Urteil des BFH vom 09.12.2008
BFH: Bankgeheimnis, bankinternes Aufwandskonto, Bankenprüfung, Ermittlungsbefugnis, hinreichender Anlass, Kontrollmitteilung, legitimationsgeprüftes Konto, Rasterfahndung, kapitalvermögen, einkünfte
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.12.2008, VII R 47/07
Bankgeheimnis - bankinternes Aufwandskonto - Bankenprüfung - Depot - Ermittlungsbefugnis - hinreichender Anlass -
Kontrollmitteilung - legitimationsgeprüftes Konto - Rasterfahndung
Leitsätze
1. Kontrollmitteilungen aus Anlass von Bankenprüfungen sind, wenn keine legitimationsgeprüften Konten oder Depots
betroffen sind, nach § 194 Abs. 3 AO grundsätzlich ohne besonderen Anlass zulässig. Aus § 30a Abs. 1 AO ergibt sich keine
weitergehende Auswertungsbeschränkung "im Bankenbereich".
2. Ein bankinternes Aufwandskonto ist kein legitimationsgeprüftes Konto i.S. des § 154 Abs. 2 AO. Buchungsbelege zu
diesem Konto, die ein legitimationsgeprüftes Konto oder Depot betreffen, fallen gleichwohl unter den Schutz des § 30a Abs. 3
Satz 2 AO, weil sie notwendigerweise auch zu diesem Kundenkonto gehören.
3. § 30a Abs. 3 AO entfaltet auch im Rahmen nicht strafrechtlich veranlasster, typisch steuerrechtlicher Ermittlungen zur
Gewinnung von Prüfmaterial für die Veranlagung keine "Sperrwirkung", wenn ein hinreichender Anlass für die
Kontrollmitteilung besteht (Abgrenzung zum BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424).
4. "Hinreichend veranlasst" ist eine Kontrollmitteilung dann, wenn das zu prüfende Bankgeschäft Auffälligkeiten aufweist, die
es aus dem Kreis der alltäglichen und banküblichen Geschäfte hervorheben oder eine für Steuerhinterziehung besonders
anfällige Art der Geschäftsabwicklung erkennen lassen, die --mehr als es bei Kapitaleinkünften aus bei Banken geführten
Konten und Depots stets zu besorgen ist-- dazu verlockt, solche Einkünfte dem FA zu verschweigen, wenn also eine erhöhte
Wahrscheinlichkeit der Entdeckung unbekannter Steuerfälle besteht.
5. Der hinreichende Anlass für die "Nachprüfung der steuerlichen Verhältnisse" muss sich anhand der konkreten
Ermittlungen im Einzelfall und der in vergleichbaren Prüfsituationen gewonnenen verallgemeinerungsfähigen Erkenntnisse
nachvollziehbar ergeben.
Tatbestand
1
I. Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einem Kreditinstitut, führte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt --FA--) eine Außenprüfung durch, die nach der Prüfungsanordnung unter anderem die Körperschaft-,
Gewerbe- und Umsatzsteuer 2001 umfasste. Gegenstand der Prüfung war auch ein Aufwandskonto "Wertpapier-
Fehlgeschäfte". Auf diesem Konto wurden Schadensersatzzahlungen gebucht, die die Klägerin z.B. wegen fehlerhaft
ausgeführter Wertpapieraufträge an ihre Kunden geleistet hatte. Die Klägerin legte dem FA zu diesem Konto Belege
vor, unter denen sich auch Schriftwechsel mit ihren Kunden sowie Auszüge über die gemäß § 154 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) legitimationsgeprüften Depots der Kunden befanden. Nach Auswertung der Unterlagen
kündigte das FA an, zu den Steuerakten von 34 Kunden Kontrollmitteilungen anzufertigen und an die
Wohnsitzfinanzämter der Kunden weiterzuleiten. Diese 34 Fälle seien aus der Gesamtheit der das Aufwandskonto
"Wertpapier-Fehlgeschäfte" betreffenden Geschäftsvorfälle selektiert worden, weil der Umfang der vorgefundenen
Unterlagen und die Höhe der erstatteten Gebühren Schlussfolgerungen auf die Höhe der Einkünfte aus
Kapitalvermögen und ggf. auf vermeintliche Veräußerungsgewinne zugelassen habe. Die Kontrollmitteilungen sollten
folgenden Inhalt haben:
2
"Der (die) Obengenannte ist Kunde [des namentlich bezeichneten Kreditinstituts] und hat im Jahr 2001
Schadensersatz aus einem fehlerhaft ausgeführten Wertpapiergeschäft erhalten. Aus dieser Information sind für die
Finanzverwaltung/Wohnsitzfinanzamt folgende Überprüfungsmöglichkeiten gegeben:
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a) Höhe der Kapitaleinkünfte,
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b) Gewinne aus Veräußerungsgeschäften von Wertpapieren innerhalb der Spekulationsfrist,
5
c) Mittelherkunft für den Erwerb von Wertpapieren,
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d) Kalkulation über frei verfügbare Mittel.
