Urteil des BFH vom 27.10.2009
Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist nach Steuerfestsetzung - Ermessen bei der Änderung einer Anrechnungsverfügung - Verwaltungsakt - Anwendbarkeit des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO bei Erstattung nicht abgeführter Steuern als Folge eines Aktien-"Luftgeschäfts" -
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.10.2009, VII R 51/08
Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist nach Steuerfestsetzung - Ermessen bei der Änderung einer Anrechnungsverfügung -
Verwaltungsakt - Anwendbarkeit des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO bei Erstattung nicht abgeführter Steuern als Folge eines Aktien-
"Luftgeschäfts" - Kein genereller Vorrang der Rechtsrichtigkeit von durch unlautere Mittel erwirkten Verwaltungsakten vor dem
Vertrauensschutz - Befugnis des Gesetzgebers zur Einräumung des Rechts auf Ermessenausübung - "Absolute"
Verjährungsfrist
Leitsätze
1. Die Änderung einer durch arglistige Täuschung eines fremden Dritten zugunsten des Steuerschuldners erwirkten
Anrechnungsverfügung ist zulässig. Sie setzt jedoch eine Abwägung widerstreitender Gesichtspunkte voraus und verlangt
eine diesbezügliche Ermessensentscheidung des FA.
2. Durch die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung wird die Frist für die Zahlungsverjährung der festgesetzten Steuer in Lauf
gesetzt. Eine Änderung der Anrechnungsverfügung nach Ablauf dieser Frist ist ungeachtet dessen, ob sie zu einer Erhöhung
oder einer Verminderung der Abschlusszahlung oder einer Rückforderung erstatteter Steueranrechnungsbeträge führt,
unzulässig.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Kreditinstitut, hatte 1991 von dem Beigeladenen ... Aktien cum
Dividende erworben und noch am selben Tag, dem Dividendenstichtag, ex Dividende zurückveräußert, wobei bei
Kauf und Verkauf zwischen dem Beigeladenen und der Klägerin zwei weitere Banken in der Verkaufskette
zwischengeschaltet waren. In ihrer Körperschaftsteuererklärung 1991 machte die Klägerin unter Vorlage zweier von
ihr erstellter Steuerbescheinigungen Steueranrechnungsbeträge von ... DM aus Ausschüttungen auf vorgenannte
Aktien geltend. Die Veranlagung ist insofern erklärungsgemäß erfolgt. Es wurde dabei die Körperschaftsteuer auf 0
DM festgesetzt und bei der Abrechnung u.a. anrechenbare Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag entsprechend den vorgelegten Steuerbescheinigungen angesetzt, so dass ein Guthaben von rd.
... Mio. DM ausgewiesen wurde.
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Später ist der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) aufgrund von Feststellungen der Steuerfahndung
zu der Auffassung gelangt, der der Klägerin von dem Kassenverein, der damaligen zentralen Depotbank der
deutschen Kreditinstitute, gutgeschriebene Betrag von ... DM (Nettodividende) könne nicht entsprechend der
Steuererklärung der Klägerin als Dividende behandelt werden. Der Beigeladene --der vom FA als Haftungsschuldner
nach § 71 der Abgabenordnung (AO) in Anspruch genommen worden ist-- habe nämlich initiiert, dass in Wahrheit gar
nicht existierende Aktien mit Dividende über mehrere Banken an die Klägerin und von dieser ohne Dividende an den
Beigeladenen zurückveräußert worden sind, so dass Steuern erstattet wurden, die mangels tatsächlicher
Dividendenausschüttung nicht gezahlt worden sind.
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Das FA hat aufgrund dieser Feststellungen, gestützt auf § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO, die Anrechnungsverfügung mit
Bescheid vom 30. Oktober 2001 geändert und von der Klägerin den Anrechnungsbetrag von ... DM zurückgefordert.
Als es hierüber zum Streit kam, hat das FA einen entsprechenden Abrechnungsbescheid erlassen, gegen den sich die
vorliegende Klage richtet.
