Urteil des BFH vom 13.03.2017
Verfall eines Anrechnungsüberhangs nach § 35a EStG verfassungsgemäß - Möglichkeit des Rücktrags oder Vortrags nicht erforderlich - Beschwer durch Steuerfestsetzung von Null
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.1.2009, VI R 44/08
Verfall eines Anrechnungsüberhangs nach § 35a EStG verfassungsgemäß - Möglichkeit des Rücktrags oder Vortrags nicht
erforderlich - Beschwer durch Steuerfestsetzung von Null
Leitsätze
Entsteht bei einem Steuerpflichtigen infolge der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ein sog.
Anrechnungsüberhang, kann der Steuerpflichtige weder die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe dieses
Anrechnungsüberhangs noch die Feststellung einer rück- oder vortragsfähigen Steuerermäßigung beanspruchen.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2006) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Der Kläger bezog als Rentner Alterseinkünfte; darüber hinaus war er in geringem Umfang selbständig tätig.
Die Klägerin war Hausfrau.
2 Im Streitjahr nahmen die Kläger Handwerkerleistungen für Renovierungsmaßnahmen in Anspruch; der von den
Klägern errechnete Lohnanteil der Aufwendungen belief sich auf 3 046 EUR. Eine von den Klägern dafür geltend
gemachte Steuerermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 600 EUR ergab sich
nicht, weil die Einkommensteuer aufgrund des zu versteuernden Einkommens der Kläger ohnehin auf 0 EUR
festzusetzen war.
3 Den gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20. Juni 2007 eingelegten Einspruch wies der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mangels Beschwer als unzulässig zurück. Mit ihrer Klage machten die Kläger
u.a. geltend, es verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, wenn die Steuerermäßigung endgültig verloren sei,
ohne dass die Möglichkeit einer Steuererstattung oder --entsprechend der Vorschrift des § 34f Abs. 3 EStG-- eines
Rück- oder Vortrags des nicht ausgeschöpften Ermäßigungsbetrags bestehe. Auch sei dies ein Anreiz zur
Schwarzarbeit. Die Kläger beantragten, eine negative Einkommensteuer von 600 EUR festzusetzen, hilfsweise, einen
vor- bzw. rücktragsfähigen Anrechnungsüberhang festzustellen.
4 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 36 veröffentlichten
Gründen ab. Zwar sah es die Klage als zulässig an, denn die Kläger seien beschwert, soweit sie die Festsetzung einer
negativen Einkommensteuer mit dem Ziel der Steuererstattung begehrten. Indes sei die Klage unbegründet, denn
einfachgesetzlich sei weder die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer noch die Feststellung eines rück- oder
vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs aus § 35a EStG vorgesehen. Dessen Verfall begegne auch keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken.
5 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
6 Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20. Juni 2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2007 dahin zu ändern, dass eine Einkommensteuer negativ, auf
./. 600 EUR festgesetzt wird, hilfsweise, einen nicht ausgleichsfähigen Anrechnungsüberhang in Höhe von 600 EUR
festzustellen, der zurück- bzw. vorgetragen werden kann.
7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass ein bei Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht
ausgeschöpfter Anrechnungsüberhang nicht zur Festsetzung einer negativen Einkommensteuer führt (II.1.). Auch die
von den Klägern hilfsweise beantragte Feststellung eines rück- oder vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs hat das
FG im Ergebnis zu Recht abgelehnt (II.2.).
9
1. Soweit die Kläger die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer begehren, hat das FG die Klage zu Recht als
unbegründet abgewiesen.
10 a) Das FG hat die Kläger zutreffend als durch die Einkommensteuerfestsetzung auf Null i.S. des § 40 Abs. 2 FGO
beschwert angesehen. Zwar fehlt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die
Anfechtung eines auf Null lautenden Einkommensteuerbescheids regelmäßig die Beschwer; von diesem Grundsatz
sind jedoch Ausnahmen zu machen, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des
Steuerschuldverhältnisses erschöpft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. April 2008 X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009,
7; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 40 Rz 88, m.w.N.). Dies ist hier der Fall, denn die Kläger
begehren statt einer Einkommensteuerfestsetzung von Null die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer mit
dem Ziel der Erstattung. Mit der Steuerfestsetzung von Null im angefochtenen Bescheid ist die beschwerende
Feststellung verbunden, dass die gesetzlich nicht vorgesehene und aus Verfassungsgründen beantragte negative
Steuerfestsetzung verwehrt wird.