7
Über das Ergebnis der KM bitte ich um Nachricht."
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Die Klage gegen die Ankündigung des FA blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, dass das Konto
"Wertpapier-Fehlgeschäfte" nicht unter den Schutzbereich des § 30a Abs. 3 AO falle und das FA schon deshalb nicht
gehindert gewesen sei, daraus gewonnene Erkenntnisse durch Kontrollmitteilungen zu verwerten. Im Übrigen sei
selbst in Fällen des § 30a Abs. 3 AO das Anfertigen von Kontrollmitteilungen bei hinreichendem Anlass für ein
Tätigwerden im Steuerverfahren zulässig. Ein solcher sei im Streitfall gegeben, da hohe Schadensersatzzahlungen für
Wertpapierfehlkäufe den Schluss auf nicht unerhebliches Kapitalvermögen und höhere Kapitaleinkünfte zuließen und
gerade in diesem Bereich das Erklärungsverhalten vieler Steuerpflichtiger alles andere als vorbildlich sei. Diese
Einschätzung werde dadurch bestätigt, dass nach den Ermittlungen des FA einige Bankkunden steuerlich nicht
geführt zu sein schienen, obwohl sie höhere Kapitaleinkünfte erzielt zu haben schienen und --falls diese Annahme
zutreffe-- zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet gewesen wären. Das Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2007, 970 veröffentlicht.
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Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt sinngemäß vor, dass --anders als in
den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen-- das Aufwandskonto mit den ihm zugeordneten
Unterlagen in unmittelbarem Zusammenhang mit den legitimationsgeprüften Konten der Kunden und damit unter dem
Schutz des § 30a Abs. 3 AO stehe und ein "hinreichender Anlass für ein Tätigwerden im Steuerverfahren", falls er
überhaupt im Rahmen des § 30a Abs. 3 AO berücksichtigt werden könnte, sich jedenfalls im Streitfall aus den
Feststellungen des FG nicht ergebe.
10 Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und dem FA zu verbieten, die angekündigten
Kontrollmitteilungen auszufertigen und weiterzuleiten.
11 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
12 Es hebt im Wesentlichen hervor, dass die Vorschrift des § 30a Abs. 3 AO selbst bei Vorliegen legitimationsgeprüfter
Konten kein striktes Verbot entfalte, Kontrollmitteilungen zu erstellen, und der Verwertung von Zufallsfunden wie im
Streitfall nicht entgegenstehe. Im Übrigen habe in den ausgewählten 34 Fällen schon wegen des Umfangs der dazu
vorgefundenen Unterlagen und der Höhe der erstatteten Gebühren hinreichender Anlass für weitere Ermittlungen
bestanden. Darüber hinaus sei stichprobenartig über die landesweite Fallauskunft (eine behördliche Datensammlung
zu Steuerpflichtigen, denen eine Steuernummer erteilt wurde) geprüft worden, ob die in dem geprüften Konto
erfassten Schadensersatzempfänger steuerlich geführt worden seien; da dies nicht immer der Fall gewesen sei, habe
die Vermutung nahegelegen, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen hinterzogen worden sein könnten.
Entscheidungsgründe
13 II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen unter
Berücksichtigung des § 30a Abs. 3 AO nicht aus, einen hinreichenden Anlass für die Ausfertigung der beabsichtigten
Kontrollmitteilungen zu bejahen.
