Urteil des BFH vom 21.03.2013
Gleichartiger Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.3.2013, VI R 5/12
Gleichartiger Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG
Leitsätze
1. Gleichartig i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist ein Bezug, der nach seinem
Zuwendungsgrund mit einem Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld oder Unterhaltsbeitrag
vergleichbar ist. Maßstab ist die öffentlich-rechtliche Einordnung durch das insoweit vorgreifliche
Dienstrecht.
2. Ein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug setzt voraus, dass er einem Versorgungszweck dient,
dem Bezug also die Funktion eines (vorgezogenen) Ruhegehalts zukommt.
3. Einkünfte, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog.
Blockmodell erzielt werden, sind regelmäßig keine Versorgungsbezüge.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob im Rahmen der Altersteilzeit geleistete Zahlungen steuerbegünstigte
Versorgungsbezüge sind.
2 Der im Jahr 1948 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2009) als
Beamter nichtselbständig tätig. Die zuständige Behörde hatte ihm schon 2002 für den
Zeitraum vom 1. August 2004 bis zum 30. November 2013 Altersteilzeit nach dem
Blockmodell gemäß § 80b des Niedersächsischen Beamtengesetzes in der zu diesem
Zeitpunkt geltenden Fassung (NBG) durch Bescheid bewilligt. Der Kläger verrichtete danach
bis zum 31. März 2009 den Dienst mit der regelmäßigen Arbeitszeit; seine Freistellungsphase
begann am 1. April 2009. Ab diesem Zeitpunkt war der Kläger bis zum Eintritt in den
Ruhestand mit Ablauf des 30. November 2013 von der Dienstleistung vollständig freigestellt.
3 Der Kläger gab mit der Einkommensteuererklärung einen Bruttoarbeitslohn von 30.301 EUR
an. Den auf den Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 2009 entfallenden Teil der Bezüge
(25.190 EUR) erklärte er als Versorgungsbezüge.
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) qualifizierte die Einnahmen im
hier streitigen Einkommensteuerbescheid allerdings nicht als Versorgungsbezüge und
gewährte dementsprechend keinen Versorgungsfreibetrag.
5 Die dagegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.
6 Mit der dagegen vom Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
7 Er habe zwar im Streitjahr kein Ruhegehalt i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) bezogen, allerdings habe er einen Versorgungsbezug
nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in Gestalt eines gleichartigen Bezugs aufgrund
beamtenrechtlicher Vorschriften erlangt.
8 Der Kläger beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 26. Juli 2011 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 22. November 2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29. März 2011 dahingehend zu ändern, dass der
Versorgungsfreibetrag in Höhe von 1.890 EUR und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag
in Höhe von 567 EUR berücksichtigt werden.
9 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger bezogenen
Einkünfte keine Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG darstellen und deshalb
nicht im Umfang des Versorgungsfreibetrags sowie des Zuschlags dazu steuerfrei sind.
11 Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleiben von den Versorgungsbezügen ein nach einem
Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag)
und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Versorgungsbezüge sind nach § 19
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der
Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug aufgrund beamtenrechtlicher oder
entsprechender gesetzlicher Vorschriften.
12 a) Die vom Kläger bezogenen und hier in ihrer Qualifikation streitigen Zahlungen waren ---
das wird von den Beteiligten insoweit auch nicht bezweifelt-- ersichtlich weder Ruhegehalt
noch Witwen- oder Waisengeld und auch kein Unterhaltsbeitrag. Zutreffend hat das FG aber
weiter entschieden, dass die während der Freistellungsphase an den Kläger gezahlten
Bezüge auch keinen dem Ruhegehalt gleichartigen Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Buchst. a EStG darstellen.
13 aa) Ein gleichartiger Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist ein Bezug,
der nach seinem Zuwendungsgrund mit einem Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld oder
Unterhaltsbeitrag vergleichbar ist. Der Tatbestand des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a
EStG folgt der öffentlich-rechtlichen Einordnung der Zuwendung durch das insoweit
vorgreifliche Dienstrecht. Ein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug erfordert deshalb, dass
dieser Bezug --wie das Ruhegehalt-- ebenfalls einem Versorgungszweck dient, ihm also die
Funktion eines (vorgezogenen) Ruhegehalts zukommt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-
- vom 1. März 1974 VI R 47/71, BFHE 111, 516, BStBl II 1974, 490; vom 12. Februar 2009
VI R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460; Breinersdorfer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff,
EStG, § 19 Rz C 27, C 30).