11 b) Die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe des bei Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach
§ 35a EStG nicht ausgeschöpften Ermäßigungsbetrags ist gesetzlich nicht vorgesehen. Das Fehlen einer derartigen
gesetzlichen Regelung begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
12 aa) Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in seiner gemäß § 52 Abs. 50b Satz 2 dieses Gesetzes erstmals für im
Veranlagungszeitraum 2006 --dem Streitjahr-- geleistete Aufwendungen geltenden Fassung des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) ermäßigt sich die tarifliche
Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von
Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen --unter weiteren
Voraussetzungen-- auf Antrag um 20 %, höchstens 600 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Kommt keine
oder nur eine teilweise Steuerermäßigung in Betracht, weil die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die
sonstigen Steuerermäßigungen, bereits Null beträgt oder unter dem nach Maßgabe des § 35a EStG im Einzelfall
berechneten Steuerermäßigungsbetrag liegt, so sieht die Vorschrift keine Leistung in Höhe der "verlorenen"
Steuerermäßigung vor.
13 Der Ausschluss solcher Rechtsfolgen entspricht gefestigten Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Denn sowohl
die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer als auch die hierdurch im wirtschaftlichen Ergebnis bewirkte
Gewährung von (Sozial-)Leistungen sind dem Einkommensteuergesetz fremd. Selbst die kindergeldrechtlichen
Regelungen im Einkommensteuergesetz erfüllen zunächst eine steuerrechtliche Funktion (vgl. hierzu und zum
Folgenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412,
BFH/NV 2005, Beilage 1, 33). Sie sind Bestandteil des einkommensteuerrechtlichen Familienleistungsausgleichs
gemäß §§ 31 f., 62 ff. EStG, der insgesamt der Berücksichtigung der Unterhaltspflichten der Eltern gegenüber ihren
Kindern dient. Die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums des
Kindes (seit den Jahren 2000 bzw. 2002 einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung)
wird dabei durch Freibeträge oder durch das Kindergeld nach Abschnitt X des Einkommensteuergesetzes bewirkt (vgl.
§ 31 EStG). Nur soweit das Kindergeld zu der gebotenen steuerlichen Freistellung nicht erforderlich ist, dient es nach
ausdrücklicher Bestimmung des Gesetzes der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG), erfüllt also eine von den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an die steuerrechtliche Belastung unabhängige sozialrechtliche Funktion.
Damit gewinnen einkommensteuerrechtliche Normen aber nur ausnahmsweise aufgrund der besonderen Strukturen
des Kindergeldrechts sozialrechtlichen Charakter.
14 Auch soweit der Gesetzgeber auf einkommensteuerrechtlicher Grundlage die Förderung privater Altersvorsorge
betreibt, spielt der Gesichtspunkt der Leistungsgewährung allenfalls eine untergeordnete Rolle. Die nach Abschnitt XI
des Einkommensteuergesetzes gewährte Altersvorsorgezulage wird im Rahmen einer --wie beim Kindergeld
durchzuführenden-- Günstigerprüfung auf die steuerliche Förderung nach § 10a EStG angerechnet (vgl. § 10a Abs. 2
EStG). Dabei dient die Zulage in besonderer Weise dem Lenkungszweck der Förderung nach den §§ 10a, 79 bis 99
EStG, indem der Zulagebetrag unmittelbar in das geförderte Altersvorsorgevermögen fließt (vgl. § 90 Abs. 2 EStG).
Auch der nach Maßgabe von § 84 Sätze 2 und 3 EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 7 des Eigenheimrentengesetzes vom 29.
Juli 2008 (BGBl I 2008, 1509) gewährte "Berufseinsteiger-Bonus" hat zuförderst Lenkungscharakter (vgl. BRDrucks
239/08, 28, und BTDrucks 16/9670, 7). Den übrigen Normen des Einkommensteuergesetzes und damit auch der
Vorschrift des § 35a EStG ist der Gedanke staatlicher Leistungsgewährung nicht zu entnehmen.
15 bb) Diese einfachgesetzliche Lage führt zu keinen gleichheitsrechtlichen Bedenken.
16 Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des
Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich
gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit
auch gleich hoch besteuert werden ("horizontale" Steuergerechtigkeit), während (in "vertikaler" Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen dem
Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 412, BFH/NV 2005, Beilage 1, 33,
m.w.N.). Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche wirtschaftliche und finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip.
17 Nach diesen Maßstäben ist es im Einkommensteuerrecht verfassungsrechtlich nicht geboten, die geminderte
finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum über die Festsetzung einer
Einkommensteuer in Höhe von Null hinaus zu berücksichtigen. Denn eine Gleichbehandlung im Hinblick auf die dem
Steuerpflichtigen durch die Einkommensteuer auferlegte finanzielle Last findet ihre objektive Grenze dort, wo der
Einzelne überhaupt keine solche finanzielle Last trägt. Über die Betrachtung finanzieller Lastengleichheit
hinausgehende Umverteilungsgesichtspunkte sind auch aus verfassungsrechtlicher Sicht jedenfalls nicht im
Einkommensteuerrecht zu berücksichtigen.