4
Das Finanzgericht (FG) hat über die Klage dem Antrag der Klägerin gemäß entschieden. Sein Urteil ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 540 veröffentlicht. Es beruht im Wesentlichen auf der Erwägung, dass die
Anrechnungsverfügung, selbst wenn sie materiell-rechtlich unzutreffend gewesen sein sollte, nicht habe geändert
werden dürfen, weil die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO, welche Vorschrift allein in Betracht käme, nicht
vorlägen. Selbst wenn man nämlich unterstelle, dass die Klägerin durch den Erwerb der Aktien keine Einnahmen
erzielt habe, sei die Anrechnungsverfügung von ihr nicht durch unlautere Mittel erwirkt worden; denn von der
angeblich fehlenden Existenz der Aktien habe die Klägerin keine Kenntnis gehabt und auch keine Kenntnis haben
können. Ob der an dem Anrechnungsverfahren nicht beteiligte Beigeladene die Anrechnung "erwirkt" habe, etwa
mittels der Klägerin als Werkzeug, sei zweifelhaft; denn Ob, Wann und Wie der Erstellung und Verwendung der
Steuerbescheinigungen sei für ihn nicht bestimmbar und für seinen Geschäftserfolg wohl auch unerheblich gewesen.
5
Ferner scheide die vorgenannte Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck, Vertrauensschutz zu gewähren, aus, weil die
Klägerin gutgläubig gewesen sei und sich ein arglistiges Verhalten des Beigeladenen nicht zurechnen lassen müsse.
Denn eine solche Zurechnung widerspräche dem Sinn des § 130 Abs. 2 AO und verkehre das in der Vorschrift
geregelte Regel-Ausnahme-Verhältnis in sein Gegenteil.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, das zunächst darauf hinweist, dass noch nicht geklärt sei, ob es
bei Erlass eines Abrechnungsbescheids an eine vorherige Anrechnungsverfügung gebunden sei. Selbst wenn dies
der Fall wäre, sei der Abrechnungsbescheid aber rechtmäßig, weil er auf § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützt werden
könne. Denn die Anrechnungsverfügung sei durch arglistige Täuschung des Beigeladenen erwirkt worden. Dieser
habe ein Verkaufsgeschäft über Aktien abgeschlossen, obwohl ihm bekannt gewesen sei, dass diese Aktien nicht
existierten, und er habe einen Kreislauf in Gang gesetzt, an dessen Ende die Ausstellung der Steuerbescheinigungen
durch die Klägerin habe stehen müssen, die ursächlich seien für die rechtswidrige Anrechnung von Steuerbeträgen.
Dies habe der Beigeladene auch erreichen wollen; denn nur dadurch sei für die Klägerin und die übrigen Beteiligten
der Verkaufskette ein Gewinn entstanden.
7
Die Klägerin müsse sich das Vorgehen des Beigeladenen zurechnen lassen. Es bestehe zwar kein besonderes
Zurechnungsverhältnis zu ihm. Das sei aber auch nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige müsse sich auch unlautere
Mittel fremder Dritter zurechnen lassen (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Oktober
1992 VI S 14/92, BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13). Für den Fall, dass die Unrichtigkeit eines Steuerbescheids durch
unlautere Mittel erwirkt wurde, habe sich nämlich der Gesetzgeber für den Vorrang der materiellen Richtigkeit vor dem
Vertrauensschutz entschieden.
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Zahlungsverjährung sei im Streitfall nicht eingetreten. Der Rückzahlungsanspruch des FA entstehe zwar in dem
Zeitpunkt, in dem nicht geschuldete Erstattungsbeträge ausgezahlt werden. Er könne aber erst nach Festsetzung
verwirklicht werden, so dass er gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor Bekanntgabe des betreffenden
Verwaltungsakts fällig werde. Die geänderte Anrechnungsverfügung sei erst am 30. Oktober 2001 ergangen und habe
den Anspruch zum 3. Dezember 2001 fällig gestellt. Die Frist der Zahlungsverjährung habe damit erst mit Ablauf des
Jahres 2006 geendet.
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Die Klägerin hebt hervor, dass das FG nicht festgestellt habe, dass die Anrechnungsverfügung rechtswidrig gewesen
ist. Es habe dies lediglich hypothetisch unterstellt und erkannt, dass selbst dann die Rücknahme der
Anrechnungsverfügung und der angefochtene Bescheid rechtswidrig seien. Es habe zu Recht entschieden, dass die
Anrechnungsverfügung weder von der Klägerin noch von dem Beigeladenen durch unlautere Mittel erwirkt worden ist.
Denn der Beigeladene sei nicht in das Besteuerungsverfahren einbezogen gewesen und habe nicht auf den Willen
des FA eingewirkt. Es habe sich für ihn um ein völlig normales An- und Verkaufsgeschäft an der Börse gehandelt.