14 bb) Die während der Altersteilzeit im Wege des Blockmodells in der Freistellungsphase
gezahlten Bezüge des Klägers haben diese Funktion nicht. Die Bezüge dienen keinem
Versorgungszweck. In der Altersteilzeit erbrachte Bezüge sind vielmehr Entlohnung für die
aktive Tätigkeit des Teilzeitbeschäftigten, also laufende Dienstbezüge; danach sind sie
letztlich auch bemessen. Diese Funktion der Altersteilzeitbezüge wird offenbar, wenn die
Altersteilzeit statt durch Blockmodell durch Teilzeitbeschäftigung nach § 80b Abs. 2 Satz 2
i.V.m. § 80b Abs. 1 Satz 1 NBG praktiziert wird, der in Altersteilzeit tätige Beamte also bei
den nämlichen Dienstbezügen während der gesamten Altersteilzeitphase durchgängig die
Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit erbringt. Nichts anderes gilt für die Bezüge, wenn die
Altersteilzeit im Blockmodell statt im Teilzeitmodell durchgeführt wird. Die in der Altersteilzeit
erbrachten Bezüge sind laufende Dienstbezüge, unabhängig davon, ob die Altersteilzeit in
Form des Blockmodells oder in Form des Teilzeitmodells durchgeführt wird. Deshalb ist dem
FG auch darin zu folgen, dass sich die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der vom
Dienstherrn im Blockmodell erbrachten Bezüge auch nicht durch den Übergang von der
Dienst– in die Freistellungsphase ändert.
15 Leistung und Gegenleistung im Rahmen der Altersteilzeit betreffen in
einkommensteuerrechtlicher Hinsicht lediglich die Frage, in welchen Zeiträumen die
Dienstleistung durch den Beamten einerseits und die Dienstbezüge andererseits erbracht
werden, regeln also Fälligkeit und Zuflusszeitpunkt, nicht aber die grundlegende
Qualifikation der beiderseitig geschuldeten Leistungen. Wenn der Kläger also seine Dienste
entsprechend dem Blockmodell der Altersteilzeit nach § 80b Abs. 2 Satz 1 NBG in der Weise
erbrachte, dass er sie in der ersten Hälfte der Altersteilzeit vollständig vorab leistete und
anschließend vom Dienst freigestellt war, waren gleichermaßen die in der
Dienstleistungsphase wie in der Freistellungsphase erhaltenen Dienstbezüge keine
Versorgungsbezüge.
16 b) Entgegen der Auffassung des Klägers gelten vom Dienstherrn gezahlte Bezüge nicht stets
schon dann als ruhegehaltsgleichartig, wenn der Beamte keine Dienstverpflichtung mehr hat
und vollständig und unwiderruflich von der Dienstleistung freigestellt wird. Deshalb hat der
Senat gleichartige Bezüge etwa bei Übergangsgebührnissen eines Zeitsoldaten verneint
(BFH-Urteil in BFHE 111, 516, BStBl II 1974, 490), sie dagegen bei Dienstbezügen, die
emeritierten Professoren wegen Erreichens der Altersgrenze geleistet wurden, bejaht;
Letztere waren als dem Ruhegehalt gleichartige Bezüge anzusehen (BFH-Urteil vom
19. Juni 1974 VI R 37/70, BFHE 113, 281, BStBl II 1975, 23). Entscheidend ist nicht die
Entbindung von den amtlichen Verpflichtungen an sich, sondern der Rechtsgrund der
Entbindung, beim Ruhegehalt eine Entbindung wegen Erreichens der Altersgrenze. Etwas
anderes folgt entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht aus dem Urteil des
erkennenden Senats in BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460. Der Senat hatte dort zwar für den
Sonderfall der "58er-Regelung" entscheidend darauf abgestellt, dass die davon
begünstigten Beamten auf Dauer von ihren Verpflichtungen entbunden, also zur Erbringung
von Dienstleistungen nicht mehr verpflichtet gewesen seien und das wesentliche Merkmal
der Bezüge i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehle, nämlich Gegenleistung für im
gleichen Zeitraum geschuldete und erbrachte Dienstleistungen zu sein. Die Gleichartigkeit
der Bezüge ergab sich aber auch im dort entschiedenen Fall erst daraus, dass auch
ansonsten die Unterschiede zum beamtenrechtlichen Ruhegehalt nach Einschätzung des
Senats nicht so entscheidend waren, dass ein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug verneint
werden konnte; denn auch dort war maßgeblich, dass die Bezüge die Funktion eines
vorgezogenen Ruhegehalts hatten.