Urteil des BFH vom 21.10.2009
Abweichende Festsetzung von Erstattungszinsen - Unbilligkeit aus sachlichen Gründen - Verzögerte Bearbeitung des Steuerfalls stellt keinen Billigkeitsgrund dar
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.10.2009, I R 112/08
Abweichende Festsetzung von Erstattungszinsen - Unbilligkeit aus sachlichen Gründen - Verzögerte Bearbeitung des
Steuerfalls stellt keinen Billigkeitsgrund dar
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten über die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1999 (Streitjahr).
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, veräußerte im Jahr 1993 alle Geschäftsanteile an einer
GmbH (L-GmbH) an die U-GmbH (U-GmbH). An der Klägerin einerseits und der U-GmbH andererseits waren dieselben
Gesellschafter zu jeweils 50 % beteiligt. Im Anschluss an die Anteilsveräußerung kam es zu weiteren
Veräußerungsvorgängen; zudem wurde die U-GmbH im Jahr 1994 auf die L-GmbH verschmolzen.
3 Nach einer Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die
Klägerin im Rahmen der Verschmelzung Wirtschaftsgüter in das Vermögen der L-GmbH eingelegt habe. Das habe zur
Folge, dass die Körperschaftsteuer 1994 der Klägerin gegenüber niedriger und zugleich gegenüber der L-GmbH
entsprechend höher festzusetzen sei als zuvor. Über diese Würdigung herrscht zwischen den Beteiligten kein Streit.
Das FA erließ entsprechende Steuerbescheide und setzte darüber hinaus der Klägerin gegenüber Erstattungszinsen
und in gleicher Höhe gegen die L-GmbH Nachzahlungszinsen fest. Die Klägerin vereinnahmte die Erstattungszinsen
im Streitjahr.
4 Im Rahmen ihrer Veranlagung für das Streitjahr beantragte die Klägerin, die Erstattungszinsen aus Billigkeitsgründen
nicht in die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer einzubeziehen. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Die
deshalb erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (Hessisches FG, Urteil vom 15. Februar 2008 4 K
3883/04).
5 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene
Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Körperschaftsteuer ohne Berücksichtigung der vereinnahmten
Erstattungszinsen festzusetzen.
6 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat dem Antrag der Klägerin, das FA zu einer abweichenden Steuerfestsetzung zu verpflichten, zu Recht nicht
entsprochen.
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1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer
erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des
einzelnen Falls unbillig wäre. Eine "Unbilligkeit" i.S. dieser Regelung kann nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) auf sachlichen oder auf persönlichen Gründen beruhen (Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 8, m.w.N.). Eine Unbilligkeit aus persönlichen Gründen ist im
Streitfall weder von der Klägerin geltend gemacht worden noch nach Aktenlage erkennbar.
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2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes
entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524,
BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber
die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV
2008, 102, 105, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst
angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 16. August
2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang mit der Festsetzung
von Zinsen gemäß § 233a AO (BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155,
m.w.N.).
10 3. Im Streitfall ist hiernach für eine Billigkeitsmaßnahme kein Raum.
11 a) Eine Unbilligkeit i.S. des § 163 AO ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin die Erstattungszinsen versteuern
muss, während bei der L-GmbH die Nachzahlungszinsen nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind (§ 10 Nr. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes). Denn die unterschiedliche ertragsteuerrechtliche Behandlung von Nachzahlungszinsen
einerseits und Erstattungszinsen andererseits beruht auf einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers und kann
daher nicht im Billigkeitswege korrigiert werden.
12 b) Nach Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) kann allerdings die Einbeziehung von
Erstattungszinsen in die Bemessungsgrundlage unbillig sein, wenn diesen Zinsen nicht abziehbare
Nachforderungszinsen gegenüberstehen und beide Zinspositionen auf ein und demselben Ereignis beruhen (BMF-
Schreiben vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1508). Diese Beurteilung bezieht sich jedoch ausdrücklich nur auf Fälle,
in denen Erstattungs- und Nachforderungszinsen gegenüber ein und demselben Steuerpflichtigen angefallen sind.