10 Selbst wenn er aber unlauter gehandelt haben sollte, sei sein Verhalten der Klägerin nicht zuzurechnen. Ohne eine
solche Zurechnung sei aber entgegen der Auffassung des FA eine Änderung der Anrechnungsverfügung nicht
zulässig. Die Rechtsprechung des BFH habe in zahlreichen Entscheidungen --auch zu vergleichbaren Vorschriften--
auf eine solche Zurechnung oder zumindest ein Näheverhältnis zwischen Täuschendem und Begünstigtem abgestellt.
Bei dem Beschluss in BFHE 169, 197, BStBl II 1993, 13 sei dies zwar nicht deutlich; der VI. Senat habe jedoch die
Frage der Zurechenbarkeit überhaupt nicht problematisiert.
11 Die Zurechenbarkeit aufgrund eines Vertretungs- oder anderweitigen Näheverhältnisses werde im Übrigen nicht nur
in den Vorschriften der AO, sondern auch in anderen Gesetzen, wie z.B. § 48 Abs. 2 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) oder im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) allgemein verlangt. Selbst wenn
man sie jedoch nicht für erforderlich halte, sei jedenfalls im Streitfall das Ermessen des FA dahin auf Null reduziert
gewesen, dass eine Rücknahme der Anrechnungsverfügung nicht zulässig gewesen sei, weil die Klägerin keine
Kenntnis vom Handeln des Beigeladenen gehabt habe; deswegen müsse der Vertrauensschutz gegenüber dem
Interesse an der Anrechnung Vorrang erhalten.
12 Im Übrigen sei der Rückforderungsanspruch aber auch zahlungsverjährt. Nicht § 220 Abs. 2 Satz 2 AO, sondern § 220
Abs. 2 Satz 1 1. Alternative AO sei nämlich einschlägig. Erstere Vorschrift setze voraus, dass der betreffende
Anspruch von Gesetzes wegen einer Festsetzung bedürfe. Das sei aber bei dem hier strittigen Erstattungsanspruch
nicht der Fall; er könne in einem Abrechnungsbescheid festgesetzt werden, müsse dies aber nicht.
13 Der Beigeladene hebt hervor, das FG habe nicht festgestellt, dass es sich bei dem Aktienerwerb um ein "Luftgeschäft"
über nicht existierende Aktien gehandelt hat. Das FG habe dies vielmehr nur unterstellt und überzeugend dargelegt,
dass auch dann der Abrechnungsbescheid rechtswidrig wäre.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision des FA ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt
zwar Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO), ist aber im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
15 1. Der erkennende Senat hat mehrfach entschieden, dass in einem Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO
von dem Regelungsgehalt einer zuvor erlassenen Anrechnungsverfügung zu Lasten des Steuerpflichtigen nur dann
abgewichen werden darf, wenn die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO vorliegen, eine Anrechnungsverfügung
also für einen späteren Abrechnungsbescheid Tatbestandswirkung hat (vgl. Urteile des Senats vom 16. Oktober 1986
VII R 159/83, BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405; vom 15. April 1997 VII R 100/96, BFHE 182, 506, BStBl II 1997, 787,
und vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742). Die in einer Anrechnungsverfügung getroffene
Regelung darf vom FA in einem Abrechnungsbescheid nicht voraussetzungslos geändert und dadurch im Ergebnis
ihres Charakters einer mit Rechtswirkung nach außen ausgestatteten Entscheidung über das beraubt werden, was auf
die festgesetzte Steuerschuld kraft Gesetzes (§ 36 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; vgl. insofern Beschluss
des Senats vom 13. Januar 2005 VII B 147/04, BFHE 208, 404, BStBl II 2005, 457) anzurechnen ist und was nicht
(Verwaltungsakt, § 118 AO).
16 Mit dieser Rechtsprechung, an der festzuhalten ist, weicht der Senat nicht in entscheidungserheblicher Weise von den
Urteilen des BFH vom 28. April 1993 I R 100/92 (BFHE 171, 397, BStBl II 1993, 836) und vom 28. April 1993 I R
123/91 (BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147) ab.