14 1. Nach § 194 Abs. 3 AO sind Kontrollmitteilungen grundsätzlich --und damit auch aus Anlass von Bankenprüfungen--
zulässig (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II
2005, 56). Nach dieser Vorschrift ist die Auswertung anlässlich einer Außenprüfung festgestellter Verhältnisse anderer
als der unmittelbar geprüften Personen unter anderem zulässig, soweit ihre Kenntnis für die Besteuerung dieser
anderen Personen von Bedeutung ist.
15 a) Eine generelle Auswertungsbeschränkung "im Bankenbereich" besteht nicht. Sie ergibt sich insbesondere nicht aus
§ 30a Abs. 1 AO, wonach die Finanzbehörden bei der Ermittlung des Sachverhalts (§ 88 AO) "auf das
Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen" haben.
Durch diese Norm wird der Ermessensspielraum der Finanzbehörden bei der Sachverhaltsermittlung nicht über die
bei allen Ermittlungsmaßnahmen zu beachtenden Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit hinaus
beschränkt (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BFHE 196, 4, BStBl II 2001, 665; BFH-Urteil vom 18.
Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; auch im Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97,
BFH/NV 1998, 424 hat der Senat eine mögliche Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO nur hinsichtlich der in § 30a Abs.
3 AO bezeichneten Kontenbeziehungen in Betracht gezogen; offengelassen im BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 II R
3/04, BFH/NV 2006, 1). Einer darüber hinausgehenden Beschränkung des Ermessens steht bereits die Beurteilung
des BVerfG entgegen, wonach die durch die gleichlautende Formulierung in Nr. 1 des Bankenerlasses (BStBl I 1979,
590) veranlassten Beschränkungen der Steuerermittlung die zuverlässige Ermittlung der Kapitaleinkünfte prinzipiell
verhindert hätten, ohne dass dies etwa verfassungsrechtlich geboten gewesen wäre (vgl. BVerfG-Urteil vom 27. Juni
2001 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.b und c).
16 b) Die Voraussetzungen des § 194 Abs. 3 AO liegen für die im Streitfall beabsichtigten Kontrollmitteilungen vor. Die
Erkenntnisse, die der Prüfer anlässlich der Prüfung des bankinternen Kontos "Wertpapier-Fehlgeschäfte" über
Wertpapiergeschäfte von Bankkunden erlangt hat, können für die Besteuerung eines Bankkunden hinsichtlich der
Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. aus privaten Veräußerungsgeschäften relevant sein. Die Informationen, die das
FA im Wege der Kontrollmitteilungen verwerten möchte, sind diesem auch "anlässlich einer Außenprüfung" bekannt
geworden. Das FA hat nicht gezielt nach Besteuerungsgrundlagen Dritter gesucht und damit die Prüfung faktisch zu
anderen Zwecken "missbraucht" (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226; BFH-
Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190). Darüber hinaus verlangt die Regelung keinen
besonderen Anlass für eine Kontrollmitteilung. Vielmehr genügt es, wenn die vom Prüfer einzusehenden
Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verhältnisse dritter Personen zu geben vermögen, die bei
objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können (Senatsurteil vom 4. November 2003 VII R
28/01, BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032; BFH-Beschluss in BFHE 196, 4, BStBl II 2001, 665). Ein Anlass in diesem
Sinne bestand für die Auswertung der im Streitfall vom FA "bei Gelegenheit" der Prüfung der Klägerin gewonnenen
Erkenntnisse über das Innehaben eines (legitimationsgeprüften) Depots zweifellos (sog. Zufallsfund in Anlehnung an
§ 108 Abs. 1 Satz 1 der Strafprozessordnung).
17 2. Bei der beabsichtigten Versendung der vorformulierten Kontrollmitteilungen ist im Streitfall aber § 30a Abs. 3 Satz 2
AO zu beachten. § 30a Abs. 3 AO wirkt insoweit als Einschränkung zu § 194 Abs. 3 AO (z.B. BFH-Beschluss vom 4.