Ein solcher Sachverhalt liegt, was auch die Klägerin nicht verkennt, im Streitfall nicht vor; denn die Klägerin einerseits
und die L-GmbH andererseits sind aus der Sicht des Steuerrechts zwei eigenständige Rechtssubjekte. Entgegen der
Ansicht der Klägerin kann die genannte Verwaltungsanweisung auch nicht auf die hier zu beurteilende Situation
übertragen werden.
13 Denn die in § 233a AO angeordnete Verzinsung zielt darauf ab, den --zumindest möglichen-- Liquiditätsvorteil
abzuschöpfen, der dem einzelnen Steuerpflichtigen durch die verspätete Festsetzung der Steuer entsteht. Auf die
Frage, ob dem Steuergläubiger insgesamt ein Schaden entstanden ist, kommt es insoweit nicht an. Deshalb ist bei der
Frage danach, ob die Festsetzung von Zinsen unbillig ist, nur auf die Verhältnisse des jeweiligen Zinsschuldners
abzustellen; die Verhältnisse eines anderen Rechtssubjekts müssen insoweit außer Betracht bleiben (BFH-Urteile
vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716; vom 12. April 2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000,
1178). Diese Überlegung muss gleichermaßen durchgreifen, wenn es --wie im Streitfall-- um die Berücksichtigung von
Zinsen im Rahmen der Steuerfestsetzung geht.
14 Nicht entscheidungserheblich ist insoweit, dass an der Klägerin einerseits und an der L-GmbH andererseits dieselben
Gesellschafter in jeweils demselben Verhältnis beteiligt sind. Denn das Steuerrecht sieht, was die Person des
Steuerschuldners angeht, bei juristischen Personen keinen Durchgriff auf die dahinter stehenden Rechtssubjekte vor.
Die von der Klägerin angesprochene "wirtschaftliche Betrachtungsweise" ist in diesem Zusammenhang ohne Belang;
sie betrifft nur die Ermittlung und Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen, besagt aber nicht, dass z.B. die
Gesellschafter einer GmbH Schuldner der gegenüber der GmbH entstandenen Steuer sein können. Deshalb sind in
dem hier interessierenden Zusammenhang die beiden an dem Vorgang beteiligten Kapitalgesellschaften als von
ihren Gesellschaftern getrennte Rechtsträger und mithin unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen zu
betrachten. Auf dieser Basis scheidet die von der Klägerin begehrte Berücksichtigung der Verhältnisse der L-GmbH im
Streitfall aus.
15 c) Ohne Erfolg bleibt schließlich der Vortrag der Revision, dass die streitigen Steuerbescheide erst im Jahr 1999
ergangen seien und dass die L-GmbH die ihr gegenüber festgesetzten Nachzahlungszinsen gewinnmindernd hätte
geltend machen können, wenn die Bescheide noch im Jahr 1998 erlassen worden wären. Denn zum einen ist der
Hinweis auf eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalls nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus
Billigkeitsgründen zu begründen (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53;
Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 233a Rz 52, m.w.N.). Zum anderen macht die Klägerin nicht geltend,
dass das FA den Erlass der zur Zinsfestsetzung führenden Steuerbescheide schuldhaft verzögert habe; nach dem
unwidersprochenen Vorbringen des FA hat sich die Betriebsprüfung aus inhaltlichen Gründen über längere Zeit
hingezogen und sind die Bescheide alsbald nach Übersendung des Prüfungsberichts erlassen worden. Abgesehen
davon betrifft der genannte Einwand ohnehin nur die Verhältnisse der L-GmbH; wenn diese durch ein pflichtwidriges
Verhalten des FA Rechtsnachteile erlitten hätte, könnte sich die Klägerin darauf nicht berufen. Im Ergebnis hat das FG
den Rechtsstreit daher zutreffend entschieden, weshalb die Revision gegen sein Urteil unbegründet ist.