17 2. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheids davon
abhängt, dass die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO vorliegen; die übrigen Alternativen dieser Vorschrift,
insbesondere § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO, hat es als Rechtsgrundlage des angefochtenen Bescheids nicht in Betracht
gezogen. Es ist offenbar der Ansicht, dass die Klägerin durch die Ausstellung der Steuerbescheinigungen für die
strittigen Aktien nicht im Sinne dieser Vorschrift falsche Angaben gemacht hat. Dahinter steht wohl der Gedanke, dass
ein Kreditinstitut in einer von ihm erstellten Steuerbescheinigung nur die auf die Dividenden entfallende
Ausschüttungsbelastung und die zu entrichtende Kapitalertragsteuer, nicht aber deren tatsächliche Abführung durch
die betreffende Körperschaft bescheinigen kann, von der es keine Kenntnis hat und sich im Allgemeinen auch keine
Kenntnis verschaffen kann. § 45 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. bzw. § 45a Abs. 3 EStG wäre dann nicht die
Verpflichtung zu entnehmen, auch die Abführung der betreffenden Steuerabzugsbeträge zu bescheinigen. Ob sich der
Senat dieser Auffassung anschließen könnte, kann dahinstehen, denn selbst wenn der Tatbestand des § 130 Abs. 2
Nr. 3 AO erfüllt wäre, wäre der angefochtene Abrechnungsbescheid aus den gleichen, nachfolgend erörterten
Gründen als rechtswidrig zu beanstanden, aus denen er zu beanstanden ist, obwohl der Tatbestand des § 130 Abs. 2
Nr. 2 AO anders als das FA meint, an sich erfüllt ist.
18 Nach dieser Vorschrift kann ein Verwaltungsakt wie die gegen die Klägerin ergangene Anrechnungsverfügung, der
ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), nur
dann zurückgenommen werden, wenn er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung oder --was hier von
vornherein auszuschließen ist-- Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist.
19 a) Dass die Klägerin die Anrechnungsverfügung nicht durch arglistige Täuschung oder andere unlautere Mittel erwirkt
hat, bedarf nach dem Vortrag des FA und den tatsächlichen Feststellungen des FG keiner Ausführung. Fraglich kann
nur sein, ob dem Beigeladenen der Vorwurf einer arglistigen Täuschung gemacht werden könnte, wenn dieser --was
bislang nicht festgestellt ist, aber nach Ansicht des FA offenbar festgestellt werden kann-- "nicht existierende"
(gemeint: nicht seiner Verfügungsgewalt unterliegende und von ihm seinem von Anfang an bestehenden Plan
entsprechend auch nicht nachträglich beschaffte) Aktien an einen anderen verkauft und dabei damit gerechnet hat,
dass ein Erwerber wegen der vermeintlich auf diese Aktien erfolgten Ausschüttungen und deren Besteuerung
anrechenbare Körperschaft- und Kapitalertragsteuer sowie Solidaritätszuschlag zu Unrecht, aber erfolgreich geltend
machen werde.
20 Wie der Beigeladene mit Recht vorgetragen hat, ist aber der Verkauf von Aktien, über die der Verkäufer im Zeitpunkt
des Verkaufsgeschäfts (in seinem Depot oder aufgrund anderweitiger Aufbewahrung) nicht verfügt, grundsätzlich nicht
anders als sonst der Verkauf dem Verkäufer nicht gehörender Sachen kein makelbehaftetes Geschäft; es verpflichtet
den Verkäufer lediglich, sich auf sein Risiko die Verfügungsgewalt über die verkauften Sachen bis zum vereinbarten
Erfüllungszeitpunkt zu verschaffen, wessen er nicht anders als bei einer Vertragsaufhebung ledig wird, wenn er die
Sachen bis dahin von demjenigen, der ihre Übereignung hätte verlangen können, zurückerworben hat. So ist es hier
geschehen.
