999 sei Bestandteil des zwischen
der Klägerin und diesem Unternehmen im Jahre 1998 ausgehandelten Vertrages über die Implementierung des
Restrukturierungsplans gewesen. Darin habe die Klägerin die volle Verantwortung für die professionelle Arbeit ihres
Gesellschafters Y als Vorstandsmitglied des Kundenunternehmens übernommen.
33 Diese tatsächliche Würdigung des FG, nach der die Klägerin ihre gewerbliche Personalüberlassung im Streitjahr 1998
fortgesetzt hat, ist auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen möglich. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze
oder Erfahrungssätze und ist daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend.
34 6. Der Umqualifizierung der gesamten Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
steht auch nicht der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entgegen.
35 Zwar ist die in dieser Vorschrift geregelte Fiktion, die zu einer erheblichen Ungleichbehandlung von
Personengesellschaften und Einzelunternehmen führt, nur vor dem Hintergrund verfassungsrechtlich vertretbar, dass
der BFH ihren Anwendungsbereich durch restriktive Auslegung verfassungskonform begrenzt (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247, unter C.II.3.d aa der
Gründe). Demgemäß verstieße es gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn eine Tätigkeit von ganz
untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfalten würde (BFH-
Urteile vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 29. November 2001 IV R 91/99,
BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221; vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778).
36 Indes waren die Einnahmen der Klägerin aus der Überlassung von Managementpersonal, die nach ihren Angaben im
Streitjahr 1997 rd. 2,3 Mio. DM betrugen, weder nach ihrer Höhe, noch im Verhältnis zu den in den Streitjahren 1997
und 1998 erzielten Einnahmen aus Unternehmensberatung (nach Angaben der Klägerin rd. 8,8 Mio. DM) von ganz
untergeordneter Bedeutung.