18 cc) Zu gleichheitsrechtlichen Zweifeln führt die Versagung der Festsetzung einer negativen Einkommensteuer aber
auch nicht im Hinblick auf den von den Klägern herausgestellten Lenkungszweck des § 35a EStG.
19 Zwar haben die Kläger den Lenkungszweck zutreffend umschrieben. Bereits im Gesetzgebungsverfahren zum
Zweiten Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4621) wurde
die Einfügung der Norm in das Einkommensteuergesetz damit begründet, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse
im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen (vgl. BTDrucks 15/91, 19). Für
die später durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl I
2006, 1091) hinzugefügte Begünstigung handwerklicher Tätigkeiten in Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift hat der
Gesetzgeber auch die Förderung von Wachstum und Beschäftigung genannt (vgl. BTDrucks 16/753, 11). Bei
Verfolgung solcher Lenkungszwecke im Rahmen einkommensteuerrechtlicher Regelungen ist es jedoch
verfassungsrechtlich nicht geboten, über die Steuerentlastung hinaus auch dem mit Einkommensteuer gar nicht
belasteten Steuerpflichtigen (Förder-)Mittel zuzuwenden. Für steuerliche Lenkungsnormen fordert das BVerfG neben
der Orientierung einer steuerlichen Förderung am Gemeinwohl, dass der Lenkungszweck von einer erkennbaren
gesetzgeberischen Entscheidung getragen und seinerseits gleichheitsgerecht verfolgt wird; führt ein Steuergesetz zu
einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb
einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn
der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls lenken will (vgl. BVerfG-
Beschluss vom 17. April 2008 2 BvL 4/05, BFH/NV Beilage 4/2008, 295, unter C.I.1.b und C.II.3.b, m.w.N.). Diese
Maßstäbe hat der Gesetzgeber indes nur hinsichtlich der Steuerentlastung als solcher zu beachten. Eine
Steuerermäßigung, die nur bestimmten Steuerpflichtigen eingeräumt wird, bedarf der besonderen Rechtfertigung im
Hinblick auf die dadurch ausgelöste ungleichmäßige steuerliche Belastung. Auch aus diesen Maßstäben lässt sich
jedoch kein --wie dargestellt-- systemfremder Anspruch auf Erstattung eines nicht ausgenutzten
Steuerermäßigungsbetrags herleiten.
20 dd) Die Kläger haben schließlich auch keinen Anspruch darauf, die durch § 35a EStG gewährte Förderung in einer
ganz bestimmten Ausgestaltung zu erhalten. Denn der Gesetzgeber ist grundsätzlich frei, auf welche Weise er eine
(steuerliche) Förderung umsetzen und ausgestalten will. So hat er zum Einen die Möglichkeit, Abzüge von der
einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu gestatten (wie etwa bei der ehemaligen Eigenheimförderung nach
den §§ 7b, 10e, 21a EStG) und damit die Förderung individuell unterschiedlich, nämlich jeweils abhängig vom
individuellen, auf den Abzugsbetrag entfallenden Grenzsteuersatz des Steuerpflichtigen, zu gewähren. Des Weiteren
kann der Gesetzgeber Abzüge von der Steuerschuld zulassen (wie etwa bei der Steuerermäßigung nach § 35a EStG)
und damit die Förderung maximal auf die Steuerschuld begrenzen. Schließlich kann der Gesetzgeber auch echte
Zuschüsse leisten, so dass die Förderung unabhängig vom individuellen Grenzsteuersatz jeweils gleich hoch
bemessen wird (z.B. Eigenheimzulage oder Arbeitnehmer-Sparzulage). Auch der Wechsel von dem einmal gewählten
Förderweg zu einer anderen Form der Entlastung ist grundsätzlich möglich; z.B. wurde bei der Eigenheimförderung
die Vorschrift des § 10e EStG mit Wirkung ab 1. Januar 1996 durch das Eigenheimzulagengesetz ersetzt. Über die
genannten verfassungsrechtlichen Maßstäbe hinaus ist auch nicht verfassungsrechtlich zu prüfen, ob der
Steuergesetzgeber die zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. z.B. BVerfG-
Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117 f., und vom 7. November 2006 1
BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 36, jeweils m.w.N.).
21 2. Die Revision führt auch nicht zum Erfolg, soweit die Kläger (erst) vor dem FG hilfsweise die Feststellung eines vor-
bzw. rücktragsfähigen Anrechnungsüberhangs beantragt haben.