21 b) Der Vorwurf der Unlauterkeit könnte freilich aus den steuerrechtlichen Auswirkungen des vom Beigeladenen
getätigten Geschäfts hergeleitet werden, nämlich daraus, dass bei einem zwischenzeitlichen Weiterkauf der Aktien ex
Dividende auf der Grundlage der von der Depotbank (im Streitfall: der Klägerin selbst) ermittelten, für den
Steuerausweis erforderlichen Ausschüttungsdaten (und Erstellung einer entsprechenden Steuerbescheinigung), die
Anrechnung von Steuern in Anspruch genommen zu werden pflegt, was der Verkäufer und Rückkäufer voraussieht
und erreichen will. Eine solche Steueranrechnung setzt zwar nach § 36 Abs. 2 EStG voraus, dass von demjenigen, der
die Ausschüttung erhält und folglich ex Dividende weiterverkauft (hier: die Klägerin), die betreffenden Ausschüttungen
als Einnahmen aus Kapitalvermögen der Besteuerung unterworfen werden, wie es auch im Streitfall, freilich ohne
steuerliche Auswirkung für die Klägerin, geschehen sein dürfte; insofern ist also ein fiskalischer "Schaden" ebenso wie
sonst beim Dividendenstripping nicht zu beklagen und dem Beigeladenen arglistige Täuschung der Finanzbehörde
nicht vorzuwerfen. Gelangen entsprechende, dividendenberechtigte Aktien allerdings nicht in die Verfügungsgewalt
des Verkäufers und Rückkäufers, so fehlt es notwendigerweise an einer real existierenden Dividenden-
Bezugsberechtigung und in der Folge auch an einer realen Dividendenausschüttung mit Steuerbelastung --ohne dass
dies im Streitfall bei den im Kreisverkehr beteiligten Banken hätte in Erscheinung treten müssen, nachdem damals
nach den Geschäftsgepflogenheiten offenbar weder reale Stücke der gehandelten Aktien vorgelegt oder benannt
werden mussten und auch die Kupons vom Ver- und Rückkäufer (hier: dem Beigeladenen) nach den von der
Steuerfahndung festgestellten seinerzeitigen Gepflogenheiten der Geschäftsabwicklung durch den Kassenverein
nicht an den Dividendenbezugsberechtigten geliefert wurden, sondern im Falle eines Rückkaufs vor dem
Kuponeinlösungstag bei jenem verblieben, und der Beigeladene infolgedessen damit rechnen konnte, dass
niemandem auffallen werde, dass er an einem "Luftgeschäft" beteiligt ist--. Mithin fehlt es in einem solchen angeblich
hier vorliegenden Fall am Eintritt einer steuerlichen Belastung der AG, deretwegen die Anrechnung von
Körperschaftsteuer zu Gunsten des Aktionärs erfolgen soll, bzw. der Erhebung von Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag auf eine von dieser geleistete Dividendenzahlung.
22 Wer gleichwohl "nicht existente" Aktien in einen solchen Kreisverkehr versetzt, setzt sich dem Vorwurf einer arglistigen
Täuschung der Finanzbehörde i.S. des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO aus, sofern ihm (nachweislich) die Folge seines Tuns,
nämlich die Folge der Erstattung nicht abgeführter Steuern, bewusst ist und er das Geschehen tatsächlich beherrscht,
weil der Käufer und Rückverkäufer in der Vorstellung handelt, es mit "real existierenden", d.h. tatsächlich
steuerbelasteten Aktien zu tun zu haben. Der Verkäufer und Rückkäufer (hier: der Beigeladene) ist dann kraft seiner
Wissensherrschaft als mittelbarer "Täter" für alle Einzelakte dieses Geschäfts anzusehen, was es rechtfertigt, ihm das
Erwirken des Steueranrechnungsbescheids mittels Unlauterkeit vorzuwerfen. Das gilt auch dann, wenn er
möglicherweise nicht weiß und nicht genau vorausberechnen kann, wann es zur Ausstellung einer
Steuerbescheinigung und ihrer Vorlage beim FA kommen wird, und wenn seine Beteiligung an dem betreffenden
Geschäft auch nicht kraft Vertrags davon abhängig gemacht ist, dass ein Erwerber solche Steuerbescheinigungen
zum Zwecke der Steuererstattung verwendet. Die diesbezüglich vom FG geäußerten "Zweifel" an der Anwendbarkeit
des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO teilt der erkennende Senat nicht. Im Übrigen dürfte der geschäftliche Erfolg des
Beigeladenen, anders als das FG offenbar meint, --die Richtigkeit der Sachdarstellung des FA unterstellt-- letztlich
durchaus davon abhängig gewesen sein, dass die Klägerin die streitige Steuererstattung erhält; denn ohne diese
Aussicht einer hohen Steueranrechnung dürfte das (an sich nach den Feststellungen der Steuerfahndung
verlustreiche) "Durchhandeln" der (cum Dividende erworbenen und zu einem entsprechend niedrigeren Preis ex
Dividende weiterveräußerten) Aktien für sie keinerlei Sinn gehabt haben.
23 c) Der erkennende Senat vermag dem FG auch nicht darin zu folgen, dass § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO gleichsam als
ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal verlangt, dass die für die zurückzunehmende Begünstigung ursächliche
arglistige Täuschung von jemandem begangen worden ist, der zu demjenigen, zu dessen Gunsten der
Verwaltungsakt ergangen ist, in einem --irgendwie gearteten, jedenfalls "besonderen"-- Verhältnis steht, nicht jedoch
etwa von einem völlig fremden Dritten, dass er also mit anderen Worten verlangt, dass zwischen dem Täuschenden
und dem Begünstigten ein Verhältnis bestanden hat, welches es unter Berücksichtigung des Gesichtspunkts eines
angemessenen Vertrauensschutzes rechtfertigt, diesem das dolose Tun jenes anderen zum Nachteil gereichen zu
lassen.