September 2000 I B 17/00, BFHE 192, 260, BStBl II 2000, 648; s.a. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005,
56). Danach sind bezüglich legitimationsgeprüfter Guthabenkonten und Depots Kontrollmitteilungen nur rechtmäßig,
sofern im Einzelfall ein hinreichender Anlass für die Annahme besteht, dass weitere Ermittlungen zur Aufdeckung
steuererheblicher Tatsachen führen können.
18 a) Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen
worden ist, dürfen anlässlich einer Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der
ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden (§ 30a Abs. 3 Satz 1 AO). Die
Ausschreibung von Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben (§ 30a Abs. 3 Satz 2 AO).
19 b) Das bei der Klägerin geprüfte Aufwandskonto ist allerdings kein Konto i.S. des § 154 Abs. 2 AO. Der Überprüfung
des Kontos stand auch nicht entgegen, dass die Buchungen auf diesem Konto eine Verbindung zu
legitimationsgeprüften Konten (Depots) aufweisen konnten.
20 Im Beschluss in BFH/NV 2005, 1226 hat der Senat die Pflicht zur Vorlage eines bankinternen
Wertpapierprovisionskontos bejaht, weil es nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit legitimationsgeprüften Konten
stehe und deshalb nicht in den Schutzbereich des § 30a Abs. 3 AO falle. In ein solches Erfolgskonto, das
einschließlich der dazugehörenden Belege Erkenntnisse über nicht anonymisierte Gegenbuchungen zu
Geschäftsvorfällen auf legitimationsgeprüften Kundenkonten vermittle, könne die Finanzbehörde Einsicht nehmen,
weil die mit der Einsichtnahme gewonnenen Informationen über legitimationsgeprüfte Konten lediglich eine von dem
Kreditinstitut und dessen Kunden hinzunehmende Reflexwirkung darstellten.
21 Diese Erwägungen lassen sich entgegen der Auffassung der Klägerin auf das hier streitige Aufwandskonto
"Wertpapier-Fehlgeschäfte" übertragen. Auch hier ist ein unmittelbarer Zusammenhang mit legitimationsgeprüften
Konten nicht gegeben, eine Verbindung ergibt sich lediglich über bankinterne Bearbeitungsvermerke und
Buchungsvorgänge --hier zur Abwicklung des Schadensersatzes wegen Wertpapierfehlkäufen--, die zu ihrer
Identifizierung notwendigerweise die Bezeichnung des jeweils betroffenen legitimationsgeprüften Kontos enthalten.
Ebenso wenig wie bei einem Erlöskonto rechtfertigt diese allein buchungsbedingte Verbindung die Einbeziehung des
Aufwandskontos in den Schutzbereich des § 30a Abs. 3 AO, da sie die Betriebsprüfung bei Kreditinstituten
erschweren oder gar unmöglich machen würde.
22 c) In jener Entscheidung, in der es allein um die Rechtmäßigkeit des die Kontounterlagen betreffenden
Vorlageverlangens ging, hat der Senat allerdings ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Betriebsprüfer auch bei
berechtigtem Verlangen auf Einsicht in das betriebsinterne Konto nicht von der (weiteren) Prüfung entbunden ist, ob
eine Verwertung der gewonnenen Erkenntnisse anhand von Kontrollmitteilungen zulässig ist. Dem liegt die Erwägung
zugrunde, dass auch bankinterne Buchungsvorgänge einen direkten Bezug zu Kundenkonten haben können, z.B. zur
Abwicklung eines Geschäftsvorfalls --hier der Überweisung des dem Kunden zustehenden Schadensersatzes vom
Aufwandskonto auf das jeweilige Kundenkonto. Die derartige Vorgänge dokumentierenden Belege gehören --nach
dem funktionalen Kontenbegriff (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 424)-- notwendigerweise sowohl zum
bankinternen als auch zum Kundenkonto. Handelt es sich bei Letzterem um ein legitimationsgeprüftes Konto, so fallen
diese Belege unter den Schutz des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO.
23 d) Nach § 30a Abs. 3 Satz 2 AO soll die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen "insoweit" unterbleiben, als nach Satz
1 legitimationsgeprüfte Depots "nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder
abgeschrieben werden" dürfen.