22 a) Die Klage ist insoweit bereits unzulässig. Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist in Fällen, in denen ein außergerichtlicher
Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der --hier nicht einschlägigen-- §§ 45 und 46 FGO nur zulässig,
wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Die
Kläger haben beim FA schon gar nicht die begehrte Feststellung beantragt und einen entsprechenden
Ablehnungsbescheid abgewartet, gegen den dann der Einspruch gegeben gewesen wäre. Der Regelungsgehalt des
von den Klägern angefochtenen Einkommensteuerbescheids umfasste weder die Feststellung eines rück- bzw.
vortragsfähigen Anrechnungsüberhangs noch deren Ablehnung.
23 b) Im Übrigen wäre die Klage aber auch insoweit unbegründet.
24 aa) Es kann offen bleiben, ob sich der von den Klägern begehrte Vor- oder Rücktrag bei deren steuerlichen
Verhältnissen überhaupt auswirken könnte. Einfachrechtlich ist weder der Vor- oder Rücktrag eines
Anrechnungsüberhangs aus einem ganz oder teilweise nicht ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrag nach § 35a
EStG noch dessen Feststellung vorgesehen. Dabei zeigt neben der Begrenzung der Steuerermäßigung des § 35a
EStG der Höhe nach auch eine weitere vom Gesetzgeber vorgesehene Beschränkung, dass diese Steuerermäßigung
nicht in jedem Fall gelten soll, in dem der Steuerpflichtige begünstigte Aufwendungen getragen hat: Nur die um
sonstige Steuerermäßigungen verminderte tarifliche Einkommensteuer wird nach § 35a EStG ermäßigt. Erst recht
ergibt sich deshalb kein Anspruch auf Übertragung in andere Veranlagungszeiträume. Auch verfassungsrechtlich ist
es nicht geboten, Vor- bzw. Rücktrag und/oder die Feststellung eines solchen Anrechnungsüberhangs entgegen dem
Wortlaut des § 35a EStG zuzulassen. Aus der weitgehenden Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers folgt, dass
es grundsätzlich in dessen Ermessen steht, ob und ggf. in welcher Form und in welchem Umfang steuerliche
Erleichterungen gewährt werden sollen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II
2008, 520, m.w.N.). Zudem steht es dem Gesetzgeber nach den bereits genannten, für Lenkungsnormen gültigen
Maßstäben frei, die durch eine solche Norm aus Gründen des Gemeinwohls bewirkte ungleichmäßige Belastung auf
den Veranlagungszeitraum zu beschränken, in dem der Tatbestand der Lenkungsnorm verwirklicht wird. Die
realitätsgerecht unterstellte Kongruenz von Tatbestandsverwirklichung, steuerlicher Entlastung und Eintritt der
beabsichtigten Lenkung bewirkt zugleich eine gleichmäßigere steuerliche Belastung gegenüber solchen
Steuerpflichtigen, die die Voraussetzung für die Steuerermäßigung nicht erfüllen. Die Steuerermäßigung als
Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit entfaltet so höchstens in einem
Veranlagungszeitraum ihre ausnahmsweise gerechtfertigte gleichheitswidrige Wirkung.
25 bb) Aber auch soweit sich die Kläger auf die Vorschrift des § 34f Abs. 3 EStG berufen, ergeben sich hinsichtlich § 35a
EStG keine gleichheitsrechtlichen Bedenken. Die Begünstigung des § 34f EStG, der das sog. Baukindergeld regelt,
soll die Schaffung von Wohnraum für kinderreiche Eltern fördern (vgl. z.B. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach --
HHR--, § 34f EStG Rz 3). Der --zeitlich begrenzte-- Rück- und Vortrag der Steuerermäßigung des § 34f EStG bewirkt
nach der Vorstellung des Gesetzgebers i.d.R. die volle Auszahlung des Baukindergelds für alle Einkommensbezieher
(BTDrucks 12/1506, 172; vgl. auch HHR/Clausen, § 34f EStG Rz 78). Dieser vom Gesetzgeber als "soziale
Komponente" gekennzeichnete Effekt (vgl. BTDrucks 12/1506, 172) verdeutlicht den gegenüber § 35a EStG anders
gelagerten Lenkungszweck des § 34f EStG; während die Steuerermäßigung des § 34f EStG aus sozialen Gründen
auch kinderreiche und damit regelmäßig einkommensschwache Eltern begünstigen soll, stellen die
wirtschaftspolitischen Lenkungszwecke des § 35a EStG nicht auf die soziale Situation des Begünstigten ab. Darüber
hinaus ist die steuerliche Förderung des Wohnens von Kindern zeitraumbezogen, während § 35a EStG bei der
Begünstigung haushaltsnaher Dienstleistungen nur eine punktuelle Lenkung im Blick hat; dies bildet einen sachlichen
Grund, die steuerliche Lenkung des § 34f EStG anders als die des § 35a EStG auszugestalten.