24 aa) Allerdings macht § 130 Abs. 2 AO die Korrektur rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakte ersichtlich von
besonderen Voraussetzungen abhängig, schließt also die freie Rücknehmbarkeit anders als bei sonstigen
Verwaltungsakten (§ 130 Abs. 1 AO) aus, um das berechtigte Vertrauen des Begünstigten in den Bestand einer ihm
von der Behörde gewährten Begünstigung zu schützen. Es ist --worauf indes die Argumentation des FA hinaus läuft--
schwer einzusehen, dass dieses Vertrauen keinerlei Schutz allein deshalb verdienen soll, weil ein fremder Dritter den
Verwaltungsakt unlauter erwirkt hat. Dementsprechend gewähren § 48 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 VwVfG ebenso wie § 45
Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 des Zehnten Buchs Sozialgesetzbuch in vergleichbaren Fällen Vertrauensschutz, indem sie die
Rücknehmbarkeit tatbestandlich davon abhängig machen, dass der Begünstigte den Verwaltungsakt durch arglistige
Täuschung erwirkt hat. Es finden sich keine nachvollziehbaren Gründe und auch in der Gesetzesentstehung (vgl.
BTDrucks VI/1982, zu § 134 Abs. 3 AO) keine aussagekräftigen Anhaltspunkte, dass und ggf. warum Schutzbedürfnis
oder Schutzwürdigkeit des Vertrauens eines Steuerpflichtigen im Bereich der AO insofern schlechthin zu verneinen
sein sollten.
25 Freilich zeigt der Vergleich vorgenannter Vorschriften untereinander, aber auch der Vergleich des § 130 Abs. 2 Nr. 2
AO mit den folgenden Nummern der Vorschrift, dass der Gesetzgeber offenbar die Rücknehmbarkeit von
Steuerverwaltungsakten nicht tatbestandlich davon abhängig machen wollte, dass der Begünstigte die eine
Rücknahme rechtfertigende arglistige Täuschung selbst (zumindest durch seinen gesetzlichen Vertreter, einen
Bevollmächtigten oder einen in ähnlicher Weise mit ihm verbundenen Dritten) begangen hat. Der Wortlaut der
Vorschrift ist dahin eindeutig, dass er --anders als Nr. 3 der Vorschrift-- nicht verlangt, dass der Begünstigte selbst
arglistig getäuscht hat. Für ein Redaktionsversehen fehlt es an ausreichenden Anhaltspunkten.
26 Die Grenzen einer zulässigen Auslegung des Tatbestands der Vorschrift wären daher überschritten, wollte man
gleichwohl für die Rücknahme eine Täuschung eines beliebigen fremden Dritten nicht ausreichen lassen.
27 bb) Indes rechtfertigt dies nicht den Schluss des FA, der Gesetzgeber habe für den Bereich der AO der
Rechtsrichtigkeit von durch unlautere Mittel erwirkten Verwaltungsakten schlechterdings Vorrang vor dem
Vertrauensschutz eingeräumt. § 130 Abs. 2 AO stellt vielmehr auch bei Vorliegen der tatbestandlichen
Voraussetzungen der Nr. 2 die Rücknahme in das Ermessen des FA, was übrigens bei § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO
nicht grundsätzlich anders ist. Im Rahmen einer solchen, der Finanzbehörde bei Anwendung des § 130 Abs. 2 Nr. 2
AO mithin abverlangten Ermessensentscheidung ist gemäß § 5 AO zu berücksichtigen, was Sinn und Zweck der
Ermessensermächtigung gebieten. Auch Tatsachen und Umstände, die nicht zum Tatbestand der Ermessensnorm
gehören, können dabei für die Ermessensausübung bedeutsame Gesichtpunkte sein (und zwar auch dort, wo
zwischen Tatbestand und ermessensrelevanten Gesichtspunkten kein Wechselverhältnis besteht, wie dies der
Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes für den Begriff der Billigkeit in § 131 der
Reichsabgabenordnung angenommen hat, vgl. Beschluss vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101,
BStBl II 1972, 603). Der Gesetzgeber wird vielmehr Gesichtspunkte aus dem Tatbestand einer Norm insbesondere
dann ausklammern und dem Ermessensbereich zuweisen, wenn ihre Berücksichtigung eine im Ergebnis einen
Entscheidungsspielraum eröffnende Abwägung widerstreitender Gesichtspunkte nach den konkreten, tatbestandlich
nicht hinreichend zu erfassenden Umständen des Einzelfalls verlangt, so dass das Abwägungsergebnis nicht durch
eine abstrakte gesetzliche Regelung ein für allemal vorweggenommen werden kann. In dieser Weise die
Entscheidung dem Ermessen der Verwaltung zu überantworten (und damit allerdings einer uneingeschränkten
gerichtlichen Kontrolle zu entziehen), ist der Gesetzgeber jedenfalls dann nicht gehindert, wenn von Verfassungs
wegen --etwa nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (dazu Rüsken, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern
2008, 193)-- kein Anspruch auf eine dem Rechtsunterworfenen (unter bestimmten, sich eben aus dem
Verfassungsrecht ergebenden Voraussetzungen) günstige Entscheidung besteht.