24 Im Streitfall enthalten die beabsichtigten Kontrollmitteilungen zwar weder Depotnummern noch konkrete Informationen
zu getätigten Wertpapiergeschäften. Mit dem Hinweis, dass der betreffende Steuerpflichtige Kunde des Kreditinstituts
ist und aufgrund eines Wertpapiergeschäfts Schadensersatz erhalten hat, wird auch nicht ausdrücklich ein Depot
"festgestellt". Das Handeln mit Wertpapieren setzt nicht notwendig voraus, dass der Kunde bei dem Kreditinstitut ein
Depot unterhält; Bankkunde ist auch derjenige, der "nur" ein Girokonto unterhält. Da aber über eine Bank vermittelte
Wertpapiergeschäfte in aller Regel über ein Depot abgewickelt werden, würde die Kontrollmitteilung ohne weiteres
Ermittlungen zur Feststellung eines Depots auslösen. Es wäre angesichts der unverkennbaren Zweckrichtung der
Kontrollmitteilung lebensfremd, den Schutz des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO allein wegen ihrer neutralen Formulierung zu
versagen.
25 e) § 30a Abs. 3 Satz 2 AO verbietet aber nicht generell und ausnahmslos die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen
anlässlich einer Bankenprüfung.
26 aa) Unstrittig ist in der Rechtsprechung des BFH, dass Zufallserkenntnisse, die den Verdacht einer Steuerverkürzung
im Einzelfall begründen, auch hinsichtlich solcher Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine
Identitätsprüfung vorgenommen worden ist, dem zuständigen Finanzamt mitgeteilt werden können (vgl. BFH-
Beschluss in BFH/NV 1998, 424; BFH-Urteil in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; BFH-Beschluss in BFHE 196, 4,
BStBl II 2001, 665). Auf einen solchen Sachverhalt beruft sich das FA jedoch nicht.
27 bb) Auch im Rahmen nicht strafrechtlich veranlasster, typisch steuerrechtlicher Ermittlungen zur Gewinnung von
Prüfmaterial für die Veranlagung entfaltet § 30a Abs. 3 AO dann keine "Sperrwirkung", wenn ein hinreichender Anlass
für die Kontrollmitteilung besteht. Die vom Senat im einstweiligen Rechtsschutzverfahren in seinem Beschluss in
BFH/NV 1998, 424 in summarischer Beurteilung der Rechtsfrage geäußerten Einwände gegen das Abstellen auf das
Erfordernis eines "hinreichenden Anlasses" sind wie folgt zu präzisieren (so tendenziell schon Senatsbeschluss vom
25. Juli 2000 VII B 28/99, BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643):
28 aaa) Zwar hat der Senat seinerzeit § 30a Abs. 3 AO als bewusste und zielgerichtete Einschränkung des § 194 Abs. 3
AO durch den Gesetzgeber für Prüfungen im Bankenbereich angesehen und daraus gefolgert, dass wenigstens ein
Kernbestand des Bankgeheimnisses bewahrt bleiben müsse. Daraus folgt aber nicht notwendig, dass
Kontrollmitteilungen anlässlich einer Bankenprüfung außerhalb strafrechtlicher Ermittlungen schlechthin verboten
wären. Es ging dem Senat hauptsächlich darum zu vermeiden, dass die Norm durch eine Auslegung, die dem Prüfer
keine stärkeren Beschränkungen auferlegt als die allgemeine Vorschrift des § 194 Abs. 3 AO, jegliche eigenständige
Bedeutung verliert (vgl. Beschluss in BFH/NV 1998, 424, unter II.2.f, 5. Abs.). Mit dem Erfordernis eines unter
Berücksichtigung des gesetzlichen Schutzes des sog. Bankgeheimnisses zu bestimmenden hinreichenden Anlasses
für Kontrollmitteilungen aus legitimationsgeprüften Konten ist diesem Anliegen aber Rechnung getragen. Die
allgemeine Befugnis zur Verwertung von Prüfungserkenntnissen durch Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO ist
nur durch die bei allen Ermittlungsmaßnahmen zu beachtenden Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der
Zumutbarkeit beschränkt (s.o. II.1.a). Wenn das Erstellen von Kontrollmitteilungen bezüglich legitimationsgeprüfter
Guthabenkonten oder Depots demgegenüber einen hinreichenden Anlass voraussetzt, so ist damit eine engere
Ermittlungsschranke definiert, die zur Wahrung des Kernbestandes des Bankgeheimnisses erforderlich, aber auch
ausreichend ist.