28 So liegen die Dinge hier. § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO verbietet die Änderung eines begünstigenden Verwaltungsakts wie
einer Anrechnungsverfügung zwar nicht, wenn der Begünstigte nicht arglistig getäuscht hat, sondern sogar in gutem
Glauben war, und muss dies auch nicht von Verfassungs wegen verbieten; er lässt sie aber um des grundsätzlich
schutzwürdigen Vertrauens des Begünstigten willen auch nicht zu, ohne dass die Umstände des Falls von dem FA
gewürdigt werden und das Interesse an einer Korrektur einer rechtswidrig vorgenommenen Anrechnung gegen das
Vertrauensschutzinteresse abgewogen wird (vgl. Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 130 AO Rz 31). Diese
Abwägung ist unter Wahrung eines gewissen Entscheidungsspielraums, den das Gesetz dem FA insofern einräumt,
ggf. vom Gericht zu überprüfen.
29 d) Der erkennende Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob bei rechtmäßiger Ermessensausübung die vom
FA für geboten erachtete Änderung der Anrechnungsverfügung zur Körperschaftsteuer 1991 der Klägerin zulässig
wäre, da der angefochtene Bescheid bzw. die ihm zugrunde liegende Änderung der Anrechnungsverfügung keinerlei
Ermessensausübung erkennen lassen; beide gehen vielmehr ebenso wie die Einspruchsentscheidung ersichtlich von
der Prämisse aus, die Änderung der Anrechnungsverfügung müsse im Interesse der Herstellung der Rechtsrichtigkeit
gleichsam die zwangsläufige Folge der von der Steuerfahndung getroffenen Feststellungen und der sich daraus
ergebenden Rechtswidrigkeit der streitigen Steueranrechnung sein. Unter den Umständen des Streitfalls ist dies aber
nicht zutreffend.
30 Zwar dürfte die Rücknahme einer rechtswidrigen Anrechnungsverfügung grundsätzlich geboten sein, wenn sie von
dem Begünstigten selbst, seinem Vertreter oder Bevollmächtigten in der in § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO bezeichneten Weise
oder sogar durch falsche Angaben des Begünstigten gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO erwirkt worden ist, weil diese
Vorschriften dahin auszulegen sein dürften, dass das Gesetz unbeschadet des der Finanzbehörde eingeräumten
Ermessens intendiert, dass in diesen Fällen Rechtsrichtigkeit hergestellt und die Anrechnung rückgängig gemacht
wird (intendiertes Ermessen; vgl. Urteil des Senats in BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742, zu § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO). In
dem hier (angeblich) vorliegenden Fall jedoch, dass ein im Verhältnis zu dem Begünstigten fremder Dritter die
Anrechnung um seines eigenen Vorteils willen erwirkt hat und der Begünstigte nicht einmal Anlass hatte, Zweifel an
deren Rechtmäßigkeit zu hegen, gilt dies indes nicht. Vielmehr sind in einem solchen Fall die für den Begünstigten
und den Schutz seines Vertrauens sprechenden Gesichtspunkte gegen das Interesse an der Korrektur von
Rechtsfehlern abzuwägen. Ähnliches würde gelten, wenn im Streitfall § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO anwendbar wäre; denn
auch diese Vorschrift "intendiert" die Rücknahme des durch falsche Angaben erwirkten Verwaltungsakts allenfalls
dann, wenn der Begünstigte von der Unrichtigkeit seiner Angaben wusste oder zumindest hätte wissen können und
müssen, woran es im Streitfall fehlen würde.
31 Der angefochtene Bescheid, der die danach gebotene Abwägung der für und gegen eine Änderung der
ursprünglichen Anrechnungsverfügung sprechenden Gesichtspunkte vermissen lässt, verletzt deshalb § 5 AO und ist
daher aufzuheben, wie es das FG getan hat. Er kann nicht trotz des völligen Ermessensausfalls gemäß § 127 AO
aufrechterhalten bleiben, weil eine andere Entscheidung in der Sache ohnehin nicht in Betracht käme.
32 3. Der Änderung der Anrechnungsverfügung stand überdies Zahlungsverjährung (§ 228 AO) entgegen.
33 Der streitige Rückforderungsanspruch des FA dürfte allerdings entsprechend § 220 Abs. 2 Satz 2 AO erst dadurch
fällig geworden sein, dass das FA die ursprünglich gegen die Klägerin ergangene Anrechnungsverfügung geändert
hat; die Zahlungsverjährungsfrist hätte, wenn man darauf --ähnlich wie bei der Änderung einer Steuerfestsetzung
(dazu § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO)-- abstellen müsste, gemäß § 229 Abs. 1 AO also überhaupt erst mit dem
Erlass des betreffenden Änderungsbescheids zu laufen begonnen und könnte folglich so gesehen bei Erlass des
angefochtenen Bescheids nicht abgelaufen gewesen sein.
34 Nach dem Urteil des Senats vom 12. Februar 2008 VII R 33/06 (BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504) soll freilich das
Institut der Zahlungsverjährung dafür sorgen, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit
darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender
Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist, so dass nicht nur fällig
gewordene steuerliche Ansprüche nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist nicht mehr geltend gemacht werden können,
sondern auch auf fällig gewordene Steuern nichts mehr angerechnet und dadurch ein Erstattungsanspruch i.S. des §
37 Abs. 2 AO nicht mehr ausgelöst werden kann. Die Änderung einer Anrechnungsverfügung nach Ablauf der durch
die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung gemäß §§ 220 Abs. 2 Satz 2, 229 Abs. 2 AO in Lauf gesetzten Frist des § 228
AO ist danach ungeachtet dessen auszuschließen, ob es --wie in jenem eben genannten Urteilsfall-- um die
nachträgliche Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter Beträge und eine daraus folgende Verringerung der
Abschlusszahlung (§ 36 Abs. 4 EStG) oder gleichsam umgekehrt um die Korrektur einer solchen Anrechnung zu
Lasten des Steuerpflichtigen geht, sei es, dass diese Korrektur zu einer Erhöhung der Abschlusszahlung, sei es, dass
sie --wie hier-- zu einer Erstattungsforderung des FA führt. Aus der Überlegung des FA, dass dann die Verjährungsfrist
unter Umständen laufe, ohne dass das FA überhaupt von seinem Anspruch Kenntnis hat, lässt sich dagegen nichts
herleiten; § 228 AO normiert --ähnlich wie § 199 Abs. 2 bis 5 BGB-- eine absolute Verjährungsfrist, also eine solche,
deren Lauf davon unabhängig ist, ob der Berechtigte von den seinen Anspruch begründenden Tatsachen Kenntnis
hatte, Kenntnis haben musste oder auch nur Kenntnis haben konnte.
35 Dass bei Ausweis einer zu geringen Abschlusszahlung die festgesetzte Einkommensteuer nicht fällig wird und damit
nicht Zahlungsverjähren kann, wie der Senat in dem Urteil vom 18. Juli 2000 VII R 32, 33/99 (BFHE 192, 405, BStBl II
2001, 133) aus dem Wortlaut des § 36 Abs. 4 EStG gefolgert hat, lässt sich dann freilich nicht aufrechterhalten, zumal
dies, wie der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504 angemerkt hat, die fragwürdige Folge
hätte, dass der Ausweis einer zu geringen Abschlusszahlung, nicht jedoch der einer zu hohen, ohne Bindung an die
Frist des § 228 AO korrigiert werden könnte. Deshalb hält der Senat nach nochmaliger Prüfung an jener Auffassung
nicht fest. Er versteht § 36 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 EStG, was sein insofern freilich deutungsbedürftiger Wortlaut
zulässt, dahin, dass bei Ausweis einer die festgesetzten Vorauszahlungen übersteigenden Abschlusszahlung dem
Steuerpflichtigen eine einmonatige Zahlungsfrist gewährt werden soll, die indes für die Dauer der
Zahlungsverjährungsfrist hinsichtlich der festgesetzten Steuer ohne Bedeutung ist.