29 Die derart eingeschränkte Befugnis zur Fertigung von Kontrollmitteilungen anlässlich einer Außenprüfung muss aber
auch bestehen bleiben. Insoweit schließt sich der Senat den Ausführungen des VIII. Senats (in BFHE 183, 45, BStBl II
1997, 499) an, dass das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes herzuleitende Gebot zur Gleichbehandlung im
Belastungserfolg in Bezug auf sämtliche Kapitaleinkünfte auch gegenüber dem Schutzanspruch der Bankkunden vor
unverhältnismäßigen staatlichen Eingriffen durch unbegrenzte Datenerhebung (Urteil des BVerfG in BVerfGE 84, 239,
279 f., BStBl II 1991, 654) nicht völlig außer Betracht bleiben darf (so auch BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1). Das
erfordert eine Auslegung des § 30a Abs. 3 AO, die dem Fiskus auch im Bankenbereich Kontrollmitteilungen nicht nur
bei Verdacht einer Steuerstraftat erlaubt, sondern darüber hinaus diese als eines der wirksamsten Mittel zur
Aufklärung steuerlich erheblicher Sachverhalte (vgl. Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56) jedenfalls
nicht generell verbietet.
30 bbb) Bei der Beurteilung, was im Rahmen des § 30a Abs. 3 AO als hinreichender Anlass anzuerkennen ist, sind die
zum Auskunftsersuchen i.S. von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden zur
"Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle" (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) geltenden Grundsätze für einen
"hinreichenden Anlass" --letztlich das Verbot von Ermittlungen "ins Blaue hinein"-- heranzuziehen (vgl.
Senatsbeschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, m.w.N).
31 Konkretisiert auf den Schutz legitimationsgeprüfter Konten in § 30a Abs. 3 AO setzt ein hinreichender Anlass für das
Anfertigen von Kontrollmitteilungen voraus, dass im konkreten Fall die Abwägung zwischen der gesetzlichen Vorgabe,
möglichst keine Kontrollmitteilungen auszuschreiben oder jedenfalls schonend damit umzugehen, und der allfälligen
Möglichkeit, unbekannte Steuerfälle zu entdecken, ein klares Übergewicht der fiskalischen Belange gegenüber dem
vom Gesetz beabsichtigten Schutz des Bankkunden ergibt. Anlässlich einer Betriebsprüfung bei Banken darf daher
die Befugnis, Kontrollmitteilungen zu fertigen, in den Fällen des § 30a Abs. 3 AO nur zurückhaltend ausgeübt werden.
"Hinreichend veranlasst" ist eine Kontrolle insofern nur dann, wenn das zu prüfende Bankgeschäft Auffälligkeiten
aufweist, die es aus dem Kreis der alltäglichen und banküblichen Geschäfte hervorheben oder eine für
Steuerhinterziehung besonders anfällige Art der Geschäftsabwicklung erkennen lassen, die --mehr als es bei
Kapitaleinkünften aus bei Banken geführten Konten und Depots stets zu besorgen ist-- dazu verlockt, solche Einkünfte
dem FA zu verschweigen, wenn also eine erhöhte Wahrscheinlichkeit der Entdeckung unbekannter Steuerfälle
besteht.
32 Das FA muss die "allgemeine Erfahrung" oder die "konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete", die die
Kontrollmitteilung rechtfertigen sollen (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495), im Einzelnen
benennen und in Bezug zu den aktuell gewonnenen Erkenntnissen setzen, so dass der Rückschluss auf die
Möglichkeit einer Steuerverkürzung des Bankkunden plausibel ist. Ein hinreichender Anlass für die "Nachprüfung der
steuerlichen Verhältnisse" muss sich anhand der konkreten Ermittlungen im Einzelfall und der in vergleichbaren
Prüfsituationen gewonnenen verallgemeinerungsfähigen Erkenntnisse nachvollziehbar ergeben.
33 3. Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG nicht erkennbar, welche Umstände den Prüfer im Einzelnen
veranlasst haben, die umstrittenen 34 Kontrollmitteilungen zu fertigen.
34 a) Das FG hat einen hinreichenden Anlass für ein Tätigwerden des Prüfers bejaht, da hohe Schadensersatzzahlungen
für Wertpapierfehlkäufe den Schluss zuließen, dass nicht unerhebliches Kapitalvermögen vorhanden sein könnte und
hieraus höhere Kapitaleinnahmen erzielt worden sein könnten, und zudem gerade im Bereich der Kapitaleinkünfte
das Erklärungsverhalten vieler Steuerpflichtiger alles andere als vorbildlich sei. Diese Einschätzung werde nicht
zuletzt auch dadurch bestätigt, dass nach den Ermittlungen des FA einige Bankkunden steuerlich nicht geführt seien,
obwohl sie höhere Kapitaleinkünfte erzielt haben könnten und --falls diese Annahme zutreffe-- zur Abgabe von
Steuererklärungen verpflichtet gewesen wären.
35 Mit diesen Ausführungen wird ein hinreichender Anlass gerade für die streitigen Kontrollmitteilungen nicht belegt. Die
Höhe des im Einzelfall gezahlten Schadensersatzes für Wertpapierfehlkäufe rechtfertigt nicht die Annahme, dass
Kapitaleinnahmen nicht versteuert worden sein könnten; es ist kein Erfahrungssatz ersichtlich, dass Einkünfte aus
höheren Kapitalvermögen eher verschwiegen werden als solche aus geringeren. Die Feststellung, dass gerade im
Bereich der Kapitaleinkünfte das Erklärungsverhalten vieler Steuerpflichtiger alles andere als vorbildlich sei, weist
zudem darauf hin, dass das FG einen "Generalverdacht" der Steuerunehrlichkeit gegen Bezieher von
Kapitaleinnahmen anstelle des erforderlichen hinreichenden Anlasses hat ausreichen lassen. Daran ändert auch die
Erwägung des FG nichts, dass einige Bankkunden steuerlich nicht geführt seien. Denn es fehlt zum einen die
Konkretisierung auf die beabsichtigten Kontrollmitteilungen, zum anderen aber auch jegliche logische Verknüpfung
zwischen der Höhe der Schadensersatzleistung und der Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen.
36 b) Der Senat kann aufgrund der vom FG in seinem Urteil getroffenen Feststellungen nicht selbst entscheiden, ob die
34 Kontrollmitteilungen berechtigt sind. Allerdings ergeben sich aus den den vorinstanzlichen Vortrag erläuternden
Ausführungen des FA in der mündlichen Verhandlung Anhaltspunkte dafür, dass für die Fertigung der 34
Kontrollmitteilungen Gründe vorgelegen haben könnten, die das FG im Urteil jedoch nicht im Einzelnen festgestellt
hat. Diese Feststellungen wird das FG nachzuholen und zu würdigen haben.
37 Der Senat weist dazu auch auf folgende denkbaren Gesichtspunkte hin:
38 - Verhältnis der Zahl der ausgewählten zur Anzahl der anlässlich der Prüfung des bankinternen Kontos insgesamt
festgestellten Konten (Hinweis auf bewusste Auswahl), - wiederholte Schadensersatzleistungen (Hinweis auf
Transaktionsaktivität und damit Fehleranfälligkeit), - Abgleich der Kunden, die erhebliche
Schadensersatzleistungen erhalten haben, mit der Fallauskunft (voraussichtliches Überschreiten von
Freibeträgen), - räumliche Distanz zwischen Wohnort und Sitz des Kreditinstituts (Verschleierungsabsicht nicht
auszuschließen), - konkrete Hinweise im Rahmen des Zufallsfundes (z.B. auf Auslandsüberweisungen aus dem
Anlagekonto; Hinweis auf weitere Depots; "Strohmann"-Geschäfte).
39 Darüber hinaus wird dem FA die Gelegenheit zu geben sein, sein diesbezügliches Vorbringen zu ergänzen,
insbesondere Kriterien aufzuzeigen, die einen hinreichenden Anlass für weitere steuerliche Ermittlungen bieten und
im Streitfall von Bedeutung sind.